III SA/Wa 404/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2009 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę J. G. – jeden z udziałowców i pożyczkodawców spółki z o.o. we wniosku z 12 sierpnia 2008r. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Ze stanu faktycznego wynika, że Strona jest równocześnie komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: "S.") z udziałem w zysku tej spółki 99,9%. Sp. z o.o. wkrótce przekształci się w spółkę komandytową (dalej: "K."), w której Strona nie będzie posiadać udziałów, pozostając dalej komandytariuszem w S., która stanie się komandytariuszem K.. Jednocześnie Strona pozostawać będzie pożyczkodawcą wobec K.. Udział S. w zysku K. będzie wynosił 49,95%. Strona rozważa udzielenie K. kolejnej pożyczki. W związku z tym Strona zapytała: czy wypłacane jej odsetki od już udzielonych i ewentualnie udzielanych pożyczek K. (jako następcy prawnemu Sp. z o.o.) będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w S. - komandytariusza K., w części odpowiadającej udziałowi w zysku S. w K. – będą stanowić koszt uzyskania przychodu S. oraz idąc dalej stanowić będą koszty uzyskania przychodów Strony z tytułu uczestnictwa w S., stosownie do udziału w zysku? Zdaniem Wnioskodawcy odsetki wypłacane z tytułu pożyczek udzielonych oraz tych, które mają być udzielone K. będą kosztem uzyskania przychodu S. stosownie do udziału S. w zysku K., a tym samym także kosztem uzyskania jej przychodu, jako komandytariusza K. w procencie odpowiadającym udziałowi w zysku. S. nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego, wydatki na zapłatę odsetek będą stanowiły koszt uzyskania przypisywany najpierw w S. (przy uwzględnieniu udziału w zysku K.), a następnie Strony. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym w przypadku spółki komandytowej podlegają poszczególni wspólnicy, Środki na zapłatę odsetek pochodzić będą ze środków wypracowanych przez K. w trakcie jej działalności. Będzie to zatem koszt K., dzielony jedynie dla celów opodatkowania między poszczególnych wspólników. Środki z pożyczki będą wykorzystywane do działalności gospodarczej. Wydatki na zapłatę odsetek stanowić będą u Spółki (a tym samym podatkowo u wspólników) koszt uzyskania przychodu. W sprawie zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.f."), dotyczący kosztów uzyskania przychodów w spółce osobowej. Stąd każdy ze wspólników (także S.) będzie miał prawo pomniejszyć przychód do opodatkowania o odpowiednią (stosownie do udziału w zysku spółki) część kosztów obejmującą także odsetki z tytułu korzystania przez spółkę z pożyczonego kapitału. Skoro jednak jednym ze wspólników K. będzie S., koszt uzyskania przychodów przypadający temu podmiotowi będzie musiał (ze względu na brak podmiotowości podatkowej spółki komandytowej) być odniesiony do wspólników tejże spółki. Strona będzie mogła więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 99,9% z kosztów przypisanych z tytułu odsetek S.. Tym samym cały koszt odsetek będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Art. 23 ust. 1 pkt 9 u.pd.f. nie znajdzie zastosowania, bo umowa pożyczki stanowiąca podstawę wypłaty odsetek na rzecz Strony funkcjonować będzie pomiędzy nią, a K., a zatem spółką, w której nie będzie ona występować jako wspólnik. Umowa pożyczki będzie miała tym samym charakter stosunku obligacyjnego istniejącego między K., a podmiotem trzecim. Ww. przepis może znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji stworzenia przez podatnika (podatników) specjalnego kapitału w spółce i ustalenia, że z tytułu tego kapitału będą pobierane odsetki. Ma to miejsce, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej lub jawnej, tworząc na potrzeby tej działalności kapitał początkowy. Przy spółce jawnej, na mocy art. 53 i 103 k.s.h. wspólnik ma prawo żądać 5% odsetek od swego udziału i wówczas ma zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. W odniesieniu do odsetek od pożyczek wyżej opisanych przepis ten nie ma zastosowania i pobierane przez wspólnika w ten sposób odsetki nie będą stanowiły kosztów uzyskania jego przychodu. Stanowić będą natomiast takie koszty u pozostałych wspólników (w tej części, w jakiej uczestniczą oni w kosztach spółki). W przypadku wniesienia kapitału do K. przez S. (jako komplementariusza) i jego oprocentowanie, odsetki od niego nie stanowią kosztu uzyskania S.. Jeśli Strona nie będzie wspólnikiem K. i nie wniesie do niej żadnego wkładu, to odsetki od pożyczek wypłacanych przez K. stanowią koszt uzyskania przychodów Strony. Umowa pożyczki nie może być ponadto traktowana, jako własny kapitał włożony przez stronę w źródło przychodów. Natomiast odsetki, jakie mogą przypadać na jej rzecz z tytułu pożyczek udzielanych w przyszłości K., będą stanowić koszt uzyskania przychodu S., a tym samym także koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy będącego komandytariuszem S.. Zdaniem Strony będzie ona miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów odsetek od pożyczek zarówno udzielonych Sp. z o.o., jak i ewentualnych pożyczek udzielonych K. w proporcji odpowiadającej jego udziałowi w zysku S.. Minister Finansów (dalej: "Minister") interpretacją indywidualną z [...] listopada 2008r. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że dochody spółek osobowych, niemających osobowości prawnej nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.f. przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zasadę tą stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat – art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów – art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Za koszty takie nie uważa się przychodów z odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów – art. 23 u.p.d.f. Minister wskazał przy tym, że skutki podatkowe zaliczenia odsetek od kredytów (pożyczek) do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej uzależnione są od rodzaju podmiotu udzielającego tej pożyczki, faktycznego poniesienia wydatku w postaci zapłaty odsetek oraz celu na jaki pożyczki przeznaczono. Pobierane przez komandytariusza odsetki od pożyczki udzielonej spółce osobowej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tego wspólnika, ale mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów przez pozostałych wspólników w takiej części, w jakiej partycypują oni w kosztach spółki. Strona jako wspólnik S. posiada pośredni udział w K., wynoszący 49,9%. W takim też udziale K. na mocy art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek od pożyczki udzielonej przez Stronę. Wydatki na zapłatę odsetek nie będą więc stanowiły kosztów uzyskania przypisywanych najpierw w K., a następnie S. w granicach udziału w zysku S. w K.. W pozostałej części udziałów S. w K. (0,05%) wydatki mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w pierwszej kolejności w rozliczeniu K., a następnie przez S.. Analogicznie w przypadku, udzielenie przez Stronę pożyczki K., odsetki od tej pożyczki, nie będą stanowić dla niej kosztów uzyskania przychodów. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Strona, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniosła o dokonanie zmiany interpretacji zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując stanowisko dotychczasowe. Wyjaśnił też, że zawarcie umowy pożyczki między wspólnikiem spółki komandytowej a spółką skutkuje tym, że wspólnik pożycza sam sobie w części w jakiej ma udział w majątku wspólnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie ww. interpretacji. W uzasadnieniu wskazała, podtrzymując swoje stanowisko, że niezgodność z prawem stanowiska Ministra polega na bezpodstawnym przyjęciu, że pożyczka udzielona spółce osobowej przez jej wspólnika stanowi kapitał włożony przez podatnika w źródło przychodów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Odwołując się do stanowiska doktryny wyjaśniła, że definicja kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów odnosi się do tworzenia kapitału odrębnego, od którego następnie będą pobierane odsetki. W odniesieniu do spółki jawnej i komandytowej przewiduje to art. 53 i art. 103 k.s.h. Tym samym art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. może mieć wyłącznie zastosowanie do stworzenia przez podatnika specjalnego kapitału w spółce oraz ustaleniu z tego tytułu odsetek. Nie ma zastosowania, gdy świadczenie oparte jest na innym tytule prawnym, np. umowie pożyczki (M. Jamroży, Rzeczpospolita 1999/6/11). Na gruncie obowiązujących przepisów brak jest argumentów prawnych za przyjęciem, że umowę pożyczki można utożsamiać z wkładem do spółki osobowej Dodatkowo umowa obligacyjna w stanie faktycznym będzie wiązać skarżącego i K., w której skarżący nie występuje jako udziałowiec. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wskazał, że pojęcie kapitału, którym posługuje się art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. ma inne znaczenie niż na gruncie k.s.h. Udzielenie pożyczki spółce osobowej – komandytowej stanowi udzielenie pożyczki podmiotom ją tworzącym, a więc również samemu sobie w części w jakiej pożyczkodawca ma udział w majątku wspólnym. Pogląd ten ma odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym – w wyrokach NSA z: 12 listopada 1998r., sygn. akt SA/Sz 2440/97, z 16 lipca 2002r., sygn. akt III SA 3582/00. W piśmie procesowym z 17 sierpnia 2009r. skarżący oprócz potrzymania dotychczasowego stanowiska, poszerzonego o poglądy z piśmiennictwa – B. Jasiołek, P. Woźniakiewicz "Pożyczka udzielona spółce osobowej przez wspólnika – problemy praktyczne" (Prawo i Podatki 2008/2/5), podniósł zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z tym, że w odpowiedzi na skargę uznano, że pożyczka udzielona jest "samemu sobie", wskazując przy tym, że spółka osobowa ma majątek. Zdaniem strony w piśmie z 4 kwietnia 2002r., stanowiącym urzędową interpretację Minister Finansów stwierdził, że "jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenia na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla siebie samego" w takim zakresie w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody są równe kosztom, jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt". (Biul.Skarb. 2002/2/20). Wyjaśnił też, że pogląd powyższy podzielił WSA w Bydgoszczy w wyroku z 17 lutego 2004r., sygn. akt SA/Bd 2920/03. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Sąd badając legalność zaskarżonej interpretacji nie dopatrzył się naruszeń prawa wskazanych w skardze oraz w piśmie procesowym z 17 sierpnia 2009r. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i nie można jej uznać ani za niesłuszną, ani za naruszającą prawo oraz zasadę zaufania do organów podatkowych. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do interpretacji treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Przepis ten sformułowany jest nader ogólnie. Zdaniem Sądu możliwe i w pełni uzasadnione jest przyjęcie, że w dyspozycji tego przepisu mieszą się odsetki od pożyczki udzielonej przez stronę skarżącą spółce komandytowej, opisanej w stanie faktycznym, jako K.. Strona jako wspólnik S. posiada de facto udział w K., wynoszący 49,9%, w związku z tym, że w S. posiada 99,9% udziałów, a S. uczestniczy w zysku S. w 49,95%, jako komandytariusz. Z treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. nie wynika, że włożenie jest ograniczone do kapitału, który będzie odzyskany, czy też kapitału, którego odzyskać nie będzie można. Dyspozycją tego przepisu można zatem objąć zarówno włożenie do spółki osobowej (stanowiącej źródło przychodów skarżącego) kapitału, o którym mowa we wskazanych przez stronę skarżącą przepisach - art. 53 i art. 103 k.s.h., od którego ustalone zostały odsetki, jak również udzielenie pożyczki spółce osobowej (stanowiącej źródło przychodów skarżącego), która to pożyczka będzie przynosiła przychody skarżącemu w postaci odsetek, przy czym skarżący, jako osoba fizyczna czerpie przychody z tytułu uczestnictwa w kapitale spółki, której udziela pożyczki. Do wypełnienia dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. ważne jest zatem pozyskiwanie przez osobę fizyczną korzyści w postaci odsetek od kapitału – udzielonej pożyczki, oraz włożenie kapitału – udzielenie pożyczki źródłu przychodów – w tym przypadku K., z której skarżący jako osoba fizyczna ma zagwarantowane de facto 49,9% udziału w zyskach. Rację ma więc Minister Finansów, że spółka komandytowa, której strona skarżąca udzieliła pożyczki (K.), będzie przynosiła skarżącemu przychody w takiej części, w jakiej skarżący posiada udziały w S.. W tym zakresie, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., strona skarżąca nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej K.. Rację ma również organ podatkowy, że spółka komandytowa jest transparentna pod względem podatkowym. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.f. przychody z udziału w spółce, która nie jest osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zasadę tą stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat – art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. Kosztami uzyskania przychodów są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów – art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Za koszty takie nie uważa się przychodów z odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów – art. 23 u.p.d.f. W związku z tym prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że pobierane przez komandytariusza odsetki od pożyczki udzielonej spółce osobowej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku spółki, ale mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów przez pozostałych wspólników w takiej części, w jakiej partycypują oni w kosztach spółki. W tym zakresie aktualność zachowują poglądy wyrażane w dotychczasowym orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA z: 12 listopada 1998r., sygn. akt SA/Sz 2440/97, z 16 lipca 2002r., sygn. akt III SA 3582/00). Skoro strona skarżąca jako wspólnik S. posiada pośredni udział w K. – spółce osobowej, wynoszący 49,9%, w takim też udziale odsetki od tej pożyczki, nie będą stanowić u niej kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. W związku z powyższym Sąd uznaje, że niezasadny jest zarzut skargi o niesłusznym i nieprawidłowym zastosowaniu w sprawie art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Sąd zauważa ponadto, że podnoszony przez stronę w piśmie procesowym zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, w związku z posłużeniem się przez Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz w odpowiedzi na skargę sformułowaniem, że pożyczki udzielono samemu sobie nie może być uznany za skuteczny w odniesieniu do zaskarżonej interpretacji, w której nie użyto tego sformułowania. Sąd zauważa także, że wprawdzie spółki komandytowe posiadają majątek, niemniej jednak podatek dochodowy od osób fizycznych ciąży na osobach fizycznych tworzących te spółki. Tym samym to osoby fizyczne proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce osobowej rozliczają przychody i koszty. I choć pożyczka w rozumieniu cywilnoprawnym udzielana jest spółce komandytowej, przychód i koszty z nią związane należy odnosić do osób fizycznych tworzących spółkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając powyższe na uwadze uznał, że zasadne jest oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).