II FSK 2189/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 467/09 w sprawie ze skargi J. M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz J. M. R. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządzić zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. kwoty 232 (słownie: dwieście trzydzieści dwa) złote na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 września 2009r.,sygn.akt l SA/Ol 467/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 2879 zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 5 maja 2009r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 2 października 2008r. ustalającą J. M. R. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od odchodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003r. w wysokości 108.477,00 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało , że w 2003r. J. M. R. prowadził działalność gospodarczą w zakresie m.in. usług towarzyskich, masaży, organizacji imprez towarzyskich, wieczorków i spotkań, działalności gastronomicznej i hotelowej, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] "M." J. R. Działalność gospodarcza była prowadzona od 15.04.1996r. w O. przy ul. [...]. W imieniu podatnika przedmiotową działalność od 10.07.2002r. prowadził jego ojciec – S. R., gdyż podatnik w dniu 05.01.2001r. został zatrzymany i tymczasowo aresztowany w związku z prowadzonym przeciwko niemu postępowaniem karnym. Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003r., a także prawidłowości prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz obowiązku instalowania kas fiskalnych wykazało, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, poniósł w 2003r. wydatki inwestycyjne (niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów) w wysokości znacznie przekraczającej osiągnięty w tym roku dochód. Wydatki te, poniesione na rozbudowę budynku przy ul. [...] w O. wyniosły łącznie 114.209,45 zł netto. Ustalono również, iż w 2003r. zakupiono środki trwałe: samochód marki Chrysler za kwotę 42.840 zł oraz zestaw komputerowy za kwotę 4.181,90 zł (tom I akt administracyjnych - karta 36,38, 39-52, 196-205). Powyższe okoliczności były podstawą do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., po dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego, stwierdził brak pokrycia poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia w roku podatkowym 2003 w już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania przychodach i posiadanych przedtem zasobach majątkowych na łączną kwotę 144.636,08 zł. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że podatnik poniósł wydatki pieniężne w 2003r. w łącznej kwocie 435.773,45 zł oraz, że zgromadził na dzień 31.12.2003r. środki pieniężne na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 21.058,09 zł. Źródło pokrycia powyższych wydatków stanowiły środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości 312.195,45 zł. Organ stwierdził także, że na podstawie analizy przychodów i wydatków podatnika za lata 1996-2000 podatnik nie dysponował żadnymi zasobami finansowymi z lat poprzedzających rok 2003, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, którymi mógłby pokryć stwierdzoną nadwyżkę wydatków nad przychodami. Z zestawienia nadwyżek i niedoborów zasobów finansowych podatnika za lata 1996-2000 wynikało, że na koniec 2002r. wystąpił u podatnika niedobór środków finansowych w wysokości 71.530,17 zł. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 2 października 2008r. ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od odchodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003r. w wysokości 108.477,00 zł. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie. Po rozpatrzeniu zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 5 maja 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, wydatki podatnika w 2003r. wyniosły 439.574,44 zł. Podatnik w 2003r. uzyskał przychody w łącznej kwocie 312.195,45 zł, natomiast jego zasoby finansowe na rachunkach bankowych wyniosły 20.558,09 zł. W tej sytuacji organ II instancji ustalił, że podatnik uzyskał dochód z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 147.937,08 zł W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik na początku spornego roku nie posiadał zasobów finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi mógłby pokryć stwierdzoną nadwyżkę wydatków nad przychodami. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dla ustalenia, czy podatnik na dzień 1.01.2003r. faktycznie dysponował zasobami finansowymi pochodzącymi z oszczędności z lat poprzednich ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, znaczenie ma wyłącznie analiza dochodów i wydatków strony za lata 2001-2002. W piśmie z dnia 04.09.2001r. adresowanym do Prokuratora Okręgowego w O. podatnik stwierdził bowiem, że w dniu 05.01.2001r. zabezpieczono mu wszystkie środki finansowe w postaci kart bankomatowych, sumy pieniędzy przechowywanych w sejfie w kwocie około 72.000 zł, stanowiących o płynności finansowej firmy, uniemożliwiając mu w tym czasie skutecznie zakończenie prac remontowych (tom II karta 259-260). Podobne wywody zostały zawarte w zażaleniu z dnia 09.01.2001r. do Sądu Wojewódzkiego w O. na tymczasowe aresztowanie (tom IV karta 591). W tej sytuacji, zdaniem organu, należało przyjąć, że w związku z przeszukaniem w dniu 05.01.2001r. pomieszczeń prowadzonej przez podatnika firmy i zabezpieczeniem znajdujących się w sejfie środków pieniężnych w walucie obcej oraz złotówkach o łącznej wartości 72.113,56 zł, podatnik nie posiadał już żadnych oszczędności gotówkowych. W ocenie organu takie stanowisko było tym bardziej uzasadnione, iż oszczędności z lat poprzedzających sporny rok, według podatnika, były przechowywane w sejfie firmowym. Zawarta zatem w zaskarżonej decyzji analiza wydatków i dochodów za lata 1996-2000 nie mogła mieć wpływu na przedstawioną wyżej ocenę podniesionej kwestii. Ponadto organ wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że podatnik na każdą znaczną transakcję zaciągał pożyczki od rodziny albo kredyty bankowe. Biorąc pod uwagę, że podatnik zgodnie ze złożonymi zeznaniami podatkowymi w okresie 2001-2002 uzyskiwał wyłącznie dochody z działalności gospodarczej firmy "M." odpowiednio w kwotach: 30.586,04 zł i 53.864,55 zł, organ nie uznał za wiarygodne, przy ustalonej wysokości wydatków ponoszonych w tym okresie (w obu wymienionych latach wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwotach przekraczających 60.000 zł), że na dzień 01.01.2003r. podatnik jednocześnie zgromadził oszczędności w gotówce w kwocie 185.000 zł. Odnośnie ustalenia dochodu podatnika z tytułu usługi budowy domu małżonkom M., uzyskanego w latach 1999-2000 przez spółkę cywilną "S.-B.", której wspólnikiem był podatnik, organ odwoławczy wyjaśnił, że przychody podatnika z tytułu działalności gospodarczej w przedmiotowej spółce uzyskane w latach 1997-2000 zostały ustalone na podstawie otrzymanych z urzędu skarbowego zeznań PIT-28, zeznań wspólnika – A. G. i wyjaśnień samego podatnika. Ponadto za lata 1999-2000 zostały dodatkowo uwzględnione przychody w łącznej kwocie 251.000 zł, określone w ostatecznych decyzjach Urzędu Skarbowego w O. z dnia 31.01.2002r. Organ odwoławczy podniósł, że załączony na etapie postępowania odwoławczego kosztorys budowy domu z dnia 05.02.2001r. ustala wartość netto na kwotę 389.340,40 zł. Przedmiotowy kosztorys nie pozwolił na ustalenie wyższej rentowności. Z jego treści wynikało , że nie obejmuje on robót ziemnych, instalacji wewnętrznych sanitarnych i elektrycznych, przyłączy oraz robót zewnętrznych i małej architektury. Poza tym organ wyjaśnił, że nawet gdyby przyjąć, że rentowność działalności z tytułu tej konkretnej budowy była wyższa niż przyjęta w decyzji organu I instancji i podatnik w latach 1999-2000 uzyskał dochód we wskazanej przez niego wysokości, tj. 104.000 zł, to okoliczność ta nie ma znaczenia wobec ustaleń, że w wyniku przeszukania pomieszczeń firmy "M." w dniu 05.01.2001r. i zabezpieczenia środków pieniężnych podatnik został pozbawiony oszczędności przechowywanych w sejfie. Odnośnie środków pieniężnych zabezpieczonych przez funkcjonariuszy policji w firmie podatnika, organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 05.01.2001r. w toku przeszukania pomieszczeń prowadzonej przez podatnika firmy "M." zabezpieczono w sejfie firmy środki pieniężne w walucie obcej oraz złotówkach, tj. 300 USD, 26.910 DEM i 17.270 PLN o łącznej wartości 72.113,56 zł. Przedmiotowe środki pieniężne zostały zwrócone podatnikowi na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w O. z dnia 02.06.2004r., sygn. akt [...]. Według podatnika pieniądze zabezpieczone podczas przeszukania w kwocie 20.000 DEM należały do jego ojca S. R., pozostała zaś kwota stanowiła jego własność i pochodziła z opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej od 1997r . W tej sytuacji organ uznał, że organ I instancji zawyżył wydatki podatnika w 2001r. o kwotę 39.850,00 zł, choć nie zmieniło to faktu, że podatnik zakończył 2001rok niedoborem środków finansowych. Bowiem z analizy przychodów i wydatków wynikało, że ustalone w 2001r. wydatki podatnika stanowiły kwotę 279.596,86 zł, a przychody uzyskane w tym okresie wyniosły 212.058,34 zł. Niedobór środków pieniężnych wyniósł (-) 67.538,52 zł. Z kolei w 2002r. wydatki poniesione przez podatnika stanowiły kwotę 320.799,39 zł, a przychody wyniosły 256.637,98 zł. Zatem rok 2002 zakończył się u podatnika niedoborem środków pieniężnych w kwocie (-) 64.161,41 zł. Wynikało z tego, że łącznie za lata 2001-2002 wystąpił u podatnika niedobór środków finansowych w wysokości 131.699,93 zł. Ponadto organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu I instancji, że podatnik na dzień 1.01.2003r. nie dysponował oszczędnościami w gotówce w kwocie 185.000 zł, pochodzącymi z opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródeł przychodów, którymi mógłby pokryć ustaloną w zaskarżonej decyzji nadwyżkę wydatków nad przychodami. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie posiadał żadnych zasobów finansowych. Środki pieniężne zabezpieczone przez policję w toku przeszukania zostały zwrócone dopiero na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w O. z dnia 02.06.2004r. Analiza wydatków i przychodów podatnika za lata 2001-2002 wskazuje, że w tym okresie miał on niedobór środków pieniężnych. Twierdzenie zatem, że podatnik posiadał na dzień 01.01.2003r. 185.000 zł w gotówce organ uznał za niewiarygodne. Ponadto organ wyjaśnił, że w decyzji organu I instancji wadliwie ustalono wysokość zasobów finansowych podatnika zgromadzonych na rachunkach bankowych. Na rachunku dotyczącym działalności gospodarczej w Banku B. saldo środków finansowych na dzień 1.01.2003r. wyniosło 21.862,56 zł, a saldo na 31.12.2003r. wynosiło 20.558,09 zł. Dodatkowo, organ I instancji uwzględnił w zasobach finansowych podatnika kwotę 500 zł opierając się w tym zakresie na wyjaśnieniach pełnomocnika podatnika, który stwierdził, że podatnik posiada rachunek bankowy w Banku P., a stan tego rachunku w 2003r. wynosił około 500-600 zł. Na etapie postępowania odwoławczego, zostało przedłożone zaświadczenie z Banku P. z 23.12.2008r., z treści którego wynikało , iż wymienione w nim rachunki bankowe są prowadzone na rzecz matki podatnika, natomiast podatnik jest wyłącznie pełnomocnikiem do powyższych rachunków. Dlatego też organ przyjął , że podatnik posiadał środki finansowe wyłącznie w Banku B. Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku zbadania obrotów na firmowym rachunku bankowym oraz nierzetelności kontroli podatkowej w firmie "M." za 2003r., organ stwierdził, że przeprowadzona analiza przychodów i wydatków pieniężnych podatnika za lata 2001-2002 uwzględnia wszystkie znane organom podatkowym przychody podatnika, w tym przede wszystkim przychody pieniężne uzyskane z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach przedmiotowej firmy. Biorąc pod uwagę, że przychód z działalności gospodarczej został w całości uwzględniony w rozliczeniu, zdaniem organu, nie było potrzeby badania wyciągów bankowych z konta firmowego celem ustalenia obrotów na rachunku. Bowiem wpływy z firmy na jej rachunku bankowym nie mogą przekraczać ujawnionych i opodatkowanych przychodów z tego źródła. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, że wydatki podatnika w 2003r. wyniosły 439.574,44 zł (435.773,44 zł to wydatki ustalone przez organ I instancji + kwota 3.801,00 zł to pominięte w decyzji wydatki na spłatę pożyczek zaciągniętych w 1996r. od członków rodziny), natomiast zasoby finansowe na rachunkach bankowych wyniosły 20.558,09 zł (organ odwoławczy nie zaliczył do zasobów finansowych podatnika środków zgromadzonych na rachunku w Banku P.). Zgromadzony w aktach materiał dowodowy potwierdził ustalenia organu I instancji, że podatnik w 2003r. uzyskał przychody w łącznej kwocie 312.195,45 zł. W tej sytuacji organ II instancji ustalił, że podatnik uzyskał dochód z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 147.937,08 zł [ 460.132,53 zł (439.574,44 zł + 20.558,09 zł) - 312.195,45], a zatem wyższy niż wynikający z decyzji organu I instancji, tj. 144.636,08 zł. Niemniej jednak przyjęcie dochodów w przedmiotowej wysokości rodziłoby ustalenie zobowiązania w wyższej kwocie, co skutkowałoby wydaniem decyzji na niekorzyść strony, a tym samym naruszałoby regulację zawartą w przepisie art. 234 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia lub zmiany decyzji organu I instancji. I.3. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że skarżący posiadał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych w 2003r. oraz poprzez nieuwzględnienie posiadanych przez niego oszczędności na początek roku, którego dotyczy decyzja ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu ze źródeł nieujawnionych za 2003r.; 2) art. 121 - 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez: -pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu przez niedopuszczenie dowodów o przeprowadzenie których wnioskowano; -uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zbadania okoliczności podniesionych przez skarżącego dotyczących dochodów osiągniętych w latach poprzedzających rok, którego dotyczy wydana decyzja; -brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków wskazanych w piśmie z dnia 18.03.2009r.; -naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez odmowę dopuszczenia dowodów, o przeprowadzenie których wnioskował skarżący, a także poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego; -naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (przesłuchanie świadków, ustalenia dotyczące rachunku bankowego) mającego istotny wpływ na wynik sprawy; -przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień składanych przez skarżącego. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględniając skargę wskazał ,że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.-dalej oznaczana u.p.d.o.f.) obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Ze względu na zawarte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. domniemanie prawne, również ten przepis ma wpływ na rozłożenie ciężaru dowodzenia w postępowaniu. Organ odwoławczy ostatecznie przyjął, że skarżący poniósł wydatki pieniężne w 2003r. w łącznej kwocie 435.773,45 zł oraz, że zgromadził na dzień 31.12.2003r. środki pieniężne na rachunkach bankowych w łącznej kwocie w wysokości 20.558 zł. Źródło pokrycia powyższych wydatków stanowiły środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości 312.195,45 zł. Organ odwoławczy do zasobów zaliczył również oszczędności na rachunku bankowym w wysokości 20.558zł. Tymczasem w ocenie Sądu, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. A zatem może chodzić o oszczędności z roku 2003. Z dokumentu bankowego ( t. I, k. 103 akt ) wynika natomiast , że saldo na dzień 1.01.2003r. wynosiło 21.862,56 zł, a na koniec 2003r. oszczędności na tym rachunku bankowym zmniejszyły się do kwoty 20.558 zł. Zatem zdaniem Sądu, nie mogła być natomiast uwzględniona w rozliczeniu tego podatku za rok 2003r. kwota 20.558 zł, gdyż została ona zgromadzona w okresie wcześniejszym. W związku z powyższym ,że kwota ta ma wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i w rezultacie na wysokość ustalonego podatku Sąd uznał zarzut skargi w przedmiocie naruszenia przepisu prawa materialnego za zasadny. Ponadto Sąd stwierdził, że nie można zatem zgodzić się z zarzutem, że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy ( art. 122 O. p. ). Wprawdzie art.122 O.p nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego poszukiwaniem faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności gdy podatnik nie sygnalizuje istnienia innych dowodów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe oceniły wszystkie zebrane w postępowaniu administracyjnym dowody, a ocena tych dowodów nie mogła zostać uznana za dowolną. Sąd podzielił również ustalenia organów podatkowych , że podatnik na dzień 1.01.2003r. nie dysponował oszczędnościami w gotówce w kwocie 185.000 zł, pochodzącymi z opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródeł przychodów, którymi mógłby pokryć ustaloną w zaskarżonej decyzji nadwyżkę wydatków nad przychodami. Dalej Sąd stwierdził ,że analiza wydatków i przychodów podatnika za lata 2001-2002 wskazała zatem, że w tym okresie miał on niedobór środków pieniężnych. W konsekwencji zasadnie organ nie uznał wyjaśnień skarżącego, że posiadał on na dzień 01.01.2003r. kwotę 185.000 zł w gotówce. Sąd uznał także , że organy podatkowe wykazały , że skarżący nie dysponował na dzień 1.01.2003r. zasobami gotówkowymi przechowywanymi poza systemem bankowym. Tych faktów, z których organy podatkowe wyprowadziły ten wniosek skarżący nie podważył. Reasumując za uzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez uwzględnienie w zasobach roku 2003 oszczędności na rachunku bankowym w kwocie 20.558 zł, które zostały zgromadzone w latach wcześniejszych, wobec powyższego na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) uchylił zaskarżoną decyzję. II.1. Dyrektor Izby Skarbowej w O. reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym na powyższy wyrok wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm. dalej oznaczana p.p.s.a.) zarzucono naruszenie : 1) przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.- dalej oznaczana u.p.d.o.f. ), poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, iż Sąd pierwszej instancji ustalony stan faktyczny błędnie nie "podciągnął" pod hipotezę art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w.w ustawie do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi, b) art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. , polegające na błędnym uzasadnieniu faktycznym podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, wskutek niewzięcia przez Sąd pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co spowodowało pominięcie istotnych okoliczności, mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz wskutek niewskazania przyczyn pominięcia dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, c) art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej w zakresie warunków ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego, d) art. 141 § 4 poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z naruszeniem przepisu prawa materialnego. II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał ,że niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie błędnie przyjął, iż zgromadzone na dzień 31 grudnia 2003 r. na rachunku bankowym środki w kwocie 20.558,09 zł, pochodziły ze środków zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2002 r. (jednocześnie na 1 stycznia 2003 r.) w kwocie 21.862,56 zł. Przeczy temu fakt, iż wymienione środki nie zostały zgromadzone na rachunku lokaty terminowej, lecz na rachunku bieżącym. Zgodnie z pismem Banku B. wpływy i wypływy z tego rachunku w 2003 r. wynosiły odpowiednio 269.413,04 zł i 270.687,51 zł (obroty MA i obroty WN), zaś zgromadzone na dzień 31 grudnia 2003 r. środki pieniężne wynosiły zaledwie 20.558,09 zł. Skoro zatem podatnik z tego rachunku rozdysponował w ciągu spornego roku (2003) kwotę ponad dwunastokrotnie większą od środków zgromadzonych na początku roku, jak też dokonał ponad dwunastokrotnie większych wpłat niż posiadał środków na dzień 31 grudnia 2003 r., czyli 20.558,09 zł, to nie można było przyjąć, że zgromadzone na koniec roku środki w kwocie 20.558,09 zl, pochodziły ze środków zgromadzonych na początku roku, tj. kwoty 21.862,56 zł. Organ odwoławczy przyjął zatem, że zgromadzona na bieżącym rachunku bankowym kwota na dzień 31 grudnia 2003 r. w wysokości 20.558,09 zł, pochodziła z dokonanych w 2003 r. wpływów na ten rachunek w kwocie 269.413,04 zł. Dalej autor skargi kasacyjnej wskazał ,że w przedmiotowej sprawie wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie była kwestią sporną, jednak odmienna ocena stanu faktycznego zawarta w zaskarżonym orzeczeniu, uzasadnia postawienie wyrokowi zarówno zarzutu naruszenia w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi, jak i naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 1 i ust. 3 w.w ustawy. Za naruszające więc art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1p.p.s.a w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy należało w ocenie autora skargi kasacyjnej uznać stwierdzenie Sądu, iż zgromadzone na dzień 31 grudnia 2003 r. na rachunku bankowym środki w kwocie 20.558,09 zł, pochodziły ze środków zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2002 r. (jednocześnie na 1 stycznia 2003 r.) w kwocie 21.862,56 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie uzasadnił, dlaczego dowód ten - tj. pismo Banku B. z dnia 13 grudnia 2007 r., znak: [...] - uznał tylko w części jego treści za kluczowy (tj. co do wysokości sald) i z jakich powodów pozostałą część treści tego dowodu (tj. części tego dokumentu dotyczącej obrotów i tego, iż jest to rachunek bieżący, nie zaś lokata terminowa), w ogóle pominął. Tym działaniem również naruszył art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zważyć bowiem należy, że sposób, w jaki Sąd w rozważaniach zaskarżonego wyroku przedstawił swoją ocenę ocen faktycznych organu odwoławczego, skutkuje uzasadnionym z tego powodu podejrzeniem ograniczenia kontroli legalności postępowania podatkowego tylko co do wybranej części (z niedostatecznie wyjaśnionych przyczyn) dowodu tego postępowania oraz utrudnia merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego, wobec wątpliwości co do zakresu i dostatecznego rozpoznania wszystkich okoliczności w obszarze podstawy tejże substancji. Reasumując autor skargi kasacyjnej podkreślił, że wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie decyzji organu odwoławczego, pomimo iż nie zawierała ona wskazanego w wyroku uchybienia, prowadziło do wniosku, iż naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto biorąc pod uwagę to, że w razie uprawomocnienia wyroku Sądu pierwszej instancji zawarta w nim błędna ocena prawna w w.w zakresie mogłaby stać się oceną wiążącą, należało zauważyć, że wydając wyrok uchylający decyzję organu odwoławczego Sąd naruszył przepisy art. 153 p.p.s.a. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. W przedmiotowej sprawie wskazano zarówno na naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Jednak zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art.145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a) zależy w tym przypadku od zasadności naruszenia prawa materialnego. Za uchybienie procedurze autor skargi kasacyjnej uznał bowiem zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji po dokonaniu kontroli, niewłaściwego środka tj. uwzględnienie i uchylenie decyzji ze względu na naruszenie prawa materialnego, a nie oddalenie skargi, jak również z uwagi na niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego dokonanie błędnych wiążących organy podatkowe wytycznych nieznajdujących odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy (art.141 §4 p.p.s.a w zw. z art. 133p.p.s.a. i 153 p.p.s.a.). W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezpodstawny jest zarzut naruszenia prawa materialnego- art. 20 ust 1 i ust 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował go w ustalonym stanie faktycznym. Słusznie bowiem Sąd pierwszej instancji zakwestionował uwzględnienie w zasobach 2003r. oszczędności na rachunku bankowym w kwocie 20 558 zł ,które zostały zgromadzone w jego ocenie w latach wcześniejszych. Sąd pierwszej instancji wskazał ,że rachunek bankowy został założony przed 2003 r. , a jego saldo na początek tego roku wynosiło 21 862 zł 56 gr. Oszczędności na nim uległy zatem nie zwiększeniu a zmniejszeniu w ciągu roku, w którym ustalono przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ podatkowy uznał natomiast, że podatnik w zasobach majątkowych na dzień 1 stycznia 2003 r. nie posiadał środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi dla potrzeb ustalenia zobowiązania w tym podatku mógł skutecznie pokryć wydatki poniesione w 2003 r. Analiza dochodów i wydatków podatnika za lata 2001 – 2002 wykazała bowiem , że w tym czasie występował u niego niedobór , a zatem ujawnienie środków pieniężnych w wysokości 21 862 zł 56 gr na rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 2003 r. nie legalizuje tej kwoty. Zgodnie z treścią art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, jak słusznie podkreślono to w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, że obowiązkiem organów podatkowych jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Przez mienie zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego rozumie się bowiem własność i inne prawa rzeczowe. Dlatego też w pojęciu zgromadzonego mienia będą się mieściły miedzy innymi środki zgromadzone na rachunkach bankowych. Ponieważ chodzi o zasoby uzyskane w konkretnym roku istotne jest ustalenie jakimi środkami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania podatnik dysponował na początku tego roku. Jest to zatem bardzo ważna okoliczność, a określony w powołanym wyżej przepisie mechanizm ustalania podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych powoduje, że ma ona znaczący wpływ na ustalenia podstawy opodatkowania. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, i w tym zakresie należy zgodzić się z organami podatkowymi, że samo przechowywanie środków na koncie bankowym nie nadaje im charakteru "legalności" , jeśli nie spełniają one warunku pochodzenia z legalnego źródła opodatkowania. Nie można także kwestionować, że ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywa na podatniku. Jednak w omawianej sprawie poza sporem jest, że konto na którym znajduje się sporna kwota związane było z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Było to zatem źródło co do zasady opodatkowane. Jest to okoliczność istotna, sama z siebie nie przesądza jednak o tym, że wszystkie zgromadzone na nim środki pochodziły ze źródeł opodatkowanych. Nie ma jednak znaczenia, że jak ustaliły organy działalność gospodarcza w poprzednich latach była deficytowa. Fakt, iż podatnik ponosił z tego tytułu straty nie wyklucza bowiem, iż w ramach tej działalności mógł posiadać środki finansowe. To, że działalność gospodarcza była prowadzona z ujemnym wynikiem finansowym nie wyklucza bowiem posiadania pewnych środków finansowych, bądź to w kasie lub na rachunku bankowym. Odmienne założenie jakie poczyniły organy podatkowe jest zatem całkowicie dowolne i oderwane od realiów prowadzenia działalności gospodarczej. Posiadanie środków finansowych wiąże się bowiem nie tyle z wynikiem finansowym, co z zachowaniem płynności finansowej. Nie zasadne było zatem stanowisko organów podatkowych, że skoro przychód z działalności gospodarczej został w całości uwzględniony w rozliczeniu, to nie było potrzeby badania wyciągów bankowych z konta firmowego celem ustalenia obrotów na rachunku. Bez znaczenia jest również, że sporne środki były zgromadzone na rachunku bieżącym, a nie na lokacie terminowej. Nie ma także znaczenia poziom obrotów jaki wystąpiły na tym rachunku. Istotne jest natomiast, że na początku roku znajdowały się na nim środki pieniężne , co przemawia za ich pochodzeniem z działalności gospodarczej ( obojętne czy deficytowej czy nie ) . W związku z tym jeżeli organ nie wykaże, że środki te pochodzą jednak ze źródeł nieopodatkowanych lub nieujawnionych , to nie może ich pomijać przy ustaleniu majątku jakim dysponował podatnik w 2003 r. na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Z powyższych względów nieuzasadnione są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Skoro bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiadała prawu Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Bezpodstawne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. opierające się na błędnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonego wyroku, wskutek nie uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co spowodowało pominięcie istotnych okoliczności, mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Zarzut ten oparto na twierdzeniu, że Sąd uznał, iż zgromadzone na dzień 31 grudnia 2003 r. na rachunku bankowym środki w kwocie 20 558 zł pochodziły ze środków zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2003 r. w kwocie 21 862 zł 56 gr . Jest to uproszczenie, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano tylko na to, iż z sald tego rachunku z początku i końca roku, wynika że nie przybyło, a wręcz ubyło na nim środków finansowych. Nie świadczy to jednak o tym, że Sąd pierwszej instancji utożsamiał obie kwoty. Zarzut ten jest tym bardziej nieuzasadniony, że jak wskazano już wyżej nie ma znaczenia okoliczność, czy środki zgromadzona na rachunku firmowym w dniu 31 grudnia 2003 r. były tymi samymi środkami, jakie znajdowały się na nim w dniu 1 stycznia 2003 r. , bez znaczenia jest również ilość operacji jak była dokonana na tym rachunku w ciągu roku. Ważne dla ustalania stanu faktycznego sprawy jest natomiast, że na dzień 1 stycznia 2003 r. środki na tym rachunku były, a zatem podatnik dysponował tym majątkiem. Sąd nie zakwestionował zatem ustaleń poczynionych przez organy podatkowe co do faktów, a jedynie prawidłowo wskazał na wadliwość poczynionych przez organy podatkowe uogólnień, w następstwie czego odmiennie zakwalifikował jeden ze składników majątkowych, jakim dysponował podatnik, którego ani pochodzenie, ani wysokość nie była okolicznością sporną. Z tego względu nie można także uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ominął dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym. Wręcz przeciwnie zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego można by postawić organom podatkowym, które dysponując dokumentacją prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w tym wyciągami bankowymi ograniczyły się tylko do ustalenia salda tej działalności, nie zbadały natomiast związanych z nią przepływów pieniężnych, co jak wskazano wyżej miało istotne znaczenie dla ustalenia czy sporna kwota pochodziła ze źródeł ujawnionych. W świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 20 ust 3 u.p.o.f. bezpodstawny jest zarzut błędnej oceny prawnej zakresie warunków ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego. To samo należy także odnieść do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z naruszeniem prawa materialnego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z §2ust.1pkt 1 lit.e w zw. z ust.2 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu(Dz.U. Nr 212 ,poz. 2075 ze zm.).