I SA/Bk 242/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2009 r. sprawy ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego S. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pan S. K. (dalej jako: Skarżący), zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku interpretację indywidualną z dnia [...] marca 2009 r., wydaną przez Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku z dnia 15 grudnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. Skarżący jest osobą fizyczną, nie prowadzącą działalności gospodarczej. W dniu 8 listopada 2004 r. postanowieniem sądu nabył w drodze spadku po ojcu -3/16 części gospodarstwa rolnego. Aktem notarialnym z dnia 31 sierpnia 2006 r. podpisano umowę o dział spadku i podział majątku wspólnego, w wyniku której Skarżący nabył na własność w całości 3 działki o łącznej powierzchni 2,1724 ha położone w C. i jedną na współwłasność po 1/4 części (łączna pow. działki 1,4604 ha). Przedmiotowe grunty do jesieni 2006 r. były wykorzystywane w działalności rolniczej (uprawa zbóż) po upływie, którego to okresu, nie były uprawiane. Po uzyskaniu pozwolenia na budowę w 2007 r., Skarżący rozpoczął na jednej z odziedziczonych działek budowę budynku jednorodzinnego. W listopadzie 2007 r. działka z rozpoczętą budową została podzielona na 2 mniejsze działki: o pow. 0,5531 ha, w obrębie, której został wybudowany budynek mieszkalny jednorodzinny oraz o pow. 0,5778 ha. W 2008 r. Skarżący sprzedał działkę o pow. 0,5778 ha. W chwili sprzedaży zgodnie z przestrzennym planem zagospodarowania gminy C., działka stanowiła tereny przemysłowe, drobnego przemysłu i rzemiosła usługowego oraz urządzeń komunikacji samochodowej. Skarżący w piśmie uzupełniającym z dnia 23 lutego 2009 r. wskazał, iż nie dokonywał żadnych czynności zmierzających do przygotowania gruntu do sprzedaży (uzbrojenie terenu, zmiany przeznaczenia gruntu itp.). Skarżący oświadczył również, że nie planuje w przyszłości dokonywać zbycia posiadanych nieruchomości. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny, zostało sformułowane następujące pytanie: czy Skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku od towarów i usług od sprzedanej działki? Jeśli tak, to w jakiej wysokości, a jeśli nie, to czy musi złożyć stosowne oświadczenie w odpowiednim dla siebie urzędzie skarbowym? W ocenie Skarżącego nie spełnia on definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływana jako ustawa o VAT, i nie powinien być obciążonym podatkiem VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2009 r., znak [...] uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W złożonym wezwaniu Skarżący zarzucił organowi, iż wydał interpretację indywidualną z naruszeniem art. 14d ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "o.p."), tj. po upływie 3 miesięcy od daty złożenia przez podatnika do organu wniosku w przedmiotowej sprawie. Ponadto Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji stwierdził, że nie zachodzą przesłanki, aby uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 16 kwietnia 2009 r., znak [...], na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany opisanej wyżej indywidualnej interpretacji. W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w B. skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, Skarżący wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, jako niezgodnej z prawem oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wydanej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 9 ust. 1b i art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 ze zm.), zwanej dalej "Dyrektywą" oraz 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14o § 1, art. 121 § 1, art. 122 o.p. W uzasadnieniu skargi podkreślano, iż przedmiotem niniejszej sprawy jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, a granice tego postępowania zostały określone przez wniosek złożony przez Skarżącego w dniu 15 grudnia 2009 r. Celem wszczęcia przedmiotowego postępowania było uzyskanie informacji od organu przez Skarżącego (osobę fizyczną nieprowadzącą, jakiejkolwiek działalności gospodarczej w tym rolniczej), czy sprzedając część majątku osobistego w postaci działki budowlanej o pow. 5778 m2 był on zobowiązany opodatkować przedmiotową sprzedaż podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie, czy Skarżący z tytułu tej sprzedaży staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. W udzielonej Skarżącemu opisanej wyżej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał, iż w oparciu o art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz przepisy Dyrektywy, Skarżący sprzedając działkę budowlaną staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uzyskaną interpretacją Skarżący nie zgodził się. W jego ocenie, organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skarżący zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 opisywanej Dyrektywy, podatnikiem podatku od wartości dodanej jest każda osoba, samodzielnie prowadząca działalność gospodarczą, bez względu na jej cel i rezultaty. Działalność gospodarcza obejmuje działalność wszelkich producentów, handlowców lub też usługodawców, włącznie z działalnością rolniczą. Przepis natomiast art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definiując działalność gospodarczą, operuje dodatkowym zwrotem "również gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na jej zamiar wykonywania w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w art. 9 ust. 1 opisywanej Dyrektywy, jest brak. Skarżący zauważa, iż w art. 12 ust. 1 lit. b tejże Dyrektywy, zawarto upoważnienie dla państw członkowskich, iż mogą one uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, każdego kto okazjonalnie dokonuje dostawy terenu budowlanego. Zdefiniowano też, iż teren budowlany oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Reasumując Skarżący podnosił, iż polski ustawodawca nie skorzystał do chwili obecnej z opcji zawartej w art. 12 ust. 1 pkt b powyższej Dyrektywy i nie uznał m.in. za podatnika podatku od towarów i usług, każdego kto okazjonalnie dokonuje dostawy terenów budowlanych. Z uwagi na powyższe zdaniem Skarżącego za błędne należy przyjmować ustalenia organu podatkowego, iż podatnik sprzedając jednorazowo działkę budowlaną, stanowiącą bezspornie jego majątek osobisty, winien zostać uznany z tytułu niniejszej jednostkowej transakcji, iż prowadzi on działalność handlową w zakresie handlu nieruchomościami podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tego względu zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt b omawianej Dyrektywy, w ocenie Skarżącego jest w pełni uzasadniony. Ponadto zdaniem Skarżącego za błędne należy uznać ustalenia dokonane przez Ministra Finansów w kwestii prowadzonej przez Skarżącego działalności rolniczej. W tym miejscu Skarżący zauważa, iż dla organu winien być wiążący stan faktyczny przedstawiony we wniosku. W przedmiotowej sprawie, ani z wniosku z dnia 15 grudnia 2008 r., ani z pisma uzupełniającego z dnia 23 lutego 2009 r. nie wynika, iż zostało złożone oświadczenie przez Skarżącego, iż od roku 2006, do dnia sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Skarżący prowadził na sprzedanej działce lub też innej, działalność rolniczą. Dlatego też twierdzenie organu podatkowego, iż podatnik dokonując sprzedaży prowadził też działalność rolniczą, tylko dlatego, że działka budowlana była wykorzystywana przy prowadzeniu działalności rolniczej przez jego wstępnych, należy uznać za gołosłowne oraz pozbawione racjonalnych podstaw. Jednocześnie Skarżący zarzuca, iż interpretacja indywidualna nr [...] została wydana z naruszeniem art. 14d o.p., bowiem, iż do terminu trzech miesięcy nie wlicza się okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony lub też z winy organu. Takie okresy w przedmiotowej sprawie nie miały miejsca, zatem należy uznać, iż nie wydanie interpretacji indywidualnej w myśl postanowień art. 14o § 1 o.p. skutkuje uznaniem, iż została wydana tzw. "milcząca interpretacja", czyli stwierdzająca prawidłowość stanowiska strony Skarżącej. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów Panu S. K. w przedmiocie podatku od towarów i usług, będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stanowiące podstawę do jej uchylenia. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje następująca kwestia: czy Skarżący, będący osobą fizyczną, nieprowadzącą jakiejkolwiek działalności gospodarczej (w tym rolniczej), sprzedając działkę budowlaną o pow. 5778 m2, zobowiązany jest do zapłaty podatku od towarów i usług od tejże działki? Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Pomocnymi przy dokonywaniu wykładni unormowań art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, są postanowienia powoływanej wyżej Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stosownie do treści art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza to wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W myśl art. 12 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności transakcję dostawy terenu budowlanego. Odpowiednikiem ostatniego z powoływanych zapisów Dyrektywy jest treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdzie ustawodawca posłużył się zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". W orzecznictwie sądów krajowych również wyrażany jest pogląd, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód - to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie ( zob. wyrok 7 sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, opublikowana w: ONSAiWSA z 2008 r., Nr 1, s. 8). W orzecznictwie sądów administracyjnych, odnoszącym się do problemu opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości gruntowych wydzielonych z gospodarstwa rolnego, podkreśla się, że należy odróżnić majątek przeznaczony na własny użytek od używanego w działalności gospodarczej. O ile więc, dany grunt był wykorzystywany do wykonywania działalności rolniczej, będącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wówczas dostawa takiego gruntu rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (zob. np. wyroki NSA: z 7 maja 2008 r., I FSK 646/07 i z 31 lipca 2008 r., I FSK 889/07, nie publikowane). W rozpatrywanej sprawie, z ustalonego i przyjętego przez organy stanu faktycznego nie wynika, aby Skarżący na spornej działce o pow. 0,5778 ha począwszy od jesieni 2006 r. prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą (w tym działalność rolniczą). Natomiast działalność rolnicza na przedmiotowej działce była prowadzona do jesieni 2006 r., lecz przez wstępnych Skarżącego. Mając powyższe na uwadze, za słuszny należy uznać zarzut Skarżącego, iż organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skarżący, będący osobą fizyczną, nieprowadzącą jakiejkolwiek działalności gospodarczej (w tym działalności rolniczej), sprzedając w 2008 r. działkę budowlaną o pow. 5778 m2, nie był zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług od tejże działki. W ocenie Sądu za nie słuszny należy uznać zarzut, iż interpretacja indywidualna nr [...] została wydana z naruszeniem art. 14d o.p. Stosownie bowiem do postanowień art. 14d drugie zdanie, do 3 miesięcznego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 o.p. Dotyczy to między innymi, nie wliczania do danego okresu, terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności. W tym przypadku tym czasokresem "dla dokonania określonych czynności", nie wliczanym do 3 miesięcznego terminu, było wezwanie Skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego. Nie można zatem uznać, że została wydana tzw. "milcząca interpretacja", czyli stwierdzająca prawidłowość stanowiska strony Skarżącej. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 tejże ustawy.