III SA/Gl 471/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. Eksport – Import w likwidacji w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego) 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. A Spółka z o.o. w likwidacji w K., wnioskiem z dnia [...], wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej stawki podatku od towarów i usług zasadnej do opodatkowania transakcji przekazania (dostawy) obrazów i przedmiotów rzemiosła artystycznego, ewentualnego zwolnienia tej transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ponieważ dotyczy dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków (art. 120 ustawy). Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, iż jest właścicielem kolekcji obrazów i przedmiotów rzemiosła artystycznego, wycenionej na kwotę [...] mln zł, która została zakupiona w okresie [...] i jest zaewidencjonowana w księgach rachunkowych Spółki na koncie – inwestycje długoterminowe. W [...] kolekcja została bezprawnie zabrana przez jednego z prezesów Spółki i po odzyskaniu została przekazana do przechowania Muzeum Narodowemu w W. Prawo własności kolekcji zostało potwierdzone wyrokami Sądu z dnia [...], z dnia [...], z dnia [...], z dnia [...], a także z dnia [...] w przedmiocie zwrotu dowodów rzeczowych. Obecnie Spółka planuje wydanie kolekcji B S.A. tj. swojemu wierzycielowi w zamian za spłatę zadłużenia. Zdaniem Spółki opisana transakcja podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), ponieważ kolekcja została zakupiona w [...] r., zaewidencjonowana jest w księgach Spółki, a to oznacza, iż towar ten posiada status towaru używanego od co najmniej pół roku. Nadto przy nabyciu kolekcji Spółce nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego (w [...] r. nie obowiązywał w Polsce podatek VAT). Wniosek ten wpłynął do Izby Skarbowej w dniu [...]. Pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wezwał podatnika do uzupełnienia wniosku tj. o podanie w jakim okresie i w jaki sposób Spółka używała obrazy i przedmioty rzemiosła artystycznego po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, iż w [...] r. kolekcja stanowiła wyposażenie siedziby Spółki (obrazy wisiały na ścianach, a przedmioty stały na meblach). Po zwrocie kolekcji, która stanowiła dowód rzeczowy (ostatecznie postanowieniem Sądu z [...]), całość zbioru jest przechowywana w Muzeum Narodowym z uwagi na brak możliwości przechowywania w aktualnych pomieszczenia Spółki, konieczność zapewnienia odpowiednich warunków do przechowywania dzieł sztuki oraz ze względów bezpieczeństwa. Podkreśliła, że kolekcja zaewidencjonowana jest w księgach Spółki i jest we władaniu, a tym samym użytkowaniu Spółki ponad 6 miesięcy. W załatwieniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał interpretację indywidualną z dnia [...] nr [...] uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona w dniu [...]. Stwierdził przy tym, powołując się na treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 41 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), że opisana przez Spółkę transakcja nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, iż okres używania kolekcji przez podatnika nie wyniósł co najmniej pół roku, ponieważ kolekcja została zakupiona w okresie [...], a w dniu [...] została bezprawnie zagarnięta z rezydencji zarządu Spółki. W następnym okresie kolekcja nie była używana przez podatnika, bowiem była przechowywana w Muzeum Narodowym. Argumentował, iż wymóg używania towaru z art. 43 ust. 2 odnosi się bezpośrednio do zbywcy i dotyczy faktycznego używania towaru, a przez używanie – według Słownika języka polskiego – należy rozumieć: posługiwanie się, wykorzystywanie czegoś w charakterze narzędzia. Nie jest zatem wystarczające posiadanie danego towaru, a okres dysponowania kolekcją przez jednego z Prezesów Spółki i okres przechowywania kolekcji w Muzeum Narodowym nie może być wliczony do okresu używania towaru, o jakim mowa w art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśnił też, iż skoro kolekcja została zakupiona przed dniem 1 maja 2004 r., to do transakcji nie może mieć zastosowania art. 120 ustawy podatkowej. Pismem z dnia [...] strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa wskazując, iż doszło do naruszenia art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię oraz niedokładną implementację przez polskiego ustawodawcę zwolnienia, o którym mowa w art. 13(B)(c) in fine VI Dyrektywy i odpowiednio art. 136 lit. b dyrektywy VAT z 2006 r.. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] nr [...] odmówił zmiany interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek strony, stwierdzając, iż powołane przez stronę przepisy unijne nie mają zastosowania w sprawie. Pismem z dnia [...] A Spółka z o.o. wniosła skargę na wskazaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację i odwołanie się do słownikowej definicji pojęcia "używanie", które nie może być odniesione do kolekcji dzieł sztuki, ponieważ są to przedmioty, którymi nikt się nie posługuje, ani nie wykorzystuje jako narzędzia. Wskazała też na zastosowanie przepisu, który pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym oraz naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prezentację własnych poglądów bez należytego uzasadnienia i pominięcie argumentów skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przystępując zatem do oceny legalności zaskarżonej interpretacji, na wstępie należy wskazać, że ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) w § 1 pkt 4, pkt 5, pkt 6 i pkt 7 wprowadziła z mocą obowiązującą od 1 lipca 2007 r. zmiany w zakresie brzmienia art. 14 ustawy. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)". Zgodnie z art. 14d ustawy: "Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku". W tej kwestii stwierdzić należy, że akt ten został doręczony w terminie zakreślonym normą art. 14d Ordynacji podatkowej. Zaakcentować też trzeba, że zgodnie z art. 14b § 3 tej ustawy "Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego stanu oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Z kolei z art. 14h wynika, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1. Z treści cytowanego przepisu wynika, że zapytanie uprawnionego podmiotu o udzielenie pisemnej informacji musi spełniać określone w tym przepisie wymagania. Powinno więc zawierać m.in. wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego. W sytuacji, gdy złożone zapytanie nie spełnia tych wymagań, organ podatkowy wezwie wnoszącego zapytanie w trybie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o uzupełnienie. Jedynie wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego sprawy powoduje, że organ podatkowy może przedstawić swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Tak więc rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony na tle wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organ podatkowy dokonując interpretacji prawa podatkowego wyjaśnił stan faktyczny sprawy i uznał, że stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku jest przedstawiony wyczerpująco i w odniesieniu do niego dokonał interpretacji. A Spółka z o.o. w K., wnioskiem z dnia [...], wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej stosowania stawki podatku od towarów i usług do transakcji wydania kolekcji dzieł sztuki, zakupionej w okresie [...], B S.A. tj. swojemu wierzycielowi w zamian za spłatę zadłużenia. Wyjaśniła, że w [...] kolekcja została bezprawnie zabrana przez jednego z prezesów Spółki i po odzyskaniu została przekazana do przechowania Muzeum Narodowemu w W. Kolekcja ta jest zaewidencjonowana w księgach rachunkowych Spółki na koncie – inwestycje długoterminowe. Zdaniem Spółki transakcja ta korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), bowiem okres używania znacznie przekracza pół roku, a nadto przy zakupie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z pisemną interpretacją wnioskodawcy, bowiem w jego ocenie okresu w jakim kolekcja znajdowała się bezprawnie u jednego z Prezesów Spółki, jak i okresu przechowywania w Muzeum Narodowym nie można zaliczyć do okresu używania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym powołał się na słownikową definicję pojęcia "używanie". W tak zakreślonym przedmiocie sporu należy przede wszystkim podkreślić, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustanawia w powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 zwolnienie od podatku dla dostawy towarów używanych (...) pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei w ust. 2 ustawodawca określił, iż przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się: (...) pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Odnosząc powyższe uregulowania prawne do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą należy stwierdzić, iż bezspornie przy zakupie kolekcji Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem kolekcja została zakupiona w [...] tj. w okresie kiedy w Polsce nie obowiązywał podatek od towarów i usług. Tak więc podstawowy warunek z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy został w tym przypadku spełniony. Okoliczności tej nie neguje również organ podatkowy. Natomiast kwestię sporną stanowi okres używania kolekcji dzieł sztuki przez Spółkę, bowiem ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "używanie", a Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż okres ten dotyczy faktycznego używania towaru, a przez używanie – według Słownika języka polskiego – należy rozumieć: posługiwanie się, wykorzystywanie czegoś w charakterze narzędzia. W związku z tym stwierdził, iż nie jest zatem wystarczające posiadanie danego towaru, a okres dysponowania kolekcją przez jednego z Prezesów Spółki i okres przechowywania kolekcji w Muzeum Narodowym nie może być wliczony do okresu używania towaru, o jakim mowa w art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. W ocenie Sądu przywołana definicja słownikowa pojęcia "używanie" nie może być odnoszona do zasad kreujących obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, ponieważ nie uwzględnia złożoności realiów jakie zachodzą w procesach gospodarczych różnych podmiotów gospodarczych i towarów, które mogą korzystać ze statusu towaru używanego. W tym stanie rzeczy uznać trzeba, iż sam fakt posiadania towaru, możliwość korzystania z danego towaru, zaewidencjonowanie w urządzeniach księgowych podatnika przez co najmniej pół roku spełnia definicję towaru używanego zawartą w art. 43 ust. 2 ustawy. Słusznie zatem zauważyła skarżąca Spółka, iż słownikowa definicja pojęcia "używanie", nie może być odniesiona do kolekcji dzieł sztuki, ponieważ dzieła sztuki są eksponatami, którymi nikt się nie posługuje, ani nie wykorzystuje jako narzędzia. Analogiczne stwierdzenie można odnieść do książek, które z uwagi na znikome zainteresowanie zostały zgromadzone w magazynach biblioteki, czy wyrobów dekoracyjnych np. wazonów, które są przechowywane w magazynach firm i używane w zależności od potrzeb. Takich przykładów można by mnożyć w nieskończoność. Uwzględniając zatem dotychczasowe spostrzeżenia oraz wskazane przez Spółkę uregulowania prawa wspólnotowego, za uzasadniony należy uznać pogląd, iż możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług determinuje przede wszystkim przesłanka: - braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru, przy czym chodzi tu o faktyczny brak takiego prawa, a nie o rezygnację z tego prawa, oraz - fakt posiadania towaru, możliwość korzystania z danego towaru w dowolnej chwili, zaewidencjonowanie w urządzeniach księgowych podatnika przez co najmniej pół roku. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, iż zaskarżona interpretacja jest błędna. Działając zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżoną interpretację uchylił. Orzekł również na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 wymienionej ustawy i zasądzono od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł ( wpis od skargi 200 zł, opłata pełnomocnictwa 17 zł, wynagrodzenie pełnomocnika 240 zł).