III SA/Wa 942/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2009 r. sprawy ze skargi M. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. N. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 942/09 UZASADNIENIE M. N. wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: W dniu 21 lipca 2005 r. wspólnie z inną osobą fizyczną nabył lokal mieszkalny przy ul. W. w W. – po ½ udziału we własności każdy ze współwłaścicieli. Cena lokalu wynosiła 134 963, 99 zł w stosunku do każdej ze stron, a część ceny została zapłacona z kredytu zaciągniętego w [...] Banku. W dniu 12 marca 2007 r. współwłaściciele zbyli ten lokal za cenę 610 000 zł. Część ceny należnej za zbycie (113 700 zł), jak wynika z umowy z 2007 r., została przeznaczona na spłatę kredytu bankowego udzielonego przez [...] Bank. Pozostałą część kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu przy ul. W. sprzedający przeznaczyli na zakup mieszkania w Londynie (zakup ten miał miejsce w dniu 21 czerwca 2007 r.), który to lokal został nabyty także ze środków pochodzących z kredytu udzielonego przez bank angielski – A.. Skarżący nie zapłacił podatku od podatku od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w W.. W związku z tym Skarżący zadał pytanie, czy możliwe będzie skorzystanie przez niego ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży nieruchomości w W., zważywszy, że przychód ten w całości przeznaczono na nabycie nieruchomości w Londynie oraz spłatę kredytu wobec [...] Banku. W ocenie Skarżącego, stosownie do art. 10 ust. 1 punkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej też dalej "updof"), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej oraz zostało dokonane przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Z kolei art. 21 ust. 1 punkt 32 updof w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2007 r. regulował zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego. Takie zwolnienie istniało, jeśli uzyskane ze zbycia nieruchomości przychody zostały wydatkowane nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie m.in. budynku, lokalu, gruntu, rozbudowę domu, nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu – lecz zawsze na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Powyższa regulacja (art. 21 ust. 1 punkt 32 updof ) została uchylona z dniem 1 stycznia 2007 r., ale zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej (ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych przed 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady updof w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. Zatem do Skarżącego nadal ma zastosowanie art. 21 ust. 1 punkt 32 tej ustawy w dawnym brzmieniu. Skarżący uznał, że prawo wspólnotowe zabrania różnicowania sytuacji prawnej podatnika w razie zbycia nieruchomości ze względu na to, czy nabyta kolejna nieruchomość położona jest w jego kraju, czy też w innym kraju Unii Europejskiej. Jako przykład stosownych orzeczeń podał wyrok ETS C 345/2005. Takie rozwiązania prawa krajowego przeczą art. 18 (prawo do swobodnego przemieszczania się), art. 39 (prawo swobodnego przepływu pracowników) oraz art. 43 (swoboda przedsiębiorczości) TWE. Dlatego, w ocenie Skarżącego, nie stosuje się do niego art. 21 ust. 1 punkt 32 updof w zakresie sprzecznym z prawem wspólnotowym. Stanowisko Skarżącego Minister Finansów uznał za nieprawidłowe. Po przywołaniu stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, że przepisy o zwolnieniach podatkowych mają charakter wyjątków, zaś wszelkie wyjątki podlegają wykładni ścisłej. Bez wątpienia natomiast, w ocenie Ministra, zwolnienie dotyczy tylko tych przychodów, które zostały przeznaczone na nieruchomość położoną w Polsce. Przepisy różnicujące sytuację podatnika w zależności od miejsca nabycia innej nieruchomości zostały już uchylone, zaś dawny przepis istnieje tylko na zasadzie praw nabytych. Obecnie prawo krajowe jest zgodne z unijnym. Minister zgodził się natomiast ze Skarżącym, że środki uzyskane ze zbycia mieszkania w W. w części przeznaczonej na spłatę kredytu w [...] Banku korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym. Po wezwaniu Ministra do usunięcia naruszenia prawa oraz po stwierdzeniu przędz ten Organ, że nie zachodzą przesłanki do zmiany stanowiska, Skarżący wniósł skargę na wydaną interpretację. Powtórzył w niej swoje stanowisko. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie oraz powtórzył własne stanowisko w sprawie. Podkreślił znaczenie zasady praworządności, tj. konieczność przestrzegania przez organy podatkowe obowiązującego porządku prawnego, zaś orzecznictwo ETS uznał m.in. za źródło inspiracji intelektualnej, które dla Ustawodawcy krajowego stanowiło argument na rzecz wyeliminowania z upodf art. 21 ust. 1 punkt 32. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie w całości zasługiwała na uwzględnienie. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że do Skarżącego stosuje się przepis art. 21 ust. 1 punkt 32 updof w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2007 r. Do stosowania tego przepisu zobowiązuje bowiem art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej z 16 listopada 2006 r. w związku z faktem, że Skarżący nabył lokal w W. przed 1 stycznia 2007. Okoliczność, że po tej dacie stan prawny się zmienił (uchylono art. 21 ust. 1 punkt 32), a od dnia 1 stycznia 2009 r. polskie prawo krajowe nie zawiera już żadnego rozróżnienia sytuacji prawnej podatnika nabywającego lokal w Polsce albo w kraju Unii Europejskiej (także Europejskiego Obszaru Gospodarczego i w Szwajcarii) nie ma w sprawie znaczenia. Stosowanie art. 21 ust. 1 punkt 32 w starym brzmieniu "tylko" z uwagi na zasadę zachowania praw nabytych nie zmienia obiektywnego faktu, że przepis ten odmawia zwolnienia podatkowego tylko dlatego, że nabyty przez Skarżącego inny lokal położony jest nie w Polsce, a w innym kraju Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 18 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), każdy obywatel Unii ma prawo do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich, z zastrzeżeniem ograniczeń i warunków ustanowionych w samym Traktacie i środkach przyjętych w celu jego wykonania. Z kolei art. 39 TWE ustanawia zasadę swobody przepływu pracowników wewnątrz Wspólnoty, zaś znajdujący się w tym samym tytule III art. 43 ustanawia zasadę swobody przedsiębiorczości. Żaden przepis prawa krajowego nie może naruszać tych fundamentalnych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego, przy czym takie naruszenie istnieje zarówno wtedy, gdy prawo krajowe wprost ogranicza te zasady ustanawiając np. zakaz przemieszczania się, jak też wtedy, gdy prawo krajowe w sposób pośredni, faktyczny prowadzi do skutku ograniczającego te zasady, gdyż niekorzystnie różnicuje sytuację prawną obywatela w zależności od pewnych kryteriów niedopuszczalnych z punktu widzenia wymogów prawa wspólnotowego. Takim kryterium jest m.in. kryterium położenia nabywanej nieruchomości, jeśli ma ono znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej obywatela. Jeśli zatem prawo krajowe uzależnia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od tego, czy inna nabywana nieruchomość (lokal) znajduje się w kraju, czy też poza nim, to w ten sposób prowadzi de facto do skutku zniechęcającego do nabywania nieruchomości (lokalu) w innym państwie członkowskim, a dalej – do ograniczenia swobody przemieszczania się, podejmowania zatrudnienia oraz prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Wspólnoty. W prawie krajowym nie mogą tymczasem istnieć przepisy naruszające wymienione zasady, chyba że służą one celowi leżącemu w interesie publicznym i są właściwe (proporcjonalne) dla osiągnięcia tego celu . Skarżący zasadnie odwołuje się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dnia 26 października 2006 r. C-345/2005 Komisja Europejska vs. Republika Portugalii. Istotnie - w wyroku tym ETS, rozpoznając sprawę o analogicznym stanie prawnym, jak sprawa niniejsza, uznał, iż prawo krajowe Portugalii, uzależniając zwolnienie podatkowe od reinwestowania uzyskanych ze zbycia nieruchomości środków w nabycie innej nieruchomości w Portugalii, narusza zasady prawa wspólnotowego. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, nie zostało wykazane, iż art. 21 ust. 1 punkt 32 updof uzasadniony jest nadrzędnymi względami interesu publicznego, zatem dla zapewnienia zgodności prawa polskiego z prawem wspólnotowym podatnik (Skarżący) uprawniony jest do bezpośredniego odwołania się do art. 18, 39 i 43 TWE (dla potrzeb niniejszej sprawy nieistotna jest niezgodność polskiego prawa krajowego ze stosownymi przepisami Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym). Odnośnie do podnoszonej przez Ministra kwestii praworządności i zasady legalizmu (związania Ministra obowiązującymi w Polsce ustawami i aktami wykonawczymi) Sąd zauważa, że po 1 maja 2004 r. obywatelom i podatnikom polskim przysługuje prawo odwołania się wprost do prawa wspólnotowego w tych sytuacjach, gdy prawo krajowe jest z nim sprzeczne. Co więcej - uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego ma w takim wypadku nie tylko sąd krajowy, ale też organ administracji podatkowej. Wskazać w tym zakresie można na orzecznictwo ETS (np. wyrok C-97/90 Lennertz). Także orzecznictwo sądów administracyjnych (w tym WSA w Warszawie) konsekwentnie potwierdza, że uprawnienie (i jednocześnie obowiązek) odmowy zastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym przysługuje nie tylko sądom, ale też organom administracji podatkowej (np. wyrok z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 263/08, Monitor Podatkowy 2008/6/6). Na tym właśnie polega zasad prymatu prawa wspólnotowego. Powyższe prowadzi do wniosku, że Skarżący nabywając w 2007 r. mieszkanie w Wielkiej Brytanii powinien być przez prawo krajowe potraktowany w ten sam sposób, w jaki zostałby potraktowany w razie nabycia mieszkania w Polsce. Zatem wydana interpretacja jest nieprawidłowa, co Minister uwzględni w dalszym postępowaniu w przedmiocie udzielenia interpretacji. Skarżący uprawniony był bowiem do zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 punkt 32 ustawy interpretowanego w zgodzie z wymogami prawa wspólnotowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.