II FSK 427/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 260/09 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 6 stycznia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 24 września 2008r. stwierdzającą z urzędu nieważność decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 kwietnia 2008r. umarzającą postępowanie podatkowe wszczęte wobec T. K. (skarżącego) postanowieniem z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Uzasadniając swoje stanowisko, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ord.pod.) i wyjaśnił, że zmiana miejsca zamieszkania nie powoduje utraty właściwości miejscowej przez organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Organ wyjaśnił, że kontrola podatkowa wszczęta została przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu 11 czerwca 2007 r., postępowanie podatkowe wszczęto w dniu 7 stycznia 2008 r., natomiast zmiana miejsca zamieszkania skarżącego nastąpiła w dniu 14 grudnia 2007 r. Wyjaśniono, że zmiana miejsca zamieszkania nastąpiła po wszczęciu kontroli podatkowej za 2002 r. i wskazano, że organem właściwym do prowadzenia i określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym pozostawał organ podatkowy, który był właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Decyzję tę skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zarzucając organowi podatkowemu naruszenie: art. 18b Ord. pod. poprzez jego wadliwą interpretację, a także naruszenie art. 210 § 1 pkt 4, 5, 6 oraz art. 178 § 1 i § 3, art. 145 § 2 i art. 290 § 2 pkt 6a Ord. pod. W uzasadnieniu skargi strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że na podstawie art. 18b Ord. pod., organ właściwy w chwili wszczęcia kontroli podatkowej miałby być właściwym aż do końca postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt I SA/GL 260/09, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd podniósł, że z art. 18b Ord. pod. nie można wyprowadzać wniosku, że organ właściwy w chwili wszczęcia kontroli podatkowej jest również właściwy dla postępowania podatkowego. Sytuacja taka byłaby możliwa, gdyby postępowanie podatkowe było naturalnym następstwem kontroli podatkowej. Wyjaśniono, że postępowanie podatkowe stanowi odrębne postępowanie, które nie jest związane z kontrolą podatkową. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w dniu wszczęcia kontroli podatkowej tj. 11 czerwca 2007 r. aż do momentu zakończenia tego postępowania właściwym organem podatkowym był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. Ponieważ zmiana miejsca zamieszkania skarżącego nastąpiła dnia 14 grudnia 2007 r., a postępowanie podatkowe wszczęte zostało dnia 7 stycznia 2008 r. tj. z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia z dnia 18 grudnia 2007 r., to w chwili wszczęcia postępowania podatkowego właściwy miejscowo był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G., a nie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. Zatem, zdaniem Sądu, postępowanie wszczęte przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. winno być umorzone jako wszczęte przez niewłaściwy organ. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości, wskazując jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenie: - art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i zaaprobowanie stanowiska skarżącego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 18 b Ord. pod. poprzez błędną wykładnię art. 18 b Ord. pod., i przyjęcie, że przepis ten określa skutki zmiany właściwości organów podatkowych odrębnie dla postępowania podatkowego i odrębnie dla kontroli podatkowej, podczas, gdy przepis ten należy interpretować w ten sposób, że reguluje on skutki zmiany właściwości organów podatkowych łącznie dla postępowania podatkowego i kontroli podatkowej, czego konsekwencją jest możliwość "przenoszenia" właściwości organu podatkowego z kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 18 b Ord. pod. poprzez błędną wykładnię art. 18 b Ord. pod., prowadzącą do naruszenia dyrektywy wykładni per non est, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 18 b Ord. pod. poprzez błędną wykładnię art. 18 b Ord. pod. prowadząca do naruszenia dyrektywy interpretacyjnej lege non distinguente. Wskazując na powyższe uchybienie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lub uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący wniósł skargę kasacyjną zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. art. 134 § 2 p.p.s.a. Wskazując powyższe wniesiono o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uchylenie Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 stycznia 2009 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie z dnia 15 grudnia 2009 r. skarżący wycofał skargę kasacyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, wobec czego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 18 lit. b Ord. pod., należy podkreślić, iż jej autor trafnie wytknął błąd sądu administracyjnego pierwszej instancji sprowadzający się do pominięcia przyjętej w drugim z powołanych uregulowań alternatywy łącznej, a nie alternatywy rozłącznej. Wspomniany przepis powiązał bowiem sukcesję właściwości organu podatkowego mimo zaistnienia zdarzenia powodującego jej zmianę ze sprawą, "której to postępowanie lub kontrola dotyczy". Użycie słowa "lub" a nie określenia "albo" wskazuje, że wolą ustawodawcy było zachowanie – w analizowanej sytuacji – właściwości organu, który był umocowany do wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Odmienność tych dwóch procedur nie podważa bowiem ich funkcjonalnego związku, który wyrażono zwrotem: "pozostają właściwe w sprawie". Kryterium przesądzającym o zastosowaniu art. 18 lit. b Ord. pod. jest więc tożsamość sprawy, a nie jednorodność postępowania (to, czy ma ono charakter kontrolny, czy też jurysdykcyjny). Zbieżne z tym punktem widzenia zapatrywanie wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1020/09 (LEX nr 593470). Sąd przyznał w nim, że art. 18 lit. b Ord. pod. stanowi o zachowaniu ciągłości właściwości "w sprawie" w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Brak jest zatem podstaw do ograniczania określonej w nim zasady do zachowania ciągłości właściwości organu jedynie w zakresie wszczętego w danej sprawie rodzaju postępowania (kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego). Naczelny Sąd Administracyjny za abstrahujące od istoty konstrukcji ukształtowanej wymienionym przepisem uznaje poglądy odwołujące się wyraźnie do formuły alternatywy rozłączonej. Nawiązano do niej np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2327/08 (LEX nr 531449). Sąd stwierdził w nim mianowicie, że przepis art. 18 lit. b Ord. pod. określa skutki zmiany w zakresie właściwości organów podatkowych dla dwóch odrębnych, mających właściwe sobie cele, instytucji prawnych, tj. postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Wprawdzie skutki tych zmian są identyczne - tak w przypadku postępowania podatkowego, jak i kontroli podatkowej – jednak wystąpienie w ich trakcie zdarzenia powodującego zmianę właściwości nie wywołuje zmiany organu podatkowego i ten sam organ, który wszczął postępowania lub kontrolę, nadal je kontynuuje. Założenie to realizuje się wszakże – jak zaznaczył sąd – "w ramach tylko i wyłącznie albo trwającego postępowania podatkowego albo trwającej kontroli podatkowej". Przepis ten nie stwarza wobec tego podstawy dla dalszego trwania właściwości organu podatkowego (z kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe, i odwrotnie – z postępowania podatkowego na kontrolę podatkową). Nietrudno zauważyć, iż operowanie słowem "albo" nie znajduje uzasadnienia w treści art. 18 lit. b Ord. pod., a skoro tak – musi być traktowane jako wprowadzenie pozaustawowego kryterium różnicującego (w skardze kasacyjnej określono ten zabieg obrazowo jako "przepołowione" stosowanie art. 18 lit. b – s. 5). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.