I FSK 1020/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Katarzyna Nikodem, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3006/08 w sprawie ze skargi S. S. A. z siedzibą w W. (obecnie N. S. A. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od N. S. A. z siedzibą w W. (poprzednio S. S. A. z siedzibą w W.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 220 zł (słownie: dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 6 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3006/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi "S." S.A. w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 20 sierpnia 2008 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję tegoż organu z 18 czerwca 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług (pkt 1), stwierdził że ww. decyzje nie mogą być wykonane w całości (pkt 2) i zasądził na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania sądowego (pkt 3). 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z 20 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z 18 czerwca 2008 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 24 marca 2005 r. określającej "T." S.A. (obecnie "S." S.A.) kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w prawidłowej wysokości za czerwiec 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, jakoby organ nie negując okoliczności faktycznej, jaką była zmiana siedziby spółki, nie przeprowadził analizy skutków prawnych tej zmiany w kontekście przepisów o właściwości. W ocenie strony bowiem od listopada 2003 r. właściwym dla spółki miejscowo organem w świetle art. 18 O.p. oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w U. Zdaniem skarżącej, o ile Urząd Skarbowy w W. pozostawał właściwy do czasu zakończenia postępowania kontrolnego wszczętego w 2002 r., o tyle nie był już właściwy do wszczęcia postępowania podatkowego oraz wydania decyzji, a to oznacza, że decyzja ta jako nieważna powinna zostać wyeliminowana z obiegu prawnego. Skarżąca zarzuciła również, iż organ pierwszej instancji odmawiając prawa do skorygowania deklaracji, rażąco naruszył prawo. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w kontekście powyższych zarzutów stwierdził, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. tj. wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, ponieważ organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 18b O.p. utrwalający właściwość organu podatkowego wszczynającego kontrolę podatkową także w zakresie postępowania podatkowego. Ponadto organ przyjął, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały również przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. skutkujące stwierdzeniem nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie w całości kwestionowanej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z 18 czerwca 2008 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzucono przy tym naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. została wydana przez organ właściwy miejscowo. Ponownie wskazano również na uchybienie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez przyjęcie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie została wydana z rażącym naruszenie prawa, tj. art. 19 ust. 1 i ust. 3b u.p.t.u. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. Sąd przypomniał, że Urząd Skarbowy w W. przeprowadził w spółce kontrolę skarbową. Postępowanie kontrolne wszczęto i zakończono w 2002 r., a jego przedmiotem były rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2001 r. do września 2002 r. W tamtym okresie siedziba skarżącej znajdowała się na terenie objętym właściwością Urzędu Skarbowego w W. Skarżąca zmieniła siedzibę od 1 września 2003 r. i na skutek tego zdarzenia znalazła się poza terytorialnym zakresem działania tego organu. W dniu 10 września 2004 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie podatkowe w związku z kontrolą przeprowadzoną w spółce w 2002 r., a 24 marca 2005 r. wydał decyzję określającą kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w prawidłowej kwocie za czerwiec 2002 r. 3.3. Sąd wskazał, że stosownie do art.18 a O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ podatkowy właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Zwrot "z zastrzeżeniem art. 18b" użyty w art. 18a O.p. oznacza przy tym, że art. 18a nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym albo w kontroli podatkowej wówczas, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego nastąpi w trakcie odpowiednio postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazał, że zdarzeniem, które spowodowało zmianę właściwego miejscowo urzędu skarbowego, była zmiana siedziby skarżącej. Istotne jest – zdaniem Sądu – że zmiana ta nastąpiła po zakończeniu okresu rozliczeniowego objętego kontrolą przeprowadzoną w 2002 r. i po zakończeniu tej kontroli. W ocenie Sądu powoływany przez organ podatkowy art. 18b O.p. dotyczy natomiast sytuacji, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości następuje w toku postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Podkreślono, że art. 18b O.p. określa skutki zmiany w zakresie właściwości organów podatkowych dla dwóch odrębnych, mających właściwe sobie cele, instytucji prawnych, tj. postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Przepis ten nie oznacza przenoszenia i dalszego trwania właściwości organu podatkowego z kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe i odwrotnie - z postępowania podatkowego na kontrolę podatkową. Inaczej mówiąc, organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego pozostaje właściwy dla sprawy, której dotyczy to postępowanie aż do jego zakończenia; analogicznie organ podatkowy właściwy dla sprawy, której dotyczy kontrola podatkowa, pozostaje właściwy do momentu jej zakończenia. Sąd stwierdził, że ponieważ postępowanie kontrolne zostało zakończone przed zmianą siedziby spółki, a postępowanie podatkowe wszczęto, gdy siedziba uległa zmianie, właściwość organu podatkowego należy ocenić mając na uwadze treść art. 18a O.p. Jednocześnie Sąd uznał, że skoro organ odwoławczy naruszył art. 247 § 1 pkt 1 O.p. przyjmując, że organ pierwszej instancji zgodnie z prawem zastosował art. 18b O.p., badanie innych przesłanek skutkujących stwierdzeniem nieważności, także tych wskazanych w skardze, jest bezpodstawne. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") przez uwzględnienie skargi, mimo że nie doszło do uchybienia przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w wyniku błędnego uznania, że decyzję z 24 marca 2005 r. wydał organ niewłaściwy. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej ponownie podnosił, że z treści art. 18b O.p. wynika, że organ podatkowy, który wszczął postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową pozostaje właściwy w sprawie, w której wszczęto to postępowanie lub kontrolę aż do finalnego zakończenia sprawy, przy czym sprawą podatkową było sprawdzenie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za okres od czerwca do grudnia 2001 r. i od stycznia do września 2002 r. Pomimo zatem zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, sprawa podatkowa pozostaje ta sama, a zatem właściwym do wszczęcia postępowania podatkowego pozostał organ, który prowadził kontrolę podatkową. 4.2. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy Sąd pierwszej instancji trafnie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy art. 274 § 1 pkt 1 O.p. na tle wykładni art. 18b O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Na tle treści tego przepisu zaistniał spór, czy organ podatkowy, który jako właściwy wszczął kontrolę podatkową pozostaje dalej właściwy w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego, gdy podatnik po zakończeniu kontroli podatkowej zmienił swoją siedzibę, czyli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, tzn. czy w takim przypadku właściwość organu podatkowego do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego powinna zostać określona na podstawie art. 18a O.p – jak uważa Sąd pierwszej instancji, czy na podstawie art. 18b O.p. – jak wywodzi w skardze kasacyjnej organ odwoławczy. 5.2. W sporze tym rację należy przyznać poglądowi skargi kasacyjnej, stwierdzając trafność zarzutu naruszenia art. 274 § 1 pkt 1 w zw. z art. 18b O.p. Kluczową dla tego wniosku jest wykładnia art. 18b O.p., dokonywana w aspekcie gramatycznym oraz systemowym wewnętrznym. Z wykładni gramatycznej powyższego przepisu wynika, że organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostaje właściwy w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z treści tego przepisu nie wynika, jak twierdzi Sąd pierwszej instancji, że tzw. ciągłość właściwości (art. 18b O.p.) ograniczona jest tylko do jednego ze wskazanych w nim rodzajów postępowania: kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, a nie została w nim określona zasada, że organ podatkowy – z wyłączeniem art. 18a O.p. - właściwy w sprawie w trakcie kontroli podatkowej pozostaje również właściwym do późniejszego wszczęcia i prowadzenia w niej postępowania podatkowego. 5.3. Przede wszystkim, dla prawidłowego rozumienia normy tego przepisu istotnym jest odwołanie się w jego treści do ciągłości właściwości "w sprawie", w której organ wszczął kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. Pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej. Skoro zatem przepis art. 18b O.p. stanowi o zachowaniu ciągłości właściwości "w sprawie" w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, brak podstaw do ograniczania określonej w nim zasady do zachowania ciągłości właściwości organu jedynie w zakresie wszczętego w danej sprawie rodzaju postępowania (kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego), jeżeli norma tego przepisu stanowi o pozostawaniu tego organu "właściwym w sprawie" bez takiego ograniczenia. 5.4. Taką wykładnię tego przepisu potwierdza również jego wykładnia systemowa wewnętrzna, polegająca na określeniu znaczenia jego normy przy uwzględnieniu przepisów - do dnia 1 stycznia 2009 r. - art. 54 § 1 pkt 6 O.p., który został z tym dniem uchylony przez art. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 209, poz. 1318) o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, a od dnia 1 stycznia 2009 r. – art. 165b i art. 291b O.p., dodanych od tego dnia do ustawy Ordynacja podatkowa powyższą ustawą o jej zmianie, które zastąpiły regulację pomieszczoną w art. 54 § 1 pkt 6 O.p. Przepisy te zawierają konstrukcję wymuszającą na organach podatkowych szybką realizację w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej. Uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 54 § 1 pkt 6 O.p., stanowił o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Uchylając tę regulację z dniem 1 stycznia 2009 r., w tym samym m.in. celu postanowiono w nowym art. 165b § 1, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Istotnym przy tym jest, że przepis ten odnosi się do spraw podatkowych objętych tożsamością przedmiotową kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Określony w tym przepisie termin 6 miesięcy liczy się od dnia zakończenia kontroli podatkowej, czyli doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 O.p.) do dnia wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, czyli dnia doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 165 § 4 O.p.). Termin wskazany w art. 165b § 1 O.p. ma charakter przedawniający, oprócz przypadków przewidzianych w jego § 2 i 3. Upływ tego terminu skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. W celu zatem ułatwienia zachowania tego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej, jeżeli w toku tej kontroli ujawniono nieprawidłowości, w art. 291b O.p. nałożono na kontrolowanego obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej. W razie niedopełnienia tego obowiązku, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego uznaje się za doręczone pod adresem, pod który doręczono protokół kontroli. Protokół kontroli powinien zawierać pouczenie o ww. obowiązku oraz o skutkach jego niedopełnienia (art. 290 § 2 pkt 8 O.p.). 5.5. Jeżeli zatem, jak wynika z powyższych unormowań, ustawodawca stworzył przepisy wymuszające na organach podatkowych szybką realizację w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, sankcjonując w tym zakresie opieszałość organu przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, przepis art. 18b O.p., musi być interpretowany z uwzględnieniem tej zasady szybkości działania organu podatkowego, która wskazuje, że organ podatkowy przeprowadzający kontrolę podatkową podatnika, pozostaje dalej organem właściwym do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego w tej samej sprawie, mimo zmiany - po zakończeniu kontroli podatkowej - adresu podatnika skutkującej zmianą właściwości organu podatkowego po myśli art. 18a O.p. Jeżeli bowiem stworzono podatnikom tak daleko idącą gwarancję procesową, która w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na ponad 6-miesięczną opieszałość organu prowadzącego kontrolę podatkową ujawniającą nieprawidłowości, skutkuje już nie tylko – jak było to do 31 grudnia 2008 r. - uwolnieniem się od zapłaty odsetek, lecz w ogóle od zapłaty należności głównej, wskutek przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, nie można dokonywać wykładni art. 18b O.p., przewidującego zachowanie ciągłości właściwości organu podatkowego, w sposób utrudniający organowi, który przeprowadził kontrolę podatkową spełnienie warunku wynikającego z art. 165b O.p., zwłaszcza w sytuacji gdy w art. 291b O.p. nałożono na kontrolowanego obowiązek zawiadamiania tego organu o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej. Podnieść przy tym należy, że wprawdzie przepisy art. 165b § 1 i art. 291b O.p. obowiązują dopiero od 1 stycznia 2009 r., lecz ich brzmienie oraz cel nakazują dokonywanie wykładni art. 18b O.p. z ich uwzględnieniem nie tylko od tej daty, ale również przed ich ustanowieniem, zwłaszcza że stanowią one kontynuację zasady wyrażanej do tej daty w art. 54 § 1 pkt 6 O.p, obligującej również organy podatkowe do szybkiego wdrażania w postępowaniu podatkowym ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej. 5.6. Na konieczność zachowania ciągłości właściwości organu podatkowego w omawianym przypadku wskazuje także art. 81b § 1 pkt 2 lit. a O.p., stanowiący że uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje podatnikowi po zakończeniu kontroli podatkowej, z czego wynika, że podatnik, w przypadku o którym stanowi art. 165b § 1 O.p., tzn. stwierdzenia nieprawidłowości co do wywiązywania się przez niego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji, może zapobiec konieczności wszczęcia postępowania podatkowego w celu dokonania stosownego wymiaru podatkowego, poprzez korektę deklaracji w całości uwzględniającą ujawnione nieprawidłowości. Wskazuje to także, że kontrola takiego faktu po zakończeniu kontroli podatkowej, w aspekcie zachowania terminu z art. 165b O.p. w przypadku niedokonania takiej korekty, spoczywać musi na organie, który przeprowadził kontrolę podatkową. Potwierdza to wykładnię art. 18b O.p., zgodnie z którą organ będący właściwym dla przeprowadzenia kontroli podatkowej w sprawie, pozostaje dalej właściwy dla dokonania korekty stwierdzonych w toku tej kontroli nieprawidłowości oraz kontroli prawidłowości takiej korekty, a w sytuacji jej niedokonania lub nieprawidłowego dokonania – wszczęcia postępowania podatkowego w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, bez względu na to, czy podatnik po zakończeniu kontroli podatkowej zmienił adres, przez co - według zasad ogólnych - znalazł się we właściwości innego organu podatkowego. 5.7. Reasumując: przepis art. 18b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. 5.8. W świetle powyższego, z uwagi na zasadność zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na naruszenie przez wyrok Sądu pierwszej instancji art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 18b O.p. - na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.