III SA/Wa 3006/08

Sygn. akt III SA/Wa 3006/08 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec Sędzia WSA Jerzy Płusa Protokolant Anna Kurdej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2009 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] czerwca 2008 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2005 r. określającej "T." S.A. (obecnie "S." S.A. ) kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w prawidłowej kwocie za czerwiec 2002 r. W uzasadnieniu decyzji podano, że S. S.A., dalej "Skarżąca" nie wniosła odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., a tym samym decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku postępowania. Następnie Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 § 1 i § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. została wydana przez organ właściwy miejscowo w sprawie, naruszenie art. 81 O.p. oraz art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poprzez uznanie, iż nie stanowiło rażącego naruszenia prawa wydanie decyzji, w której określając kwotę podatku naliczonego za czerwiec 2002 r. organ podatkowy uwzględnił korektę deklaracji VAT-7 złożoną w dniu 25 lutego 2003 r., natomiast nie uwzględnił korekty deklaracji VAT - 7 złożonej w dniu 25 kwietnia 2003 r. oraz naruszenie art. 121 O.p. Strona zarzuciła, iż w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie negując okoliczności faktycznej jaką była zmiana siedziby Spółki, nie przeprowadził analizy skutków prawnych tej zmiany w kontekście przepisów o właściwości. W ocenie Skarżącej od listopada 2003 r. właściwym miejscowo organem dla Spółki w świetle art. 18 O.p. oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Zdaniem Skarżącej, o ile Urząd Skarbowy W. pozostawał właściwy do czasu zakończenia postępowania kontrolnego wszczętego w 2002 roku, o tyle nie był już właściwy do wszczęcia postępowania podatkowego oraz wydania decyzji, a to oznacza, że decyzja ta jako nieważna powinna zostać wyeliminowana z obiegu prawnego. Skarżąca zarzuciła również, iż organ pierwszej instancji odmawiając prawa do skorygowania deklaracji, rażąco naruszył prawo. Utrzymując w mocy decyzję z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko, iż przesłanka z art. 247 § 1 pkt 1 tj. wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, ponieważ organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 18b O.p. utrwalający właściwość organu podatkowego wszczynającego kontrolę podatkową. W jego ocenie w przedmiotowej sprawie nie zaistniały również przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. skutkujące stwierdzeniem nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa. Stwierdził, że kontrola podatkowa została zakończona 28 listopada 2002 r., dnia 10 września 2004 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, a w dniu [...] marca 2005 r. została wydana decyzja. Złożone przez Stronę w dniach 25 lutego 2003 r. i 25 kwietnia 2003 r. korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2002 r. objęte były dyspozycją normy art. 81b § 1 pkt 1 O.p. Natomiast stosownie do art. 81b § 2 O.p. korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. W ocenie organu odwoławczego pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie istnieje sprzeczność wskazująca na rażące naruszenie prawa. W skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] czerwca 2008 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niestwierdzenie, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2005 r. została wydana przez organ niewłaściwy miejscowo w sprawie, - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niestwierdzenie, iż decyzja z dnia [...] marca 2005 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. naruszeniem art.19 ust. 1 i 3b ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, unormowane w rozdziale 18 Ordynacji podatkowej (art. 247 i następne). Instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (art. 220 i następne O.p.). Skarżąca wskazała, że w sprawie wystąpiły dwie przesłanki uzasadniające wzruszenie decyzji w trybie nadzwyczajnym. W jej ocenie decyzja została wydana przez organ niewłaściwy w sprawie (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.), a przy jej wydaniu organ dopuścił się rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Sąd dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdził, że organ podatkowy naruszył art. 247 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ błędnie uznał, że decyzję z dnia [...] marca 2005 r. określającą Skarżącej kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w prawidłowej kwocie wydał organ właściwy. Stwierdzić należy, że Urząd Skarbowy W. przeprowadził w Spółce kontrolę skarbową. Postępowanie kontrolne wszczęto i zakończono w 2002 roku, a jego przedmiotem były rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2001 r. do września 2002 r. W tamtym okresie siedziba Skarżącej znajdowała się na terenie objętym właściwością Urzędu Skarbowego W.. Skarżąca zmieniła siedzibę od 1 września 2003 r. i na skutek tego zdarzenia znalazła się poza terytorialnym zakresem działania tego organu. W dniu 10 września 2004 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe w związku z kontrolą przeprowadzoną w Spółce w 2002 roku, a w dniu [...] marca 2005 roku wydał decyzje, w której określił Skarżącej kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w prawidłowej kwocie za czerwiec 2002 r. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku tutejszego Sądu z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 248/06 (LEX nr 204457). Stosownie do art.18 a O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ podatkowy właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Zwrot "z zastrzeżeniem art. 18b" użyty w art. 18a O.p. oznacza, że art. 18a nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym albo w kontroli podatkowej wówczas, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego nastąpi w trakcie odpowiednio postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Innymi słowy ustawodawca daje wówczas "prym" organowi podatkowemu właściwemu w sprawie objętej postępowaniem podatkowym w dniu wszczęcia tego postępowania a nie temu organowi, który aktualnie byłby właściwy miejscowo w tej sprawie. Ta sama zasada dotyczy właściwości organu podatkowego w ramach kontroli podatkowej. Przenosząc powołane regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zdarzeniem, które spowodowało zmianę właściwego miejscowo urzędu skarbowego, była zmiana siedziby Skarżącej. Istotne jest, że zmiana ta nastąpiła zarówno po zakończeniu okresu rozliczeniowego objętego kontrolą przeprowadzoną w 2002 roku jak i po zakończeniu tej kontroli (również w 2002 roku). Powoływany przez organ podatkowy art. 18b O.p. dotyczy natomiast sytuacji, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości następuje w toku postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że art. 18b O.p. określa skutki zmiany w zakresie właściwości organów podatkowych dla dwóch odrębnych, mających właściwe sobie cele, instytucji prawnych, tj. postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Wprawdzie skutki tych zmian są identyczne - tak w przypadku postępowania podatkowego, jak i kontroli podatkowej wystąpienie w ich trakcie zdarzenia powodującego zmianę właściwości nie wywołuje zmiany organu podatkowego i ten sam organ, który wszczął postępowania lub kontrolę nadal je kontynuuje - jednakże realizują się w ramach tylko i wyłącznie albo trwającego postępowania podatkowego albo trwającej kontroli podatkowej. Przepis ten nie oznacza przenoszenia i dalszego trwania właściwości organu podatkowego z kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe, i odwrotnie - z postępowania podatkowego na kontrolę podatkową. Inaczej mówiąc, organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego pozostaje właściwy dla sprawy, której dotyczy to postępowanie aż do jego zakończenia; analogicznie organ podatkowy właściwy dla sprawy, której dotyczy kontrola podatkowa, pozostaje właściwy do momentu jej zakończenia. Tak rozumiany art. 18b O.p. nie mógł zatem stanowić o wydaniu decyzji z dnia [...] marca 2005 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Tok rozumowania organu podatkowego wskazuje, że w pewnym sensie utożsamia on kontrolę podatkową, uregulowaną w dziale VI O.p. (art. 281-292) z postępowaniem podatkowym uregulowanym w dziale IV O.p., jednocześnie zakładając, w oparciu o tzw. ciągłość właściwości ( art. 18b O.p.), że organ podatkowy właściwy w trakcie kontroli podatkowej pozostaje właściwym do późniejszego wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. Ponieważ postępowanie kontrolne zostało zakończone przed zmianą siedziby przez Skarżącą, a postępowanie podatkowe wszczęto, gdy siedziba uległa zmianie właściwość organu podatkowego należy ocenić mając na uwadze art. 18a O.p. Podkreślić należy, że konieczność stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego pojawia się w każdym przypadku wskazanym w art. 247 O.p., ale wystąpienie jednej z przesłanek determinuje stwierdzenie nieważności takiego aktu. W konsekwencji, wobec uznania, że organ odwoławczy naruszył art. 247 § 1 pkt 1 O.p. bowiem stwierdził, że organ pierwszej instancji zgodnie z prawem zastosował art. 18b O.p., badanie innych przesłanek skutkujących stwierdzeniem nieważności jest bezpodstawne. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z art. 135 powołanej ustawy orzekł jak w sentencji. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, o czym stanowi art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie zatem do tego przepisu Sąd stwierdził, iż uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.