III SA/Wa 248/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2006 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] października 2004 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił T.K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą skróconą "S." (zwanemu dalej "Skarżącym") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 1999 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 1999 r. Po uwzględnieniu odwołania z dnia 15 listopada 2004 r. od wyżej wymienionej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...] zmienił zaskarżoną decyzję i określił ponownie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwotach za: styczeń 1999 r. - 49 zł, luty 1999 r. - 1.968 zł, maj 1999 r. - 2.695 zł, lipiec 1999 r. - 4.876 zł i wrzesień 1999 r. - 3.275 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 1999 r. - 555 zł i sierpień 1999 r. - 1.483 zł. Decyzja ta stała się ostateczna. Pismem z dnia 12 maja 2005 r. Skarżący złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z dnia [...] listopada 2004 r. W uzasadnieniu wniosku podniósł między innymi, że: 1) w latach 1999-2000 właściwym miejscowo był dla niego Urząd Skarbowy w M. (art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./; powoływanej dalej jako "ord. pod."), a od 2001 r. właściwym miejscowo stał się dla niego Urząd Skarbowy W.; 2) Urząd Skarbowy w M. w dniu 19 września 2000 r. wszczął w jego firmie kontrolę prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 1999 r.; 3) w dniach 2 i 17 grudnia 2002 r. Urząd Skarbowy W. przeprowadził w jego firmie kontrolę prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 1999 r., podczas której – jak twierdzi Skarżący – zwracał on uwagę kontrolującym na fakt, że kontrola prowadzona przez Urząd Skarbowy w M. za ten sam okres nie została jeszcze zakończona decyzją. Zdaniem Skarżącego w takiej sytuacji decyzja z dnia 1 grudnia 2004 r., z uwagi na treść art. 18b ord. pod., dotknięta jest wadą nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. Skarżący argumentował, że zarówno kontrola, jak i postępowanie w sprawie odbyły się z naruszeniem przepisów ord. pod., a w szczególności: - art. 18b ord. pod. poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego przez niewłaściwy miejscowo organ, - art. 23 § 1 pkt 1 ord. pod. wobec nie podjęcia próby ustalenia zobowiązań w drodze oszacowania mimo wszelkich ku temu przesłanek, - art. 120, art. 121 § 1 i § 2 ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem prawa i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, szczególnie z uwagi na wprowadzenie Skarżącego w błąd odnośnie właściwości organu podatkowego w sprawie, - art. 139 § 1 ord. pod. w związku z przekroczeniem terminów do załatwienia sprawy, - art. 181 i art. 187 § 1 ord. pod. poprzez nie uwzględnienie w postępowaniu dowodów w postaci kopii deklaracji podatkowych za kontrolowany okres oraz nie przesłuchanie świadków. Decyzją z dnia [...] września 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2004 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej zmierza do weryfikacji decyzji ostatecznej, a zatem jest nadzwyczajnym środkiem prawnym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej jest postępowaniem samodzielnym, a jego istotą jest ustalenie, czy zaistniały przesłanki dające podstawę do uznania jej za nieważną. Badając, czy w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod., tj. czy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż zgodnie z art. 18a ord. pod. w razie wystąpienia, po zakończeniu okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług, zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej, np. zmiana miejsca wykonywania czynności, urzędem skarbowym właściwym miejscowo w sprawach poprzednich okresów rozliczeniowych jest urząd skarbowy właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, tj. urząd skarbowy właściwy według nowego miejsca wykonywania czynności. Organ zaznaczył, że Skarżący był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w M. w okresie od dnia 31 grudnia 1998 r. do dnia 30 grudnia 2001 r. Natomiast od stycznia 2002 r. rozliczał się w Urzędzie Skarbowym W. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z argumentacją Skarżącego, że w niniejszej sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 18b ord. pod., ponieważ: 1) nie nastąpiła zmiana właściwości miejscowej w trakcie kontroli podatkowej odnośnie działań Urzędu Skarbowego w M.– de facto urząd ten nie przeprowadził kontroli podatkowej za 1999 r. z uwagi na brak (kradzież) dokumentów; 2) postępowanie podatkowe za 1999 r. nie zostało nigdy wszczęte przez ww. urząd. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższe oznacza, że nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 18b ord. pod., a zatem prawidłowo, tj. zgodnie z przepisem art. 18a ord. pod. postąpił Urząd Skarbowy W. wszczynając w dniu 2 grudnia 2002 r. postępowanie kontrolne, a w dniu 25 czerwca 2003 r. postępowanie podatkowe oraz wydając w 2004 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1999 r. Organ podatkowy konkludował, iż brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., o co wnosił Skarżący powołując się na przepis art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dodał też, że w przedmiotowej sprawie nie dopatrzył się żadnego naruszenia prawa, a zwłaszcza takiego, które uzasadniałoby uchylenie decyzji w prowadzonym trybie nadzwyczajnym. W odwołaniu z dnia 20 września 2005 r. od powyższej decyzji Skarżący podniósł, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte wcześniej niż wskazuje to Dyrektor Izby Skarbowej w W. , bo w dniu 19 września 2000 r. przez Urząd Skarbowy w M., który był wówczas właściwy miejscowo w sprawie podatku od towarów i usług za 1999 r. i nie zostało ono jeszcze zakończone. W ocenie Skarżącego organ rozpoznający wniosek o stwierdzenie nieważności, powołując się na art. 18a ord. pod. bezpodstawnie pominął jego istotny fragment stanowiący o wyjątku przewidzianym w art. 18b ord. pod. Zdaniem Skarżącego "zastosowanie nadzwyczajnego środka prawnego ma w tym przypadku pełne uzasadnienie, gdyż decyzja [...] wydana została z wielokrotnym naruszeniem zapisów ustawy (...) Ordynacja podatkowa (...)". W tym zakresie powtórzył on zarzuty naruszenia przepisów ord. pod. wskazane we wniosku o stwierdzenie nieważności twierdząc, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dotknięta jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 1, art. 18a i art. 18b ord. pod., utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] września 2005 r. W uzasadnieniu decyzji powtórzył wcześniej zaprezentowaną argumentację wskazując, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji związana z wydaniem jej z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod.). W skardze z dnia 19 grudnia 2005 r. na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący przedstawił generalnie identyczną, jak w toku postępowania przed organami podatkowymi, argumentację dotyczącą nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2004 r., tj. stawiając jej zarzut naruszenia art. 18b, art. 23 § 1 pkt 1, art. 181 i art. 187 § 1 ord. pod. W konsekwencji wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r., jako nie uwzględniającej wad decyzji wydanej w trybie zwykłym. Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, iż o ile pierwszy zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 18b ord. pod. stanowił jedną z podstaw prawnych decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, o tyle dwa pozostałe zarzuty, tj. naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 oraz art. 181 i art. 187 § 1 ord. pod. nie były przedmiotem rozważań organu w tym postępowaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. pozostają one bowiem bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym i samodzielnym, a jego istotą jest ustalenie, czy zaistniały przesłanki dające podstawę do uznania decyzji za nieważną. W ocenie Dyrektor Izby Skarbowej w W. bezspornym jest, iż art. 18b ord. pod. w sprawie Skarżącego nie miał zastosowania. Zgodnie bowiem z tym przepisem dla jego zastosowania muszą być spełnione dwie przesłanki: wszczęcie postępowania kontrolnego lub podatkowego oraz zdarzenie powodujące zmianę właściwości ma nastąpić w trakcie prowadzonej kontroli lub postępowania podatkowego. Organ podatkowy zgodził się ze Skarżącym co do faktu wszczęcia kontroli podatkowej przez Urząd Skarbowy w M., lecz jednocześnie wskazał, że nie została spełniona druga z ww. przesłanek. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w sprawie niniejszej nie została de facto przeprowadzona kontrola podatkowa na co wskazuje między innymi notatka służbowa sporządzona w dniu 6 października 2000 r. oraz że nie został sporządzony protokół kontroli, o którym mowa w art. 290 § 1 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. W piśmie procesowym z dnia 15 marca 2006 r. "uzupełniającym skargę" Skarżący nie zgodził się z interpretacją art. 18b ord. pod. dokonaną przez Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Zdaniem Skarżącego Urząd Skarbowy w M. M. nie dokończył wszczętej w dniu 19 września 2000 r. kontroli, co oznacza że zmiana właściwości miejscowej organu podatkowego wystąpiła w trakcie jej trwania, a więc w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 18b ord. pod. Na tę okoliczność Skarżący odwołał się również do treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...] maja 2003 r., nr [...] Ponadto, Skarżący powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I SA/Wr 3158/00 (POP 2004/2/33) podniósł, iż Urząd Skarbowy W. przeprowadzając w dniach 2 i 17 grudnia 2002 r. kontrolę podatkową obejmującą okres, w którym nie był właściwy miejscowo, naruszył obowiązujący wówczas zapis art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". W powyższym piśmie zawarto również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania. W dniu 24 marca 2006 r. na rozprawie Skarżący potwierdził, że zarzuty rażącego naruszenia prawa odnoszą się do przepisów wymienionych we wniosku o stwierdzenie nieważności, a więc nie tylko do art. 18b ord. pod. dotyczącego właściwości organów, ale również pozostałych przepisów w nim wymienionych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący w skardze wskazał przede wszystkim, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zastosował w sprawie art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. mimo istnienia ku temu podstaw wynikających z treści art. 18b ord. pod. W tym zakresie Skarżący odwołał się bowiem do stwierdzenia, iż jego zdaniem nie zostało jeszcze zakończone postępowanie kontrolne przez Urząd Skarbowy w M., a w konsekwencji ten organ był właściwy do orzekania - wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1999 r., nie zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. W piśmie procesowym uzupełniającym skargę Skarżący dodał, iż, art. 18b ord. pod. został błędnie zinterpretowany przez Dyrektor Izby Skarbowej w W., a powodem do zastosowania wskazanej przesłanki stwierdzenia nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod.) było także naruszenie - w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w dniach 2 i 17 grudnia 2002 r. - art. 4 pkt 10 u.p.t.u. przez Urząd Skarbowy W.. Tak sformułowane zarzuty wobec zaskarżonej decyzji nie można uznać za zasadne. Zwrócić należy uwagę, że z toku rozumowania Skarżącego wynika, iż w pewnym sensie utożsamia on kontrolę podatkową, uregulowaną w dziale VI ord. pod. (art. 281-292) z postępowaniem podatkowym uregulowanym w dziale IV ord. pod., jednocześnie zakładając, w oparciu o tzw. ciągłość właściwości (art. 18b ord. pod.) , że organ podatkowy właściwy w trakcie kontroli podatkowej pozostaje właściwym do późniejszego wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. Wspomnieć też trzeba, że przepisy art. 18a i art. 18b ord. pod., regulujące właściwość organów podatkowych w ściśle określonych sytuacjach, o czym będzie mowa niżej, dodane zostały do tej ustawy na mocy art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), powoływanej dalej jako "nowela wrześniowa", która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Z tym dniem tą samą nowelą stosownej zmianie uległy także przepisy dotyczące kontroli podatkowej, w których między innymi pojawiły się wyraźne regulacje określające moment wszczęcia kontroli podatkowej (art. 284 § 1 ord. pod.) oraz moment jej zakończenia (art. 291 § 4 ord. pod.). Ponadto, w myśl przepisów przejściowych zawartych w art. 25 noweli wrześniowej, kontrole podatkowe wszczęte przed dniem wejścia w życie tej ustawy miały być prowadzone na zasadach określonych w przepisach ord. pod. w brzmieniu obowiązującym przed dniem jej wejścia w życie (tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r.) - § 1, a jeżeli wszczęcie postępowania podatkowego, na podstawie ustaleń kontroli podatkowej zakończonej na podstawie dotychczasowych przepisów, następowało po dniu wejścia w życie tej ustawy (tj. po dniu 1 stycznia 2003 r.), postępowanie podatkowe wszczynało się na podstawie przepisów ord. pod. w brzmieniu nadanym tą nowelą wrześniową - § 2. W tym ostatnim przypadku zastosowanie znajdowały nie tylko przepisy dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego zawarte w art. 165 ord. pod., ale również nowe przepisy dotyczące właściwości, w tym art. 18a ord. pod., który stał się przepisem szczególnym wobec art. 4 pkt 10 u.p.t.u. Oczywiście art. 18a ord. pod. należało też uwzględniać od dnia 1 stycznia 2003 r. także przy wszczynaniu postępowań podatkowych nie poprzedzonych kontrolą podatkową. Przepisy przejściowe zawarte w noweli wrześniowej nie zawierały bowiem unormowań ograniczających stosowanie od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 18a ord. pod. w zależności od daty powstania zobowiązania podatkowego. Z uwagi zaś na procesowy charakter tego przepisu należy przyjąć, że z zastrzeżeniem zawartym w art. 18b ord. pod., miał on zastosowanie do postępowań prowadzonych od dnia wejścia w życie tej noweli, tj. od dnia 1 stycznia 2003 r., a dotyczących również zobowiązań podatkowych powstałych przed tą datą. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przedmiotem decyzji wydanej w trybie zwykłym, tj. decyzji z dnia [...] grudnia 2004 r., było określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za wskazane wyżej niektóre miesiące 1999 r. Ponadto, co nie było sporne między organem podatkowym a Skarżącym, w roku 1999 i 2000 organem podatkowym właściwym dla Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług był Urząd Skarbowy w M., a w latach od 2002 do 2004 (tylko te lata mają znaczenie dla dalszych rozważań) - Urząd Skarbowy W. (od dnia 1 września 2003 r. organem podatkowym stał się Naczelnik tego Urzędu). Spór w sprawie dotyczył ustalenia, który organ podatkowy był właściwy do wydania w 2004 r. wskazanej wyżej decyzji, obejmującej okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług z roku 1999, a w konsekwencji oceny wystąpienia wady nieważności tej decyzji przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. Oceniając to zagadnienie należy wskazać, że w rozpoznanej sprawie postępowanie podatkowe w tzw. trybie zwykłym zostało wszczęte z urzędu postanowieniem Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2003 r., nr[...], doręczonym Skarżącemu w dniu 7 lipca 2003 r. Zgodnie z art. 165 § 4 ord. pod. datą wszczęcia takiego postępowania stał się dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Postępowanie to, jak wynika z akt sprawy, zostało wszczęte na podstawie ustaleń kontroli podatkowej, której przebieg został udokumentowany w protokole kontroli z dnia 25 marca 2003 r. Jak wyżej wyjaśniono od dnia 1 stycznia 2003 r. uzupełnione zostały w ord. pod. przepisy rozdziału 2 "Właściwość organów podatkowych" w dziale II "Organy podatkowe i ich właściwość", między innymi o art. 18a i art. 18b. W artykułach tych uregulowano sytuację szczególną, mającą zastosowanie do wszelkich podatków, w tym podatku od towarów i usług (o ile w ustawach podatkowych ten szczególny przypadek nie został unormowany odmiennie), dotyczącą zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego na skutek wystąpienia zdarzenia mającego wpływ na tę właściwość po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Z tego względu od wskazanej wyżej daty uległ zmianie sposób ustalania właściwości miejscowej. Przed dniem 1 stycznia 2003 r. właściwość miejscową w podatku od towarów i usług wskazywał, z uwagi na zastosowanie art. 17 § 1 ord. pod., art. 4 pkt 10 u.p.t.u. Zgodnie z tym ostatnim przepisem w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2003 r. urząd skarbowy oznaczał urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności, a jeżeli czynności te wykonywane były na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych – urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę podatnika, a gdy podatnik nie miał siedziby – urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika; w przypadku osób fizycznych nie wykonujących innych czynności podlegających opodatkowaniu poza importem towarów – urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania; w pozostałych przypadkach właściwym urzędem skarbowym był [...] Urząd Skarbowy W. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. przepis ten nie zawierał treści umieszczonej między średnikami). Natomiast od dnia 1 września 2003 r. analogicznie uregulowana właściwość miejscowa organu podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług znalazła się w art. 13a u.p.t.u., a od dnia 1 maja 2004 r. w art. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm). Podkreślić należy, że od dnia 1 stycznia 2003 r. norma zawarta w art. 18a ord. pod. odnosi się do materii nieuregulowanej w powołanych wyżej przepisach dotyczących podatku od towarów i usług stanowiąc, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ podatkowy właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Zwrot "z zastrzeżeniem art. 18b" użyty w art. 18a ord. pod. oznacza, że art. 18a nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym albo w kontroli podatkowej wówczas, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego nastąpi w trakcie odpowiednio postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Innymi słowy ustawodawca daje wówczas "prym" organowi podatkowemu właściwemu w sprawie objętej postępowaniem podatkowym w dniu wszczęcia tego postępowania a nie temu organowi, który aktualnie byłby właściwy miejscowo w tej sprawie. Ta sama zasada dotyczy właściwości organu podatkowego w ramach kontroli podatkowej. W takim stanie prawnym w ocenie Sądu właściwym do wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 1999 r. był Urząd Skarbowy W., jako właściwy miejscowo dla Skarżącego w podatku od towarów i usług po zaistnieniu zdarzenia powodującego zmianę wcześniejszej właściwości, którą była właściwość Urzędu Skarbowego w M.. W konsekwencji również organem podatkowym właściwym do wydania decyzji w powyższym przedmiocie był ten sam organ, który wszczął postępowanie podatkowego, choć z uwagi na zmiany przepisów u.p.t.u. oraz ord. pod. wprowadzone od dnia 1 września 2003 r. ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) organem tym nie był już Urząd Skarbowy W. lecz Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Dla oceny właściwości miejscowej organu podatkowego, który wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2004 r. nie miał znaczenia przepis art. 18b ord. pod. Przepis ten stanowił (i nadal stanowi), iż organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Podkreślić należy, że art. 18b ord. pod. określa skutki zmiany w zakresie właściwości organów podatkowych dla dwóch odrębnych, mających właściwe sobie cele, instytucji prawnych, tj. postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Wprawdzie skutki tych zmian są identyczne – tak w przypadku postępowania podatkowego, jak i kontroli podatkowej wystąpienie w ich trakcie zdarzenia powodującego zmianę właściwości nie wywołuje zmiany organu podatkowego i ten sam organ który wszczął postępowania lub kontrolę nadal je kontynuuje - jednakże realizują się w ramach tylko i wyłącznie albo trwającego postępowania podatkowego albo trwającej kontroli podatkowej. Przepis ten nie oznacza przenoszenia i dalszego trwania właściwości organu podatkowego z kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe, i odwrotnie - z postępowania podatkowego na kontrolę podatkową. Inaczej mówiąc, organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego pozostaje właściwy dla sprawy, której dotyczy to postępowanie aż do jego zakończenia; analogicznie organ podatkowy właściwy dla sprawy której dotyczy kontrola podatkowa pozostaje właściwy do momentu jej zakończenia. Tak rozumiany art. 18b ord. pod. nie mógł zatem stanowić o wydaniu decyzji z dnia 1 grudnia 2004 r. przez niewłaściwy organ, czyli decyzji obarczonej wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. Nie miały w tym względzie znaczenia kwestie związane z kontrolą podatkową w ramach działań Urzędu Skarbowego w M.. Właściwość tego Urzędu (trwanie tej właściwości) wiązała się wyłącznie z kontrolą podatkową, nie zaś z później wszczętym postępowaniem podatkowym. Niezależnie od tego w ocenie Sądu brak jest podstaw do twierdzenia, iż w dacie podejmowania kontroli podatkowej przez Urząd Skarbowy W. (2 grudnia 2002 r.), a następnie wszczęcia postępowania podatkowego (7 lipca 2003 r.) i wydania decyzji ostatecznej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (1 grudnia 2004 r.) trwała nadal kontrola podatkowa prowadzona przez Urząd Skarbowy w M.. Z akt sprawy wynika, że Urząd ten w październiku 2000 r., opierając się na protokole przesłuchania strony – T. K. oraz postanowieniu o umorzeniu dochodzenia z dnia [...] lutego 2000 r. wydanego przez Prokuraturę Rejonową W., ustalił, iż nie jest możliwe przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 1999 r. z uwagi na brak dokumentów księgowych (podatkowych), gdyż zostały one skradzione. Organ ten zaprzestał więc faktycznie prowadzenia kontroli podatkowej. Nie można zatem przyjąć, jak twierdzi Skarżący, że jest ona kontynuowana i jeszcze się nie zakończyła. Z kolei w toku postępowania podatkowego art. 18b ord. pod. w ogóle nie mógł znaleźć zastosowania, bowiem jak ustalono tak w 2003 r. (wszczęcie postępowania podatkowego), jak i w 2004 r. (wydanie decyzji) nie nastąpiła w stosunku do Skarżącego zmiana właściwości miejscowej w zakresie podatku od towarów i usług. Przechodząc z kolei do wskazania powodów uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd zwraca uwagę, że we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2004 r. Skarżący jako podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji wyraźnie wskazał tylko art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod., tj. przesłankę wydania decyzji przez niewłaściwy organ, skupiając znaczną część argumentacji na tej właśnie podstawie. Jednakże w treści tegoż wniosku podnosił też, iż zarówno kontrola jak i postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług objętego ww. decyzją odbywało się z naruszeniem szeregu przepisów ord. pod. Przypomnieć należy że wskazał na przeprowadzenie kontroli podatkowej przez niewłaściwy organ, tj. Urząd Skarbowy W., odwołał się do naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 ord. pod. wobec nie podjęcia próby ustalenia zobowiązań w drodze oszacowania mimo wszelkich ku temu przesłanek, wskazał na uchybienie: art. 120, art. 121 § 1 i § 2 ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem prawa i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, szczególnie z uwagi na wprowadzenie go w błąd odnośnie właściwości organu podatkowego w sprawie, art. 139 § 1 ord. pod. w związku z przekroczeniem terminów do załatwienia sprawy, art. 181 i art. 187 § 1 ord. pod. poprzez nie uwzględnienie w postępowaniu dowodów w postaci kopii deklaracji podatkowych za kontrolowany okres oraz nie przesłuchanie świadków. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] wrześnie 2005 r. wyjaśnił, iż nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2004 r. w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. Natomiast co do pozostałych zarzutów wskazał jedynie, że w przedmiotowej sprawie nie dopatrzył się żadnego naruszenia prawa, a zwłaszcza takiego, które uzasadniałoby uchylenie decyzji w prowadzonym trybie nadzwyczajnym. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący ponowił żądanie stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na wskazane powyżej naruszenia przepisów ord. pod., stwierdzając, iż: "(...) Zastosowanie nadzwyczajnego środka prawnego ma w tym przypadku pełne uzasadnienie (...)." Z kolei w motywach decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. organ odwoławczy odniósł się tylko i wyłącznie do przedstawienia stanowiska związanego z kwestią naruszenia właściwości. W odpowiedzi zaś na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż o ile pierwszy zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 18b ord. pod. stanowił jedną z podstaw prawnych decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, o tyle dwa pozostałe, tj. naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 oraz art. 181 i art. 187 § 1 ord. pod. nie były przedmiotem rozważań organu w tym postępowaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. pozostają one bowiem bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. O tym, czy podnoszone przez Skarżącego w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2004 r. pozostałe zarzuty mają znaczenie, organ podatkowy powinien się szczegółowo wypowiedzieć w wydanych przez siebie decyzjach, czego w sprawie nie uczynił. Niezrozumiały przy tym jest brak konsekwencji organu podatkowego w tym względzie, gdyż w decyzji pierwszoinstancyjnej stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie dopatrzył się żadnego naruszenia prawa, w decyzji drugoinstancyjnej na ten temat milczy, a w odpowiedzi na skargę podnosi, że w ogóle nie rozważał zarzutu naruszenia art. 181 i art. 187 § 1 ord. pod. Stwierdzić należy, że wprawdzie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji część stawianych przez Skarżącego zarzutów była nieadekwatna do powołanego przez niego art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod., ale taki stan rzeczy nie oznacza, iż ich analiza mogła być zupełnie pominięta, bądź zbyta jednym zdaniem zawartym w decyzji z dnia [...] września 2005 r. Organ podatkowy powinien wskazane przez Skarżącego naruszenia prawa umiejscowić w ramach najbardziej zbliżonej do nich przesłanki, którą przewidywał tryb stwierdzenia nieważności i w ramach niej dokonać ich rozpatrzenia. Wspomnieć też można, że jeśli organ podatkowy miał wątpliwości, jak odczytać prawidłowo żądanie Skarżącego (choć było ono stosunkowo jasno wyrażone: stwierdzić nieważność decyzji z powodu naruszenia - i tu wskazano przepisy) mógł też kierując się choćby zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 ord. pod., wystąpić do wnioskodawcy z wezwaniem do złożenia wyjaśnień, w trybie art. 155 § 1 ord. pod., które były niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu zarzuty nie związane z właściwością organu wydającego decyzję w trybie zwykłym winny być rozpatrzone w ramach przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., tj. poddane analizie w kontekście ewentualnego rażącego naruszenia prawa. Na rozprawie Skarżący określił jednoznacznie, iż naruszenie powołanych przez siebie przepisów uznaje za mające charakter rażący. W sposób nieuprawniony zawężając analizę wniosku Skarżącego, organ podatkowy w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2004 r. w istocie nie poddał ocenie i nie wyjaśnił przesłanek nie uznania zarzutów naruszenia prawa podniesionych we wniosku, co w sposób oczywisty narusza reguły prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego. W ten sposób nie została też zrealizowana zasada przekonywania, której kwintesencja powinna się wyrażać w uzasadnieniu decyzji zgodnym z art. 210 § 4 ord. pod. Niewątpliwym jest bowiem, że podatnikowi w każdym stadium toczącej się sprawy, a więc również przed organem drugiej instancji, należy podać powody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Obowiązkiem organu podatkowego jest również ustosunkowanie się do przedstawianych przez stronę zarzutów po to, aby przekonać ją o słuszności podejmowanych w toku postępowania czynności oraz podjętych decyzji. Jak podkreśla się w piśmiennictwie i doktrynie celem zasady przekonywania jest bowiem dążenie do uzyskania akceptacji decyzji przez stronę, co stwarza szansę na to, że nie będzie wnosiła środków zaskarżenia (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja Podatkowa – komentarz, Toruń 2002 r., s. 432). Nie ulega też wątpliwości, że prawidłowo zredagowane uzasadnienie decyzji - faktyczne i prawne - ma kardynalne znaczenie dla jej realizacji, szczególnie w sytuacji, gdy podatnik konsekwentnie podtrzymuje stawiane zarzuty, jak w przedmiotowej sprawie. W takim przypadku organ odwoławczy powinien w sposób jasny i przejrzysty uzasadnić, dlaczego nie uznał wszystkich twierdzeń podatnika za prawidłowe oraz dlaczego zastosował taki a nie inny przepis. Te działania mają bowiem na celu przekonać podatnika o prawidłowości podejmowanych przez organ działań oraz wzbudzić – stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - zaufanie do organów podatkowych. Z uwagi na powyższe w sprawie doszło do naruszenia zasady działania na podstawie przepisów prawa, tj. art. 120 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ord. pod., jak również zasady zaufania do organów podatkowych – art. 121 § 1 ord. pod. oraz zasady przekonywania, wyrażonej w art. 124 ord. pod. Sąd orzekający podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (między innymi w wyrokach: Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2002 r., sygn. akt III RN 117/01, Monitor Podatkowy 2002 nr 11, s. 44-45; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 431/01, Przegląd Podatkowy 2003 nr 6, s. 62 – tylko teza i z dnia 18 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 3158/00, POP 2004 nr 2, poz. 33 – tylko teza oraz z dnia 15 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 54/05, nie publik.) i do którego nawiązał Skarżący w piśmie procesowym z dnia 15 marca 2006 r., iż w okresie do dnia 31 grudnia 2002 r. właściwość organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług była tzw. utrwaloną właściwością organów podatkowych. W myśl niej jeżeli po zakończeniu okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych był urząd skarbowy właściwy - na podstawie art. 4 pkt 10 u.p.t.u. – przed zaistnieniem tych zdarzeń. Jak wyżej już wyjaśniano sytuacja ta uległa zmianie od dnie 1 stycznia 2003 r., gdyż mocą art. 18a ord. pod. w takim przypadku właściwym jest organ podatkowy, który takim się stał po zaistnieniu tych zdarzeń (chyba że toczyło się już postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa - art. 18b ord. pod., to do ich zakończenia właściwym pozostawał w postępowaniu podatkowym ten organ, który wszczął postępowanie, a w kontroli podatkowej ten, który wszczął tę kontrolę). Na podstawie takiego stanu prawnego należało zatem stwierdzić, na co słusznie zwrócił uwagę Skarżący, iż kontrola podatkowa wszczęta w dniu 2 grudnia 2002 r. przez Urząd Skarbowy W. została wszczęta przez niewłaściwy organ. Dotyczyła ona bowiem okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług z 1999 r., kiedy to właściwym w tym zakresie był Urząd Skarbowy w M., zgodnie z art. 4 pkt 10 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.). Przepis art. 18a ord. pod. wszedł w życie dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. Nie mógł zatem stanowić, wbrew temu co stwierdził organ podatkowy w decyzji z dnia [...] września 2005 r., podstawy ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego w czasie sprzed jego wejścia w życie, a tym samym nie upoważniał do wszczęcia kontroli podatkowej przez Urząd Skarbowy W.. W ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w W. zobowiązany będzie więc także do oceny wpływu powyższej wadliwości postępowania kontrolnego na byt decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2004 r. Wyżej już wyjaśniono, że naruszenie właściwości miejscowej w ramach kontroli podatkowej nie skutkuje automatycznie naruszeniem właściwości w postępowaniu podatkowym, a tym samym wydaniem decyzji z wadą o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. Podniesioną wadliwość postępowania kontrolnego należy zatem ocenić w kontekście art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny rozpoznanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim decyzja, która została uchylona nie może być wykonana określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając zwrot kosztów na rzecz Skarżącego w wysokości wpisu sądowego (200 zł). W postępowaniu sądowym Skarżący nie korzystał z pomocy profesjonalnego pełnomocnika.