I SA/Ol 545/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 września 2009 r., sprawy ze skargi M.H.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości należności celnych oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr "[...]" z dnia "[...]" stwierdził powstanie długu celnego, określił kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej oraz kwotę podatku VAT w odniesieniu do paliwa zakupionego i wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w miesiącach kwiecień-czerwiec 2005 r. przez przejście graniczne w B. w autobusach o nr rejestracyjnym "[...]","[...]" oraz "[...]", należących do M. P., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A "[...]" Na powyższą decyzję strona wniosła odwołanie. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. W postępowaniu został ustalony następujący stan faktyczny: Kierujący autokarami marki BOVA o nr rej. "[...]" marki BOVA FHD o nr rej. "[...]", marki BOVA o nr rej. "[...]", S. S., R.W., J. B., A. R., J. S., R. H., wykonując usługę przewozu osób w ramach prowadzonego przez M. P. Biura Podróży A przekraczając granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w B., dokonali przywozu paliwa znajdującego się w zbiorniku wyżej wymienionych pojazdów. Ustalone w oparciu o deklaracje kierowców ilości przywożonego paliwa, potwierdzone są sporządzonymi przez organ celny protokołami. W chwili kontroli sprawdzono i spisywano stan licznika przejechanych kilometrów. Zgodność zapisów potwierdzili kierujący pojazdem. W oparciu o dane zawarte w protokołach z kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego, wszczął postępowanie celne w sprawie usunięcia spod dozoru celnego oraz naruszenia warunków zwolnień od należności celnych i podatkowych paliwa przewożonego w wyżej wymienionych pojazdach. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr "[...]" z dnia "[...]" r., stwierdził, że w stosunku do paliwa zakupionego i wprowadzonego przez przejście graniczne w B. na obszar celny Wspólnoty, autokarami o nr rej. "[...]","[...]" i "[...]", zwolnionego od cła z zastrzeżeniem jego wykorzystania tylko w tych pojazdach, powstał dług celny, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i podatku VAT w związku z importem towarów oraz obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Strona niezadowolona z rozstrzygnięcia w/w decyzji złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej . Po przeanalizowaniu akt sprawy Dyrektor Izby Celnej decyzją nr "[...]" z dnia "[...]" r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W trybie autokontroli Dyrektor Izby Celnej decyzją nr "[...]" z dnia "[...]" r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr "[...]" z dnia "[...]" r. oraz decyzję nr "[...]" z dnia "[...]" i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr "[...]" z dnia "[...]" r. stwierdził, ze w stosunku do paliwa zakupionego i wprowadzonego przez przejście graniczne w B. na obszar celny Wspólnoty, autokarami o nr rej. "[...]" "[...]" i "[...]", zwolnionego od cła z zastrzeżeniem jego wykorzystania tylko w tych pojazdach, powstał dług celny, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i podatku VAT w związku z importem towarów oraz obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż zgodnie z obowiązującym w dniu zgłoszenia art. 112 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.) oraz art. 39 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 L Nr 68 poz. 622 ze zm.), zwolnione od należności przywozowych jest 600 litrów paliwa przewożone w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do odpłatnego lub nieodpłatnego przewozu więcej niż dziewięciu osób wraz z kierowcą. Zgodnie z art. 112 ust.2 lit c w/w rozporządzenia zbiorniki zwykłe oznaczają zbiorniki na stałe zamocowane u producenta we wszystkich pojazdach silnikowych tego samego rodzaju jak pojazdy, których to dotyczy oraz, w których zamocowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania systemu chłodzącego. Oznacza to, że w przypadku, gdy przywożone paliwo znajdowało się w zbiornikach, których nie można uznać za zbiorniki standardowe, nie można zastosować zwolnienia z należności celnych, na podstawie art. 112 rozporządzenia nr 918/83, a co za tym idzie powstaje konieczność uiszczenia należności, z których towar został zwolniony. Zgodnie z art. 115 wyżej wymienionego rozporządzenia Rady Nr 918/83, paliwo zwolnione z należności celnych przewozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 4 obowiązującej w dniu zgłoszenia celnego ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. import wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z dniem powstania długu celnego. Na mocy art. 62 ww. ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się m.in. wyroby wymienione w pozycji 1-12 załącznika nr 2 do ustawy. Paliwo będące przedmiotem niniejszego postępowania określone jest w poz. 4 załącznika nr 2, jako produkty rafinacji ropy naftowej. Stosownie do obowiązującego w dniu zgłoszenia § 31 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dn.26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U Nr 97, poz. 966 z 2004 r. ze zm.), zwalnia się od akcyzy import paliwa silnikowego przewożonego w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych samochodowych i pojazdów jednośladowych. Zwolnienie to dotyczy paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach w ilościach nieprzekraczających 600 l. W myśl ust. 7 tegoż rozporządzenia zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem, że paliwa silnikowe są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione, nie zostaną usunięte z tego środka transportu, ani nie będą składowane chyba, że jest to konieczne w przypadku naprawy oraz nie zostaną odpłatnie lub nie odpłatnie odstąpione. W przypadku naruszenia tych warunków, wysokość podatku akcyzowego określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (§ 31 ust. 8). Zgodnie z treścią § 8 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku VAT, zwolnionego na podstawie przepisów celnych, przewożonego w standardowych zbiornikach w ilości nie przekraczającej 600 litrów, w przypadku paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do przewozu więcej niż dziewięciu osób włącznie z kierowcą. W myśl przepisu art. 77 ust. 3 ustawy z dn. 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z 2004 r. ze zm.), zwolnienie od podatku przysługuje, jeżeli paliwa wykorzystywane są wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku naprawy pojazdu, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia tych warunków, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (art. 77 ust. 4). Podczas prowadzonego postępowania organ I instancji, uzyskał informacje od producenta autokarów marki BOVA, iż pojazd o nr VIN XL9AA18CGN5003359 posiada standardowo montowany jeden zbiornik o pojemności 380 litrów. Z protokołów z przeprowadzonej kontroli celnej przywożonego paliwa, sporządzonych w oparciu o złożoną przez kierowcę deklarację w formie ustnej, wynika, iż w przedmiotowym pojeździe przewożono ilości paliwa znacznie przewyższające pojemność standardowego zbiornika tj. od 550 do 600 litrów. Mając powyższe na względzie stwierdzono, iż autobus o nr rej. "[...]" w dniu kontroli wyposażony był w niestandardowy zbiornik paliwa. Oznacza to, iż stosownie do treści cytowanych wyżej przepisów paliwo przywożone w zbiorniku niestandardowym nie podlega zwolnieniom z należności celnych i podatkowych. Zgodnie z art. 82 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dn. 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 ze zm.), dla celów kontroli towarów dopuszczonych do obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki należności, ze względu na ich przeznaczenie, pozostają one pod dozorem celnym. Dozór celny kończy się, gdy towary zostaną użyte w sposób, który został przewidziany w przepisach prawa, a w odniesieniu do przedmiotowego towaru - gdy zwolnione od cła paliwo zostanie zużyte zgodnie z warunkami art. 115 rozporządzenia Rady Nr 918/83. Organy celne uprawnione są do kontroli towarów pozostających pod dozorem celnym. Niedostarczenie do kontroli organom celnym towarów będących pod dozorem celnym stanowi usunięcie towaru spod dozoru celnego. W wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego, powstaje dług celny w przywozie (art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego), obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili jego powstania - art. 214 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92. Jeżeli nie jest możliwe dokładne określenie chwili powstania długu, chwilą uwzględnianą do określenia elementów kalkulacyjnych właściwych dla danego towaru jest chwila, w której organy celne stwierdziły, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu art. 214 ust. 2 ww. rozporządzenia. Organ wskazał, iż istotą zasady dwuinstancyjności, określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, jest prawo strony do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ II instancji. Organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności obowiązany jest rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Zwrócono uwagę na zawarty w art. 180 Ordynacji podatkowej i mający zastosowanie w postępowaniu celnym otwarty katalog dowodów, dający pełną swobodę w kształtowaniu zakresu oraz granic postępowania wyjaśniającego, zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.181 § 1 Op.). Każdy dowód podlega krytycznej ocenie zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Ich ocena, podlegająca regułom zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 wyżej wymienionej ustawy, będzie podstawą stwierdzenia, czy paliwo wprowadzone na obszar Wspólnoty zostało zużyte zgodnie z przeznaczeniem, czy też wbrew warunkom zwolnienia nastąpiło jego usunięcie spod dozoru celnego i w jakiej ilości. Z materiału zebranego w toku postępowania oraz w oparciu o normy zużycia paliwa wynika, że nastąpiło naruszenie warunków zwolnienia paliwa z należności przywozowych oraz, że paliwo znajdujące się pod dozorem celnym zostało zgodnie z przeznaczeniem zużyte tylko w części. Stosownie do treści art. 214 Wspólnotowego Kodeksu Celnego kwota należności celnych przywozowych określana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. W przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (art. 20 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Taryfikację towaru i stawkę celną przyjmuje się według TARIC - Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich, ustanowioną na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dn.23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dn.07.09.1987 r., ze zm.). Stawkę celną zastosowano zgodnie z załącznikiem I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionym na mocy art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27.10.2005 r. (Dz. Urz. UE L 286 z dnia 28.10.2005 r. ze zm.). Dla celów stosowania Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich określa się wartość celną zgodnie z art. 29 rozporządzenia ustanawiającego WKC, który stanowi, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Wartość celną zakupionego oleju napędowego przyjęto na podstawie kopii rachunków załączonych do protokołów przez kierowców w trakcie czynności kontrolnych prowadzonych przez funkcjonariuszy celnych. Ponieważ w kilku przypadkach nie przedstawiono dokumentu (rachunku) służącego do ustalenia wartości celnej, nie mogła zostać ona ustalona na podstawie art. 29 rozporządzenia. W tych przypadkach wartość celną ustalono w oparciu o art. 30 ust. 2 lit a ww. rozporządzenia, który stanowi, że w celu określenia wartości celnej przyjmuje się wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Na podstawie art. 142 ust. 1 lit. c rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego za towary identyczne uważa się towary wyprodukowane w tym samym kraju, takie same pod każdym względem, włączając cechy fizyczne jak i renomę. Zgodnie z art. 150 ust. 1 ww. rozporządzenia wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów identycznych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określona jest wartość celna. Niewielkie różnice w wyglądzie nie wykluczają ich uznania za towary identyczne. Jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów identycznych, to dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą wartość transakcyjną (art. 150 ust. 3 ww. rozporządzenia). Towar jest tożsamy z towarem, dla którego ustalana jest wartość celna, a transakcja nastąpiła w tym samym lub zbliżonym czasie. Ponieważ do wyliczania wartości stosowano walutę inna niż waluta Państwa Członkowskiego stosuje się kurs wymiany zgodnie z art. 35 rozporządzenia ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Kurs wymiany stosowany w celu określenia wartości celnej jest kursem wyrażonym w walucie danego Państwa Członkowskiego, zanotowanym w przedostatnią środę miesiąca i opublikowany w tym samym dniu lub w dniu następnym (art. 169 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego). W oparciu o § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 22.04.2004 r. w sprawie kursu wymiany stosowanej w celu ustalenia wartości celnej (Dz.U. nr 87, poz. 827 z 2004 r.), do ustalenia wartości celnej stosuje się bieżące kursy średnie walut obcych w złotych, wyliczane i ogłaszane przez Narodowy Bank Polski. Podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu liczba kilogramów gotowego wyrobu (art. 64 ust. 1 ww. ustawy). Na mocy delegacji ustawowej (art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), Minister Finansów rozporządzeniem z dn. 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 z 2004 r. ze zm.), obniżył podatek akcyzowy wobec przedmiotowego paliwa do wysokości 1.048,00 zł /1.000 litrów. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. W niniejszej sprawie nie ustalono zawartości siarki w przedmiotowym paliwie, w związku, z czym przyjęto zawartość siarki odpowiadającą najniższej stawce podatku akcyzowego, wynoszącej 1.048,00 zł/1.000 litrów oleju napędowego (olej napędowy o zawartości siarki do 0,001 % włącznie). Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. import towarów. Zgodnie z art. 19 ust. 7 ww. ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwila powstania długu celnego. Stawka podatku VAT wynosi 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy. Przepis art. 29 ust. 13 ww. ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Do podstawy opodatkowania podatkiem VAT dołączono opłatę paliwową zgodnie z art. 29 ust. 16 ww. ustawy, który stanowi, że do podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 13 ww. ustawy dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów. Na mocy art. 37 h ustawy z dn. 27.10.1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. nr 256, poz. 2571 z 2004 r. ze zm.) wprowadzenie paliw silnikowych na rynek krajowy podlega opłacie paliwowej. Obowiązek zapłaty ciąży na importerze paliw silnikowych (art. 37j ust. 1 pkt 2) i powstaje z dniem, w którym importer obowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowego paliwa (art. 37k ust. 1). Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich importer obowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy (art. 371 ust. 1). Stawka opłaty paliwowej wynosi 105 zł za tonę paliwa silnikowego (art. 37m ust. 1). Do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 37q). Przedmiotem niniejszego postępowania jest paliwo wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w okresie kwiecień, maj i czerwiec 2005 r. w nie standardowym zbiorniku pojazdu o nr rej. "[...]", które zostało dopuszczone do obrotu na terenie Wspólnoty z zastosowaniem zwolnień z należności przywozowych. Przedmiotem niniejszego postępowania jest także paliwo wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w okresie kwiecień, maj i czerwiec 2005 r. w zbiorniku pojazdów o nr rej. "[...]" i "[...]", dopuszczone do obrotu na terenie Wspólnoty z zastosowaniem zwolnień z należności przywozowych, a następnie usunięte spod dozoru celnego. Przepis art. 115 stanowi, że paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 112-114 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie postanowień pierwszego akapitu powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych za wymienione produkty, według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia, według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy. W związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa zwolnionego z należności celnych przywozowych, powstał obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych. Organ celny przyjął za podstawę wymiaru należności celnych i podatkowych dane zawarte w protokołach z kontroli celnej, bowiem protokoły te zostały sporządzone na okoliczność dokonanych ustnych zgłoszeń celnych. Strona nie zawnioskowała o weryfikację podanych ilości paliwa, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających inną niż podana w protokołach z kontroli celnych ilość paliwa. W związku z powyższym organ celny nie miał podstaw, by odmówić wiarygodności wskazanych w przedmiotowych protokołach ilości paliwa. Okoliczność faktyczna, która jest osnową niniejszej sprawy została w sposób jednoznaczny udowodniona. Dokumentem o niekwestionowanej mocy dowodowej są protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej. Dokumenty te zawierają w swej treści: - oznaczenie komórki organizacyjnej - kolejny numer i rok sporządzenia - datę oraz godzinę sporządzenia - identyfikację przedsiębiorcy - identyfikację osoby kontrolowanej - markę pojazdu, nr rejestracyjny, wskazanie licznika przebiegu kilometrów - określenie kierunku jazdy, podczas której została przeprowadzona kontrola - ustalenie dotyczące deklarowanej/stwierdzonej ilości paliwa w zbiornikach środka przewozowego - podpis funkcjonariusza celnego - podpis osoby kontrolowanej Strona podnosi, iż organ ilość przywożonego paliwa przyjął na podstawie domysłu i zeznań niektórych kierowców pracujących w firmie. Odpowiadając na powyższe Dyrektor Izby Celnej informuje, że ustalenia te oparto na podstawie wyczerpująco zgromadzonych materiałów i dowodów w postaci: - protokołów kontroli paliwa w przywozie do RP i w wywozie do RP - raportów o czasie oczekiwania na granicy - pisma z firmy VDL BOV A. Producenta autokarów będących przedmiotem niniejszego postępowania, z którego wynika, że producent zamontował w autobusie o nr VIN XL9AA18CFK4003137, nr rej. "[...]" dwa zbiorniki paliwa o łącznej pojemności 836 litrów (4171 + 4191), w autobusie o nr VIN XL9AA18EFM5003032, nr rej. "[...]" dwa zbiorniki paliwa o łącznej pojemności 826 litrów (4071 + 4191) oraz w autobusie o nr VIN XL9AA18CGN5003359, nr rej. "[...]" jeden zbiornik paliwa o pojemności 380 litrów, - protokołu przesłuchania kierowcy kierowców w charakterze świadka na okoliczność sporządzania protokołów kontroli paliwa oraz ewentualnego usuwania paliwa spod dozoru celnego - informacji przedsiębiorstw transportowych dotyczących zużycia paliwa przez autobusy - wyjaśnień przedłożonych przez Stronę w toku postępowania. Dowód, w formie protokołu, nie stanowi oceny, czy też arbitralnego stwierdzenia, ma on charakter dokumentu urzędowego. Protokół jest sporządzany na okoliczność ustalenia określonego stanu faktycznego, w którym to ustaleniu uczestniczyły, co najmniej dwa podmioty. W przypadku, gdy mamy do czynienia z protokołem, do którego nie wniesiono pisemnych zastrzeżeń i który został podpisany przez funkcjonariusza celnego i przez osobę kontrolowaną należy stwierdzić, że ustalenia zawarte w jego treści w sposób bezsporny opisują rzeczywistość na okoliczność, której udokumentowania został sporządzony, odnosi się to zarówno do dokonanego ustalenia jak i do tego, przy zastosowaniu, jakiej metody do owego ustalenia doszło. Zeznania złożone przez świadków zdaniem organu zasługują na danie im wiary, bowiem tworzą logiczną całość i znajdują potwierdzenie w załączonych dokumentach. Organ nie widzi podstaw, aby kwestionować prawdziwość oświadczenia kierowców. Świadkowie przed rozpoczęciem przesłuchania, mającego służyć za dowód w postępowaniu, zostali pouczeni o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Pracownicy nie są stroną w przedmiotowej sprawie, postępowanie nie dotyczy ani ich praw, ani obowiązków, dlatego zeznając nie obawiali się negatywnych konsekwencji. Strona została prawidłowo powiadomiona o terminie przesłuchania świadków i miała możliwość zadawania świadkom pytań. Z uprawnienia tego nie skorzystała. Nie sposób zgodzić się z zarzutem Strony, iż organ celny rażąco naruszył przepisy Prawa celnego niewłaściwie określając ilość przewożonego towaru, nie mając żadnych urządzeń pomiarowych. Zgodnie z przepisem art. 40 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, każda osoba dokonująca wprowadzenia towarów lub wywozu towarów z obszaru Wspólnoty, zobowiązana jest do przedstawienia organom celnym tych towarów. Na osobie wprowadzającej ciąży obowiązek dokonania zgłoszenia celnego towarów i odpowiedzialność za jego skutki. Zgodnie z przepisem § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, dla towarów korzystających ze zwolnienia od cła na podstawie art. 110 do art. 116 rozporządzenia Rady Nr 918/83 z dnia 28.03.1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, dopuszcza się formę ustną zgłoszenia. Organ odwoławczy pragnie nadmienić, iż kierowca autokaru, jako pracownik przewoźnika działa w jego imieniu i na jego rzecz, dlatego skutki działania kierowcy obciążają przewoźnika. Jednocześnie należy zauważyć, że nikt bardziej niż zawodowy kierowca, prowadzący pojazd, nie jest zorientowany w aktualnym stanie zapasów paliwa w aucie. Trudno sobie wyobrazić sytuację, zwłaszcza w regularnie wykonywanych międzynarodowych przewozach drogowych osób, aby kierowca nie wiedział z jakim zapasem paliwa udaje się w zagraniczną podróż lub z niej powraca, szczególnie jeśli osobiście tankował paliwo do zbiorników. Dyrektor Izby Celnej podkreśla, że na mocy przepisów ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 156, poz. 1641 z 2004 r.) organ celny może w celu ustalenia zgodności z przepisami prawa, wprowadzenia towaru na obszar celny Wspólnoty lub wyprowadzenia z tego obszaru m.in. kontrolować dokumenty i dane handlowe, w tym także sporządzone z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych; dokonywać oględzin towarów; przeprowadzać rewizję celną, w tym z użyciem urządzeń technicznych (art. 61). Powyższy przepis nie nakłada na organ celny obowiązku dokonania fizycznej kontroli celnej paliwa wprowadzanego i wyprowadzanego z obszaru celnego Wspólnoty z zastosowaniem urządzeń pomiarowych, rewizja celna towaru jest fakultatywna. Brak rewizji towaru nie stanowi przeszkody w dokonaniu wymiaru należności celnych i podatkowych ciążących na towarze usuniętym spod dozoru celnego. Podstawą do wymagania od Strony uiszczenia należności celnych i podatkowych wobec towaru wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty są zgłoszenia celne, w niniejszej sprawie dokonane przez Stronę w formie ustnej, na okoliczność, których zostały sporządzone przedmiotowe protokoły. Jeżeli ilość paliwa była różna od ilości paliwa wskazanej w protokołach z kontroli, Strona powinna była wnioskować o weryfikację zgłoszeń celnych, przedstawiając dowody na poparcie wskazanego przez nią stanu faktycznego. Ponieważ nie zwróciła się z weryfikacją zgłoszenia celnego, dane zawarte w przedmiotowych protokołach uznano za prawdziwe. Organ odwoławczy pragnie nadmienić, iż kierowca autokaru, jako pracownik przewoźnika działa w jego imieniu i na jego rzecz, dlatego skutki działania kierowcy obciążają przewoźnika. Przedsiębiorca, jako profesjonalista, prowadzący regularnie kursy na trasach przekraczających obszar Wspólnoty, powinien tak zorganizować swoją działalność, aby prawidłowo wywiązywać się z obowiązków wynikających z art. 40 WKC, w przeciwnym razie przekraczanie granicy przez kierowcę nie byłoby możliwe. Za działalność przedsiębiorstwa zawsze ponosi odpowiedzialność osoba, która je prowadzi - z podmiotowego punktu widzenia - przedsiębiorca. To na nim spoczywa ciężar odpowiedzialności za ewentualne skutki działań osób (w tym kierowcy), którymi w wykonywaniu działalności gospodarczej się posługuje. Zgodnie bowiem z zasadą ryzyka pracodawcy (tzw. ryzyko osobowe) to pracodawca obciążony jest skutkami niewłaściwego doboru pracowników i zmuszony jest ponosić straty wynikłe wskutek ich niezaradności i braku należytego przygotowania do pracy (Ludwik Florek, Tadeusz Zieliński, Prawo pracy, Wydawnictwo Beck, Warszawa 2004). Dotykowo organ celny ponownie podkreśla, iż nikt bardziej niż zawodowy kierowca, prowadzący pojazd, nie jest zorientowany w aktualnym stanie zapasów paliwa w aucie. Kierowca pokonując regularnie takie same trasy, opierając się na doświadczeniu potrafi precyzyjnie określić zużycie oraz ilość paliwa znajdującą się w zbiorniku. Ustosunkowując się do zarzutu, iż organ naruszył warunki zwolnienia z należności przywozowych paliwa przewożonego w zbiornikach pojazdów, organ II instancji zauważa, co następuje: Wywóz z obszaru celnego Wspólnoty paliwa w ilość niższej niż ilość paliwa, która po uwzględnieniu norm zużycia paliwa, powinna zostać wywieziona z tego obszaru, jednoznacznie wskazuje na usunięcie spod dozoru celnego części towaru wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty. Należnościom celnym i podatkowym podlega towar usunięty spod dozoru celnego. W oparciu o dane dotyczące ilości przywiezionego i wywiezionego paliwa, wyliczenia faktycznie zużytego oleju napędowego na terenie kraju przez autokar, w związku z przebytą trasą, włączonym ogrzewaniem i postojami przy uruchomionym silniku, ustalono, że uprawnionemu do sprawowania dozoru celnego organowi celnemu nie przedstawiono do kontroli pozostającego pod dozorem celnym paliwa w ilości 12850 litrów oleju napędowego. Tym samym oznacza to, że doszło do usunięcia paliwa z wymienionego pojazdu. Podczas prowadzonego postępowania organ I instancji, uzyskał informacje od producenta autokarów marki BOVA, iż pojazd o nr VIN XL9AA18CGN5003359 posiada standardowo montowany jeden zbiornik o pojemności 380 litrów. Z protokołów z przeprowadzonej kontroli celnej przywożonego paliwa, sporządzonych w oparciu o złożoną przez kierowcę deklarację w formie ustnej, wynika, iż w przedmiotowym pojeździe przewożono ilości paliwa znacznie przewyższające pojemność standardowego zbiornika tj. od 550 do 600 litrów. Mając powyższe na względzie stwierdzono, iż autobus o nr rej. "[...]" w dniu kontroli wyposażony był w niestandardowy zbiornik paliwa. Oznacza to, iż stosownie do treści cytowanych wyżej przepisów paliwo przywożone w zbiorniku ni e standardowym nie podlega zwolnieniom z należności celnych i podatkowych. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie złożyła M.P. zarzucając naruszenie art. 233§2 w zw. z art. 122, art. 180§1, art. 187§1, art. 191, art. 197§1 ustawy z dnia 29.08.1997 r., Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust.1 ustawy Prawo celne. W uzasadnieniu wskazała, iż jej zdaniem pomimo istotnego naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego przepisów dotyczących zasad obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz oceny zgromadzonych dowodów, Dyrektor Izby Celnej bezzasadnie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, pomimo konieczności jej uchylenia i pogłębienia materiału dowodowego. Ustalenie pojemności standardowego zbiornika autobusu Boya 12360, rok produkcji 1992 o nr rej. "[...]" nastąpiło w oparciu o pismo z dnia 9.l0.2008r. firmy VDL Boya Polska. Choć okoliczność ta ma niebagatelne znaczenie dla ustalenia należności przywozowych organ finansowy ustala standardową pojemność zbiornika na podstawie nie zweryfikowanej informacji prywatnej firmy handlowej. Porównanie treści przesłanej informacji, iż autobus o nr rej. "[...]", który jest tego samego typu FHD 12360, co autobus o nr rej. "[...]", a różni się tylko datą produkcji posiada dwa standardowe zbiorniki paliwa o pojemności 407 l i 419 l, wzbudza podejrzenia, co do rzetelności informacji. Powyższe wątpliwości, co do treści informacji winne były doprowadzić do skorzystania z opinii biegłego z zakresu mechaniki samochodowej, który mógłby w sposób obiektywny i pewny przesądzić o wskazanej okoliczności faktycznej. Skarżąca zauważyła w odwołaniu, że obliczenie ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego pomija fakt, ile paliwa pojazdy Skarżącej wwoziły do Rosji. Zdaniem Strony możliwość precyzyjnego ustalenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego możliwa jest tylko w przypadku posiadania dowodów zakupu paliwa na terenie Rosji przed wyjazdem autobusu z jej terytorium. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika wynika, że organ finansowy dysponuje rachunkami zakupu oleju napędowego w Rosji tylko w kilkunastu przypadkach. W pozostałym zakresie ustaleń, co do paliwa usuniętego spod dozoru celnego organ nie miał żadnych podstaw do przyjęcia, że usunięte paliwo zostało nabyte przez kierowców w Rosji, a nie w Polsce. Dla poczynienia rzetelnych ustaleń, co do ilości paliwa usuniętego spod dozoru, każda pozycja ilości paliwa wwożonego na terytorium RP, powinna być odniesiona także do ilości paliwa wywiezionego uprzednio z terytorium RP. W innym przypadku Skarżąca zmuszona jest do płacenia podwójnej wartości należności przywozowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kognicji sądu administracyjnego określony został w ustawach z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.) – dalej p.u.s.a i z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm).- dalej p.p.s.a. W myśl uregulowań zawartych w w/w ustawach sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1§1 i §2 p.u.s.a,), a sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone w ustawie. (art. 3 §1 p.p.s.a.). Nadto z przepisu art. 133§1 p.p.s.a. wynika, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Zgodnie zaś z art.134§1 w/w ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Takie uregulowanie ustawowe oznaczają, że sąd zobligowany jest do zbadania, czy zebrany w sprawie materiał jest wystarczający do jej rozpatrzenia, czy zachowano reguły postępowania określone w ustawach regulujących to postępowanie, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy znajdują oparcie w zebranym materiale oraz wreszcie ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycje przepisów prawa materialnego powołanych jako podstawa prawna rozpatrzenia sprawy. Sprawa niniejsza dotyczy usunięcia towaru spod dozoru celnego, ilości usuniętego towaru i w następstwie usunięcia towaru spod dozoru celnego zobowiązań w podatku akcyzowym, w podatku od towarów oraz opłaty paliwowe. Istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy okazało się zbadanie zebranego przez organy materiału, dokonanej przez organy oceny tego materiału i poprawności ustalonego stanu faktycznego, a nadto czy ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycje przepisów prawa stanowiących podstawę rozpatrzenia sprawy. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniami wydanymi na podstawie art. 14 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WEL 302 z 19.10.1992 r. ze zm.) oraz art. 165§1,2 i 4, art. 187, art. 189 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. , nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 73 ust.1 ustawy z dnia 18 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz.622), wszczął z urzędu – w stosunku do A M. P. W. P. - postępowanie w sprawie usunięcia spod dozoru celnego oraz naruszenia warunków zwolnienia od należności celnych i podatkowych paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach pojazdów mechanicznych przeznaczonych do działalności gospodarczej ( postanowienie o wszczęciu postępowania – k. 173 – 248 akt admin.). Następnie postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego połączył sprawy do wspólnego prowadzenia. Prowadząc postępowanie organ celny zgromadził materiał dowodowy: fotokopie protokołów z granicznej kontroli celnej (protokoły k. 1-69, 71- 72, 74-77, 79-88, 90-97, 99, 101-105, 107 – 134, 136-137, 139, 141, 143 – 148, 150-155, 157 – 158, 160 – 161, 163 – 164, 166-167, 169 – 170, 172 akt admin.), informację od Warmińsko – Mazurskiego Oddziału Straży Granicznej - Wydziału Granicznego o czasie oczekiwania na odprawę autokarów przejeżdżających przez granicę w okresie od kwietnia do czerwca 2005 r. (k. 408 – 447), informację z tegoż Oddziału Straży Granicznej o datach i czasie przejazdów autokarów należących do Strony przez granicę (k.355), informacje PKS w Radomiu w przedmiocie średniego zużycia paliwa na 100 km przez autokary, normy zużycia paliwa na godzinę pracy urządzenia grzewczego (k. 453 – 457), informację w przedmiocie norm zużycia paliwa w okresie grzewczym z Przedsiębiorstwa PKS w Łomży (k. 458 – 461 akt adm.) i przesłuchał w charakterze świadków osoby będące kierowcami w przedsiębiorstwie Skarżącej oraz osoby wykonujące czynności techniczne w tym przedsiębiorstwie (zeznania świadków – .A..R. – k. 379 – 380, St. S. – k. 367 – 368, R. H. – k. 370 – 371, M. Ś. – k. 465 – 466), informację o pojemności zamontowanych przez producenta zbiorników na paliwa do autokarów o określonym numerze VIN (informacja Spare Parts Manager VDL Bus &Coach Polska Sp. z o.o. – k. 407) oraz wyjaśniania złożone przez dyrektora przedsiębiorstwa Skarżącej w przedmiocie postępowania z paliwami zakupionymi poza granicami kraju (k. 327 i 335), a nadto stanowisko Skarżącej co do przejazdów autokarów przez granicę i kopię licencji na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu osób autokarami (k. 316 – 318) , ekspertyzy techniczne autobusów o nr rej. "[...]","[...]" (k. 448 – 452). W ocenie Sądu, ustalenia dokonane przez organy obydwu instancji znajdują oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Ocena tego materiału jest logiczna i poprawna. W argumentacji nie można skutecznie dopatrzeć się błędów bądź luk. Z akt sprawy wynika nadto, że organ I instancji zwracał się do Skarżącej o udzielenie wyjaśnień bądź o przedstawienie dowodów mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdzono również by organy w trakcie prowadzonego postępowania nie uwzględniły jakiegoś wniosku dowodowego zgłoszonego przez Skarżącą. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę dokonał oceny i analizy zebranego materiału. Odniósł się także do wywodów Strony poczynionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Analiza etapów prowadzonego postępowania, sposób zbierania dowodów, ustalenia stanu faktycznego i ocena materiału zebranego w sprawie nie pozwala – zdaniem Sądu – na uznanie podniesionych w skardze zarzutów za uzasadnione. Poszczególne zarzuty nie mogą być uznane za zasadne z przyczyn poniższych: Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisu art. 233§2 w zw. z art. 122, art. 180§1, art. 187§1, art. 191 i art. 197§1 Ordynacji podatkowej – (dalej O.p) w zw. z art. 73 ust.1 ustawy Prawo celne, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która opiera się na dowolnych ustaleniach, co do ilości usuniętego spod dozoru celnego paliwa, a nadto opiera się niezweryfikowanej dowodem opinii biegłego okoliczności, iż autobus nr rej. "[...]" marki BOVA FHD 12360, rok produkcji 1992 posiada niestandardowy zbiornik paliwa. Otóż w myśl przepisu art. 233§2 ustawy O.p organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie stwierdził, by postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji wymagało ponownego przeprowadzenia tego postępowania w całości bądź w znacznej części. Przeciwnie. Uznał, że zebrany w sprawie materiał jest w pełni wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Oceniając zebrany materiał stwierdził, że ustalenia dokonane prze organ I instancji znajdują oparcie w tym materiale i dlatego orzekł powołując się na art. 233§1 pkt 1 O.p. Sąd dokonując kontroli poprawności prowadzonego postępowania, kompletności zebranego materiału i oceny tego materiału, nie stwierdził, by organy uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania. Brak zatem było przesłanek do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji. Z treści art. 122 O.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Istota niniejszej sprawy polega na ustaleniu ilości paliwa do autokarów, która została usunięta spod dozoru celnego. Organy dla dokonania ustaleń w tym zakresie oparły się na protokołach z przeprowadzonej kontroli celnej, informacjach uzyskanych z kompetentnych organów o datach pojazdów przez granicę autokarów, czasie oczekiwania na odprawy autokarów , informacjach uzyskanych z Przedsiębiorstw PKS o zużyciu paliwa na przejazd 100 km, zużycie paliwa przez silnik autokaru na 1 godzinę w czasie postoju oraz o zużyciu paliwa do systemu grzewczego, zeznaniach świadków oraz wyjaśnieniach samej Strony, a nadto na informacjach od dealera autobusów o pojemności standardowych zbiorników paliwa zamontowanych do autokarów, które występują w niniejszej sprawie. Nadto organy zwracały się do Strony o przedstawienie wszelkich dowodów będących w posiadaniu Strony a mogących mieć wpływ na wynik sprawy oraz uzyskały informacje od Strony. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że organy uchybiły art. 122 O.p. Nie można także zasadnie twierdzić, że w postępowaniu uchybiono art. 180§1 O.p. Zebrany w sprawie materiał wystarczył do rozpatrzenia sprawy, a Strona w toczącym się przed organami podatkowymi postępowaniu nie wnosiła o przeprowadzenie innych dowodów. Zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy (wynika to z treści uzasadnienia decyzji) rozpatrzyły cały zebrany materiał dowodowy i oceniły go. Brak zatem podstaw do uznania, iż organy uchybiły art. 187§1 O.p. Organy badające treść protokołów z przeprowadzonej kontroli celnej, opierając się na informacjach o pojemności standardowych zbiorników zamontowanych do autokarów (których dotyczy postępowanie w sprawie), czasie oczekiwania na granicy na odprawę, ilości zużytego paliwa na 1 godzinę przez urządzenia grzewcze i pracy silnika na postoju oraz na zeznaniach świadków i wyjaśnieniach Strony uznały, iż istnieje dostateczna podstawa do stwierdzenia, że część zakupionego paliwa poza granicami państwa została usunięta spod dozoru celnego, oraz że zebrany materiał jest wystarczający do określenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego. Sąd analizując dokonane prze organy ustalenia i konfrontując je z dowodami stanowiącymi ich podstawę stwierdził, iż ustalenia te mają pełne uzasadnienie w zebranym materiale. Tak więc brak jest uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom, iż uchybiły treści art. 191 O.p. Organy podatkowe dysponujące protokołami z przeprowadzonej kontroli celnej, w których stwierdzono ilość paliwa w zbiorniku autokaru oraz informację o pojemności zbiornika na paliwo, montowanego standardowo do indywidualnie określonego autobusu, oraz normami zużycia paliwa na 100 km, na 1 godzinę pracy silnika w czasie postoju autokaru, a nadto zużycie paliwa na 1 godzinę pracy urządzenia grzewczego i dysponując danymi o ilości przejechanych kilometrów przez dany autokar, dysponowały dostatecznym materiałem dowodowym pozwalającym na określenie ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego. Nie zachodziła zatem konieczność pozyskania opinii biegłego. Zgodnie z art. 197§1 O.p. organ podatkowy może powołać biegłego, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W sprawie niniejszej zebrano materiał dowodowy wystarczający do rozpatrzenia sprawy i nie zachodziła potrzeba skorzystania z opinii osoby posiadającej wiedzę specjalną. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wynika, że podstawę określenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego były protokoły z przeprowadzonych kontroli celnych, zeznania świadków wykonujących zawód kierowcy w przedsiębiorstwie Skarżącej, ilość przejechanych przez autokar kilometrów i zużycie paliwa na 100 km oraz na 1 godzinę pracy silnika na postoju i na 1 godzinę pracy systemu grzewczego. Z protokołów przeprowadzonej kontroli celnej wynika, kiedy dany autokar wyjeżdżał z Polski, stan licznika wskazujący ilość przejechanych kilometrów, ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru. W przypadku powrotu do Polski protokół zawierał stan licznika i ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru. Przy ponownym wyjeździe z Polski tego samego autokaru protokół z przeprowadzonej kontroli celnej zwierał wskazanie licznika przejechanych kilometrów oraz stan paliwa (ilość) w momencie opuszczenia terytorium Polski. Organy podatkowe w swoich decyzjach dokonały wyliczeń dotyczących ilości paliwa usuniętych spod dozoru celnego poprzez uwzględnienie ilości paliwa deklarowanej przy wyjeździe z kraju, zużycie paliwa na przejechaną ilość kilometrów w kraju, zużycie paliwa przez pracujący silnik w czasie postoju i do pracy urządzeń grzewczych oraz ilości paliwa deklarowanej przez kierowcę przy wyjeździe tego samego autokaru z kraju. Taki sposób obliczenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego uznać należy za poprawny. Z wyjaśnień Strony (k.327) oraz zeznań świadków – m.in. M. Ś. – k. 465-464 i A. R. – k. 379 – 380 wynika, że paliwo ze zbiorników autokarów było zlewane do innego zbiornika. Paliwo było też sprzedawane, co wynika m.in. z zeznań świadka R. H. – k. 370 – 371. Co do pojemności zbiorników w autokarach organy podatkowe oparły się na informacji uzyskanej od podmiotu dysponującego danymi dotyczącymi autobusów o określonym numerze VIN (k. 407). Z informacji tej wynika, że w autokarze o nr XL9AA18CGN5003359 fabrycznie został zamontowany zbiornik paliwa o pojemności 380 litrów. Drugi zbiornik w tym pojeździe nie był montowany. Dwa pozostałe autokary posiadały po dwa zbiorniki na paliwo. Dane te dotyczą zamontowanych do autokarów zbiorników przez producenta pojazdów. W tej sytuacji zasadnie organy uznały, iż jeden z autokarów był wyposażony w jeden standardowy zbiornik o pojemności 380 litrów ( poz. 3 z k. 407). Uznając za poprawne dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne rozważyć należało, czy ustalony stan faktyczny wyczerpał dyspozycje przepisów prawa stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zgodnie z przepisem art. 112 ust.1 lit. a rozporządzenia Rady nr 918/83 z 28.03.1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L105 z 23.04.1983 r. ze zm.) i art. 39 pkt 1 ustawy z 19.03.2004 r. Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 622 ze zm.) zwolnieniu od należności przewozowych podlegają paliwa przewożone w standardowych zbiornikach handlowego pojazdu samochodowego, służącego do odpłatnego lub nieodpłatnego przewozu więcej niż dziewięciu osób włącznie z kierowcą, w ilości nie przekraczającej 600 litrów. Istotnym w tym przepisie jest to, że paliwo do 600 litrów jest zwolnione od należności przewozowych, jeżeli jest przewożone w standardowym zbiorniku. Zbiornik standardowy to zbiornik zamontowany w pojeździe przez producenta. Każdy inny zbiornik montowany w pojeździe, a nie zamontowany przez producenta nie jest zbiornikiem standardowym. Stanowisko organów w tym przedmiocie jest zatem zgodne z prawem. Jeżeli tak, to paliwo przewożone w niestandardowym zbiorniku nie może być zwolnione od należności przywozowych. Paliwo zwolnione z należności przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż pojazd, w którym zostało przywiezione i nie może zostać usunięte z tego pojazdu i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tego pojazdu. Paliwo to nie może być zbyte lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Rygor taki wynika z treści art. 115 w/w Rozporządzenia Rady nr 918/83. W niniejszej sprawie, w sposób ewidentny wynika, że paliwo było zlewane ze zbiorników pojazdów, w których zostało przywiezione, a wynika to z wyjaśnień samej Strony (k. 327 akt adm.) – niezależnie od innych dowodów. Jak wynika z zeznań świadka M. Ś. – k. 465 – 466, i A.R. – k. 379 – 380 paliwo ze zbiorników pojazdów było zlewane do zbiorników znajdujących się w przedsiębiorstwie. Taki zaś stan rzeczy nakazuje stwierdzić, że paliwo przewożone w zbiornikach autokarów (nawet w zbiornikach standardowych) zostało usunięte spod dozoru celnego. Dozór celny ustaje bowiem dopiero z chwilą kiedy towary (w niniejszej sprawie paliwo) zostaną zużyte w sposób określony w art. 115 powołanego wyżej Rozporządzenia Rady nr 918/83. Usunięcie towaru spod dozoru celnego rodzi przewidziane w przepisach art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) i art. 19 ust. 7 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.). W ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy uzasadnionym było zastosowanie przepisów prawa powołanych przez organy jako podstawa prawna zastosowanej decyzji, a to: art.233§1 pkt 1 O.p, art.20, art.30 ust.2 lit. a, art.35, art. 203, art. 214 ust.1 i ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) z 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L302 z 19.10.1992 r. ze zm.), art. 142 ust.1 lit.c, art. 150 ust. 1 i ust. 3 i art. 169 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z 02.07.1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia (EWG) nr 2913/92 z 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r. ze zm.), art.115 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z 28.03.1983 r., ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnym (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983 r. ze zm.), art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r. ze zm.) , art.1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z 27.10.2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 28.10.2005 ze zm.), art. 73ust.1 ustawy z 19.03.2004 Prawo celne (Dz.U.nr 68, poz.622 ze zm.), Art. 4 ust.1 pkt 4, art. 7 ust.2 pkt 1, art. 10 ust.2, art. 62 art. 64 ust.1, art. 65 ust.2 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) art. 5 ust.1 pkt 3, art. 19 ust.7, art. 29 ust. 13 i 16, art. 41 ust.1, art. 77 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) art. 37 h, art. 37 j ust. 1 pkt 2 , art. 37 k ust.1, art. 37 l, art. 37 m ust.1 , art. 37 q ustawy z 27.10.1994 o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. nr 256, poz. 2571 ze zm.) §31 ust .1 i ust. 7 , ust. 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z 26.04.200 4r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966 ze zm.), §1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.04.2004 r., w sprawie kursu wymiany towarowej w celu ustalenia wartości celnej (Dz.U. nr 87, poz. 827), §2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825). Zastosowanie tych przepisów organy podatkowe umotywowały w uzasadnieniach decyzji, a argumentacja jest poprawna. Niezależnie od poczynionych wyżej uwag niezbędnym w sprawie jest odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . Otóż w przypadku autokaru o nr rej. "[...]" organy podatkowe przyjęły, że autokar ten nie posiada standardowego zbiornika na paliwo. Standardowy zbiornik na paliwo zamontowany do tego autokaru miał pojemność 380 litrów. Wynika to z informacji dystrybutora autokarów, a ten posiada autentyczne dane dotyczące autokaru z momentu zakończenia produkcji pojazdu. Dane dotyczące pojazdu pochodzą od producenta. Wskazać należy, iż dane te nie ulegają zmianie poprzez przekazanie ich innemu podmiotowi. Danymi dotyczącymi tego autokaru o określonym indywidualnie numerze dysponowała firma, która informacji udzieliła. Skoro zatem zwolnienie od należności przywozowych podlega paliwo w ilości do 600 litrów przewożone w standardowym zbiorniku , to paliwo przewiezione w zbiorniku niestandardowym ze zwolnienia nie korzysta. Zbiornik w przedmiotowym autokarze nie jest zbiornikiem standardowym, a zatem przewożone w nim paliwo nie mogło być zwolnione od należności celnych. Nie ma znaczenia dla sprawy, czy informacje o pojemności zbiornika przekazała firma prywatna czy też inna osoba prawna. Istotnym jest to, że informacja dotyczy autobusu o określonym numerze nadanym autobusowi przez producenta i danych określonych przez producenta, przypisanych konkretnemu autobusowi. Opinia biegłego mogłaby stwierdzić o jakiej pojemności jest aktualnie zamontowany zbiornik paliwa. Nie zgniłoby to faktu, że pojazd w chwili wyprodukowania został wyposażony w zbiornik o pojemności 380 litrów. Organy celne, ilość paliwa do protokołów przeprowadzonej kontroli celnej wpisywały na podstawie oświadczeń kierowców i to zarówno w momencie wyjazdu z Polski jak i tez wjazdu na teren kraju. Z przepisów prawa – jak to wykazały organy – nie wynika, by ilość paliwa przy kontroli celnej musiała być określona przy pomocy przyrządów pomiarowych. Stanowisko organów wynika z powołanego w uzasadnieniu decyzji przepisu. Protokół z przeprowadzonej kontroli celnej sporządzany jest przez upoważnioną do tego osobę i zawiera oświadczenie osoby uprawnionej do złożenia takiego oświadczenia. W sprawie niniejszej kierowców autokarów. Protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej nie były kwestionowane prze Skarżącą ani przez składających oświadczenia – co do ilości wwożonego bądź wywożonego paliwa – kierowców. Zatem organy miały pełną podstawę – przy dokonywaniu wyliczeń dotyczących zużycia paliwa przez pojazd, w którym paliwo zostało przywiezione- do przyjęcia ilości paliwa wynikającego z zapisów dokonanych w protokołach z przeprowadzonej kontroli celnej. Nie ma znaczenia dla sprawy to, czy organy dysponowały dowodami zakupu paliwa poza granicami kraju. W sprawie za podstawę rozliczeń przyjmowano ilość paliwa deklarowana przy wyjeździe z Polski oraz ilość deklarowana przy powrocie. Jeżeli zatem ilość paliwa wwożonego do kraju była większa od deklarowanej przy wyjeździe , to oczywistym jest, że – bez względu na to czy przedstawiono dowód zakupu – paliwo zostało zakupione poza granicami kraju. Organy dokonując wyliczeń ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego uwzględniły ilość paliwa wywożonego w zbiornikach z kraju i ilość paliwa przywożonego. Stąd argument Skarżącej , iż dla prawidłowego ustalenia ilości paliwa organy winny dysponować dowodami zakupu paliwa poza granicami kraju nie może być uznany za mający wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) oddalił skargę.