I FSK 1874/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Go 330/09 w sprawie ze skargi A. F. na interpretację indywidualna Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasadza od Ministra Finansów na rzecz A. F. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Go 330/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez A. F. indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: A. F. we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych, wykonywania instalacji c.o., wentylacyjnych, wodnych i kanalizacyjnych, gazowych, wynajmu sprzętu budowlanego i transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi. Działalność ta nie obejmuje pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Wraz z małżonkiem są współwłaścicielami na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej udziału wynoszącego 1/2 części nieruchomości rolnej niezabudowanej o pow. 2,75.00 ha. Współwłaścicielem pozostałej części nieruchomości jest jej szwagier. Nieruchomość nabyta została nabyta w dniu 7 grudnia 2006 r. na własne potrzeby. W chwili jej nabycia aktualnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie obowiązywał. Uchwalono w kwietniu 2008 r. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący m. in. przedmiotową nieruchomość określa, że teren ten jest przeznaczony na MN - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i KDW - tereny dróg wewnętrznych kołowych. We wrześniu 2008 r. dokonano podziału niezabudowanej nieruchomości oznaczonej nr 120/2 na 22 działki. Wnioskodawczyni ma zamiar sprzedać część z wydzielonych działek. W związku z powyższym zadała pytanie: Czy w przypadku sprzedaży kolejnych wydzielonych działek dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i czy stanie się z tego tytułu podatnikiem tego podatku? Wyraziła pogląd, że w przypadku sprzedaży zarówno pierwszej, jak i kolejnych wydzielonych działek nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i nie będzie podatnikiem tego podatku zobowiązanym do odprowadzenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy gruntów. W uzupełnieniu wniosku, na wezwanie organu, wskazała, że przedmiotowa nieruchomość rolna została zakupiona w celach rolniczych. Nabyte działki miały wejść w skład prowadzonych przez męża i jej szwagra gospodarstw rolnych. Z uwagi na trudną sytuację finansową zmuszona jest do sprzedaży części z wydzielonych działek. Przedmiotowe grunty nie byty wykorzystywane w działalności gospodarczej (w tym rolniczej), jak również nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, itp. Działki nie są uzbrojone ani ogrodzone. Wnioskodawczyni nie poniosła nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży. W wydanej w dniu 24 lutego 2009 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u." ), stwierdził, że zamierzona przez wnioskodawczynię dostawa gruntów, zakupionych z zamiarem prowadzenia na nich działalności gospodarczej, jest czynnością podlegającą uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług, Zatem, sprzedaż ta podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem a wnioskodawczyni stanie się podatnikiem podatku VAT zobowiązanego do odprowadzenia podatku od towarów i usług. W ocenie organu grunt nie został zakupiony na cele osobiste, ale z zamiarem prowadzenia na nim działalności gospodarczej (rolniczej), zatem sprzedaż wydzielonych działek dokonywana będzie przez podatnika podatku VAT. W skardze do sądu administracyjnego A.F. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie jej stanowiska oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuty skargi dotyczyły naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona interpretacja naruszyła prawo procesowe i materialne, przez wadliwe zastosowanie art. 14b § 1, 2 i 3, 14c § 1 i 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Sąd I instancji na wstępie przypomniał, że w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku z dnia 29 października 2007 r. (I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/1/8), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ani formalny status danego podmiotu, jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, iż w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. WSA wskazał również na wyrok z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1556/07, w którym NSA wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "majątku osobistego. Sąd I instancji doszedł do przekonania, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę nie wynika, że zamiarem wnioskodawczyni było nabycie przedmiotowej nieruchomości z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. Również, że dalsze zdarzenia dotyczące tej nieruchomości oraz czynności podjęte przez wnioskodawczynie są tego zamiaru potwierdzeniem. W stanie faktycznym wskazano, że cel nabycia był osobisty bo nie jest ona rolnikiem i nie prowadzi gospodarstwa rolnego, które mogłoby w przyszłości objąć przedmiotową nieruchomość. Nie była ona wykorzystywana w jej działalności gospodarczej, ani też do niej sposobiona. Zmiana przeznaczenia gruntu nastąpiła po nabyciu nieruchomości. Nie była ona inicjowana i planowana przez skarżącą. W ocenie Sądu I instancji okolicznością przesądzającą nie może tu być fakt podziału gruntu na odrębne działki. Podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku z dnia 29 października 2007 r. Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając przeznaczone pod zabudowę grunty działa w charakterze podatnika VAT - jako handlowiec - wymaga ustalenia, że jej aktywność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i chęć ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Także samo nabycie gruntów musi nastąpić w celach handlowych, nie zaś w innych celach. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. Skarga kasacyjna Minister Finansów w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Orzeczeniu temu zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że nie będzie miał on zastosowania w stosunku do skarżącej w zdarzeniach przyszłych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług. Uzasadniając podniesiony zarzut wskazał, że nie jest zasadne stanowisko przyjęte przez Sąd I instancji, że skarżąca nabyła grunt na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do prowadzenia działalności gospodarczej. Grunt był bowiem wykorzystywany do prowadzenia przez skarżącą działalności rolniczej. Ponadto skarżąca podzieliła grunt na 22 działki, tworząc nowe dobro, które zamierza sprzedać. W odpowiedzi skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niemniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym ETS zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Mając na uwadze tezy płynące z tego orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należy zastanowić, się czy w Polsce został transponowany art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Kwestia ta była przedmiotem rozważań innych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazano na brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Z poglądem prezentowanym w tym zakresie zgadza się również skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie. W związku z powyższym konieczne jest ustalenie, czy skarżąca dokonująca sprzedaży gruntu budowlanego działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tym zakresie, pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA sygn. akt I FPS 3/07, oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym. Za kluczowe dla ustalenie charakteru działań skarżącej uznać zatem należy takie elementy jak stopień jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogę one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. A zatem za słuszne należy uznać stanowisko zaprezentowane w powołanym już wyroku NSA I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły. Mając na uwadze powyższe założenia nie można podzielić wątpliwości autora skargi kasacyjnej, że sprzedaż opisana we wniosku o udzielenie interpretacji podlega opodatkowaniu VAT, skoro działki te wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, a dokonujący tych czynności posiadał status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, należy przypomnieć, że w orzeczeniu wydanym przez Sąd I instancji w niniejszej sprawie m.in. przyjęto, że o osobistym charakterze majątku decyduje zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia przedmiotu, towarzyszący mu w chwili jego nabycia. Choć okoliczność ta, nie została wymieniona przez ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 jako element rozróżniający zarządzenie majątkiem osobistym od działalności gospodarczej, to niemniej jednak należało uznać, że konstatacja do jakiej doszedł Sąd I instancji (odnośnie charakteru działań wnioskodawcy) była zasadna. Skoro z okoliczności wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji nie można dostrzec aby skarżąca podejmowała czynności, które mogłyby świadczyć o jej aktywności podobnej, jak u sprzedawcy profesjonalnie zajmującego się obrotem gruntami, to należało przyjąć, że czynności opisane we wniosku o udzielenie interpretacji mieściły się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Należy jednocześnie, że przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczenie WSA w Olsztynie z dnia 1 października 2008 r. zostało wydane na tle zupełnie innych uwarunkowań faktycznych, m.in. takiej chociażby okoliczności, że strona nabyty grunt dozbrajała. Ponadto za nietrafne należy uznać również argument, że skarżąca sama podzieli posiadany grunt, co wskazuje na zamiar sprzedaży tak podzielonego gruntu w sposób częstotliwy. Jak wskazano bowiem wyżej, okoliczność podziału gruntu na mniejsze części nie może sama w sobie przesądzać o charakterze prawnopodatkowym działań podatnika. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt tejże ustawy.