III SA/Wa 658/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2009 r. sprawy ze skargi W. S., K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz W. S., K. S. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. - po rozpatrzeniu odwołania W. S. i K. S. (zwanych dalej "Skarżącymi") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2008 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 8.926,00 zł. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 12 maja 2005 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło wspólne zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004, w którym wykazane zostały przychody Skarżącej z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 77.678,69 zł, przychody Skarżącego z emerytury - renty krajowej w wysokości 12.359,12 zł oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 6.695,90 zł, do których zastosowano koszty uzyskania w wysokości 1.227,00 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne, wydatków na cele rehabilitacyjne i wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych oraz od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne i wydatków mieszkaniowych, podatek należny wynikający z zeznania wyniósł 8.139,40 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatników w wysokości 7.376,30 zł. - (do zapłaty kwota 763,10 zł) została wpłacona w dniu 02.05.2005 r. W dniu 16 czerwca 2008 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2007 wraz z korektami zeznań podatkowych za te lata. Następnie w dniu 09 lipca 2008 r. zostały złożone kolejne korekty zeznań za wyżej wskazane lata wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto, w dniu 14 lipca 2008 r. wpłynął kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty za lata 2004-2007, w tym nadpłaty za 2004 r. w wysokości 1575,40 zł. W korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za 2004 r. wykazane zostały przychody Skarżących z emerytury - renty krajowej, wynagrodzenia ze stosunku pracy, zaliczki pobrane przez płatników, nie zostały natomiast wykazane przychody, koszty uzyskania przychodu z działalności wykonywanej osobiście przez Skarżącego. W tej sytuacji, różnica między podatkiem należnym w wysokości 6.564,00 zł wynikającym z korekty zeznania a podatkiem wynikającym z zeznania 8.139,40 zł stanowiła nadpłatę. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący wyjaśnili, iż korekta zeznania nie zawiera dochodów z tytułu otrzymanych przez Skarżącego rekompensat ławniczych, ponieważ świadczenia te korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że w 2004 r. Skarżący pełnił funkcję ławnika sądowego i z tego tytułu otrzymywał rekompensaty pieniężne na podstawie art. 172 § 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.), zwanej dalej "P.u.s.p.". Według informacji PIT-8B wystawionej przez Sąd Rejonowy dla m. W. w W. za 2004 r. Skarżący osiągnął dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 5.921,36 zł, od którego płatnik nie pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po analizie zebranego materiału dowodowego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego i przepisów o ustroju sądów powszechnych Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, iż świadczenia otrzymywane przez ławników sądowych, stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 5 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. – przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, iż wypłacone Skarżącemu przez sąd, na podstawie art. 172 § 3 ustawy – P.u.s.p., rekompensaty pieniężne nie stanowią zwrotu kosztów, ale są świadczeniem mającym charakter wynagrodzenia za czynności wykonywane przez ławnika, dlatego też nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu wniesionego odwołania stwierdził, iż istotą sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy świadczenie otrzymywane przez ławnika za czas wykonywania czynności w sądzie, jest objęte zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Organ powołał treść art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. wskazując, że dla zastosowania tego przepisu konieczne jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi mieć miejsce wypłata świadczenia, które będzie dietą lub kwotą stanowiącą zwrot kosztów. Po drugie, wypłata tego świadczenia nastąpi na rzecz osób, które wykonują czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. W zaistniałym stanie faktycznym – jak twierdzi organ - nie ma wątpliwości co tego, że spełniona została druga z przesłanek. Natomiast nie doszło do spełnienia pierwszej przesłanki, pozwalającej na przyjęcie, iż miała miejsce wypłata świadczenia będącego "dietą" lub "kwotą stanowiącą zwrot kosztów". Przychody ławników sądowych, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 5 cyt. u.p.d.o.f., zaliczane są bowiem do kategorii przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Organ stwierdził, że pojęcia "diety" i "kwoty stanowiącej zwrot kosztów" zawarte w tym przepisie były już przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 25.11.1997r., sygn. U 6/97). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że do uznania określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Organ podkreślił, iż ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych przewiduje wypłatę diet oraz zwrot kosztów przejazdu i noclegu według zasad ustalonych w tym zakresie dla sędziów, jednakże czyni to tylko w odniesieniu do ławników zamieszkałych poza siedzibą sądu. Powyższa regulacja zawarta jest w przepisie art. 173 powołanej ustawy. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, iż do otrzymania świadczenia, które w taki właśnie sposób zostało nazwane przez ustawę uprawnione są wyłącznie osoby pełniące obowiązki ławnika, zamieszkujące poza siedzibą sądu. Natomiast za czas wykonywania czynności w sądzie ławnik, zgodnie z art. 172 § 3 i § 4 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych (w brzmieniu obowiązującym od 14 stycznia 2004 r.) - niezależnie od tego czy jest pracownikiem zwolnionym od pracy na czas wykonywania czynności w sądzie (za ten czas pozbawiony jest wynagrodzenia od pracodawcy), czy też nie jest pracownikiem (np. rencistą, emerytem) - otrzymuje rekompensatę pieniężną w wysokości 3% kwoty bazowej stanowiącej podstawę ustalenia wynagrodzenia zasadniczego asesora sądowego za każdy dzień pełnienia obowiązków ławnika. Według organu nie ma wątpliwości co do tego, że w roku 2004 r. Skarżący nie otrzymywał diet ani zwrotu kosztów podróży określonych w art. 173 Prawa o ustroju sądów powszechnych, lecz rekompensatę pieniężną za czas wykonywania czynności w sądzie na podstawie art. 172 § 3 tej ustawy. Nie wystąpiły również okoliczności wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wynikającej w zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., wymienione w art. 54 Ordynacji podatkowe, Oznacza to, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż otrzymane przez Skarżącego świadczenie z tytułu pełnienia obowiązków ławnika nie może być uznane za przychód korzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., lecz stanowi, zgodnie z art. 13 pkt 5 tej ustawy, przychód otrzymywany przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, który powołana ustawa zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy - podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucili, że zaskarżona decyzja narusza: 1) uprawnienia nadane podatnikowi ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, iż osoba pełniąca obowiązki społeczne i obywatelskie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie za pracę, a nie rekompensatę czy też dietę, 2) prawo do równego stosowania prawa wobec wszystkich podatników, 3) obowiązek respektowania przez organy podatkowe wykładni prawnych wypracowanych przez instancje wyższe. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd uwzględnił skargę, jednakże powody uchylenia zaskarżonej decyzji są inne niż podniesione przez Stronę zarzuty. Stosownie do postanowień art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej zwana "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. Wyeliminowaniu z obrotu prawnego podlegają ponadto decyzje zawierające naruszenia prawa będące podstawą stwierdzenia ich nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji była wadliwa ocena uprawnienia skarżącego do skorzystania z ulgi z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych. Rozpatrując powyższy spór prawny, należy wskazać, że zarówno w doktrynie prawa, jak też w orzecznictwie sądowym, utrwaliło się stanowisko pierwszeństwa językowych reguł wykładni, które są podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawa. Podobną rangę nadaje się założeniu o racjonalnym działaniu ustawodawcy w procesie stanowienia prawa. Jeżeli wbrew jasnemu pod względem językowym sformułowaniu przepisu nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie aniżeli te oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby li tylko pozorna (por. J. Wróblewski. Rozumienie prawa i jego wykładnia. Wrocław 1990, str. 66 i nast., Z. Ziembiński. O stanowieniu prawa i obowiązywaniu prawa. Zagadnienia podstawowe. Warszawa 1995, str. 82). Art. 26 ust. 7a) pkt 14 u.p.d.o.f. do tego rodzaju wydatków zalicza m.in. wydatki na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Jednocześnie ust. 7c tego artykułu stanowi, iż "wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14". Zgodnie z ust. 7d warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek: 1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub 2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo 3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów. Oznacza to, że podatnik nie musi dysponować rachunkami ani innymi dokumentami dotyczącymi tego rodzaju wydatków (poza tymi potwierdzającymi niepełnosprawność). W wezwaniu z dnia 2 lipca 2008 r. organ podatkowy I instancji wezwał Stronę do przedłożenia m.in. dokumentów potwierdzających korzystanie z zabiegów rehabilitacyjno – leczniczych nie wskazując jednakże, o jakie dokumenty chodzi. W odpowiedzi na to wezwanie strona złożyła oświadczenie, że korzystała z samochodu osobowego, którego jest współwłaścicielem (fakt ten wykazała kopią dowodu rejestracyjnego) w celu dojazdu na zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne w związku z poważnymi schorzeniami kardiologicznymi i chorobą nowotworową. U.p.d.o.f. nie precyzuje pojęcia "zabiegów leczniczo – rehabilitacyjnych". Interpretacja językowa prowadzi do wniosku, iż są to działania mające na celu leczenie, oraz działania w celu wyrobienia u osób, które utraciły sprawność fizyczną lub psychiczną, tych sprawności i przystosowanie ich do normalnego życia. (p. Słownik języka polskiego pod redakcją M. Bańko, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2007 r. t.2 str. 394 i t.4 str. 408). Próba wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów dotyczących świadczeń zdrowotnych wykazuje, że nie posługują się one pojęciem zabiegów leczniczo – rehabilitacyjnych. W art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (j.t. Dz. U. z 2008r. Nr 164 poz.1027) wymienia się świadczenia: podstawowej opieki zdrowotnej, ambulatoryjnej opieki specjalistycznej; leczenia szpitalnego, opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień; rehabilitacji leczniczej; świadczeń pielęgnacyjnych i opiekuńczych w ramach opieki długoterminowej; leczenia stomatologicznego; lecznictwa uzdrowiskowego; zaopatrzenia w wyroby medyczne będące przedmiotami ortopedycznymi oraz środki pomocnicze; ratownictwa medycznego; opieki paliatywnej i hospicyjnej; świadczeń wysokospecjalistycznych; programów zdrowotnych; leków. Mowa w nich zatem zarówno o różnego rodzaju świadczeniach leczniczych jak i o rehabilitacji leczniczej. Z kolei ustawa z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (j.t. Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) definiując w art. 32 czynności zakładu rehabilitacji leczniczej stwierdza, że świadczenia rehabilitacji leczniczej polegają na interdyscyplinarnych, kompleksowych działaniach usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Z uwagi na odmienność określeń, nie można - zdaniem sądu – utożsamiać występującego w u.p.d.o.f. pojęcia zabiegów leczniczo – rehabilitacyjnych wyłącznie ze świadczeniami rehabilitacji leczniczej. Zważywszy ponadto, że Podatnik okazał dokument potwierdzający niepełnosprawność i oświadczył, że podawał się leczeniu z uwagi na poważne schorzenia kardiologiczne i chorobę nowotworową, zakwestionowanie odliczenia było w opinii Sądu nieusprawiedliwione. Natomiast zupełnie niezasadne jest stanowisko Strony skarżącej w kwestii zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym świadczeń, które otrzymywał p. W. S. w związku z pełnieniem funkcji ławnika. Zwolnieniu takiemu podlegają zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł, W art. 172 § 2 - 4 P.u.s.p. ustawodawca postanowił, że za czas zwolnienia od pracy ławnik zachowuje prawo do świadczeń wynikających ze stosunku pracy, z wyjątkiem prawa do wynagrodzenia, a za czas wykonywania czynności w sądzie, ławnik otrzymuje rekompensatę pieniężną. Wysokość rekompensaty dla ławników biorących udział w rozpoznawaniu spraw w sądach powszechnych, za jeden dzień pełnienia obowiązków ławnika, wynosi 3 % kwoty bazowej, stanowiącej podstawę ustalania wynagrodzenia zasadniczego asesora sądowego, z zastrzeżeniem § 5. Natomiast ławnicy zamieszkali poza siedzibą sądu zgodnie z art. 173 tej ustawy otrzymują diety oraz zwrot kosztów przejazdu i noclegu według zasad ustalonych w tym zakresie dla sędziów. Wskazać należy, że przyjęty w doktrynie i jak i orzecznictwie sądowym zakaz wykładni synonimicznej zabrania przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie. Skoro normodawca używa rozdzielnie pojęć "dieta" i "rekompensata" to oznacza, że zakłada iż pojęcia te oznaczają coś innego. Zakaz wykładni prawotwórczej, to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa. Wynika z niej, że sądom nie wolno pod pozorem wykładni ani tworzyć nowych norm prawnych ani też modyfikować znaczenia norm już istniejących (po. L. Morawski. Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz. Toruń 2002, str. 20 i 21). Przyjęcie przez sąd, że użyte przez ustawodawcę w przepisie art. 172 § 3 P.u.s.p. pojęcie "rekompensata pieniężna" oznacza w rzeczywistości "dieta" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. w sposób ewidentny narusza powołaną wyżej dyrektywę interpretacyjną. W pewnych sytuacjach istnieje możliwość odstąpienia od zasady pierwszeństwa wykładni językowej i przypisanie pierwszeństwa wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Jednakże interpretatorowi wolno jest odstąpić od wykładni językowej tylko wtedy, gdy uzasadni to powołaniem się na ważne racje prawne, a więc racje szczególnie istotne z punktu widzenia społecznego, ekonomicznego, moralnego. Twierdzenie, że skoro ławnicy zamieszkali poza siedzibą sądu otrzymują diety, które są wolne od podatku - to i ławnicy otrzymujący rekompensaty są zwolnieni od ich opodatkowania - stanowiłoby naruszenie zasady pierwszeństwa wykładni językowej. Rozstrzygając w kwestii wskazanej we wniosku należy uwzględnić rodzaj materii uregulowanej w przepisie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Dotyczy on zwolnienia od podatku. Już ta okoliczność nakazuje przyjęcie określonej perspektywy przy interpretacji tego przepisu. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jak też orzecznictwa sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że władza ustawodawcza ma daleko idącą swobodę w kształtowaniu prawa daninowego, w ramach której mieści się możliwość wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych (por. między innymi wyrok: TK z dnia 3 listopada 1998 r. sygn. K 12/98 - OTK ZU nr 6/1998 poz. 98, wyrok z dnia 5 stycznia 1999 r. sygn. K 27/98. OTK ZU nr 1/1999 poz. 1). Jeszcze swobodniej może ustawodawca decydować o ulgach i zwolnieniach podatkowych, gdyż o ich przedmiocie nie decydują przesłanki prawne lecz ekonomiczne i społeczne. Stąd też można mówić o daleko idącej swobodzie w ustanawianiu podmiotowych zwolnień od podatków, jeżeli zwolnienia te mają charakter wyjątków od zasady powszechności obciążeń podatkowych, są usprawiedliwione celami społeczno - gospodarczymi, znajdującymi uzasadnienie w wartościach chronionych konstytucyjnie. Powyższa konstatacja prowadzi do wniosku, że skoro normodawca zwolnił od podatku dochodowego diety i zwrot kosztów, to nie oznacza, że powyższe zwolnienie dotyczy także rekompensat pieniężnych ławników. Za przyjęciem tej interpretacji przemawia także fakt, że omawiana rekompensata pieniężna została przyznana za czas wykonywania czynności w sądzie, a więc jako ekwiwalent za wykonaną pracę, a nie jako świadczenie z tytułu pełnionej funkcji. Z tych też względów stwierdzić należy, że diety o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., które są wolne od podatku dochodowego nie są tożsame z pojęciem "rekompensata pieniężna za czas wykonywania czynności w sądzie" zawartym w art. 172 § 3 P.u.s.p. Przyjęcie, że dieta jest pojęciem "pojemnym", które obejmuje np. rekompensatę, ryczałt, ekwiwalent czy też, wynagrodzenie, w ocenie Sądu, stanowi naruszenie reguł wykładni gramatycznej. Reasumując należy stwierdzić, że rekompensata pieniężna wypłacona ławnikowi na podstawie art. 172 § 3 P.u.s.p. nie jest dietą i nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. (por. stanowisko Składu 7 sędziów NSA w uchwale z dnia 30 marca 2009 r. Sygn.akt II FPS 7/08; opubl. LEX nr 485845, POP 2009/3/254). Z uwagi na naruszenie przepisów art. 26 ust. 7a) pkt 14 i ust. 7c) u.p.d.o.f. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.