I GSK 1162/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Rafał Batorowicz Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka - Szpringer (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 14 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. S. P. "K." w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 543/09 w sprawie ze skargi R. S. P. "K." w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. S. P. "K." w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 543/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę R. S. P. "K." w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w O. po rozpatrzeniu odwołania R. S. P. "K." w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] kwietnia 2009 r., którą określono wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do października 2004 r. oraz od lipca do września 2005 r. i umorzono postępowanie podatkowe za okresy od listopada do grudnia 2004 r., od stycznia do czerwca 2005 r. oraz od października do grudnia 2005 r. W toku przeprowadzonego postępowania w zakresie wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, organy skarbowe ustaliły, że w ramach prowadzonej działalności S. "K." nabywała, zużywany na potrzeby własne, olej napędowy. Hurtowe ilości tego wyrobu magazynowane były na dwóch stacjach paliw w K. i S.. Olejem napędowym tankowane były środki transportu i maszyny. Z poczynionych przez organy ustaleń wynikało, że S. dokonywała zakupu oleju napędowego u następujących kontrahentów: B. A. K. i W. sp.j. z siedzibą w O., K.-B. sp. z o.o. z siedzibą w O., K. R. M.i G. M. sp.j. z siedzibą w K., S. p. W. W. O.oraz "S." sp. z o.o. z siedzibą w S.. Organ I instancji stwierdził w toku kontroli, że olej napędowy zakupiony przez S. na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę "S.", stanowi towar niewiadomego pochodzenia. W związku z obrotem tym towarem nie odprowadzono należnego podatku akcyzowego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał powyższą decyzję w mocy. W podstawie prawnej podjętego rozstrzygnięcia wskazał art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zmianami), dalej "ustawa o podatku akcyzowym", zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych w kraju. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, organ II instancji wskazał, że w okresie objętym postępowaniem S. zakupiła łącznie 130.153,49 litry paliwa, w tym 49.437 litrów oleju napędowego od Spółki "S.". Wszystkie transakcje zawarte ze Spółką "S." zostały udokumentowane fakturami z podpisem na pieczątce o treści "A. Z. Prezes Zarządu "S." sp. z o.o.". W oparciu o dokumentację i protokół z czynności sprawdzających organ ustalił, że Spółka "S." w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie składała deklaracji VAT-7 i CIT-2, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, jak i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Ponadto, jak stwierdził organ, Spółka od dnia 13 maja 2003 r. (w którym to dniu nastąpiła zmiana właścicieli udziałów Spółki oraz zarządu) nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem: ul. B. 1A, [...] S.. Zmiana ta nie została zgłoszona do KRS. Zgodnie z uzyskaną dokumentacją właścicielem większości udziałów spółki oraz jej członkiem zarządu stał się A. Z., natomiast właścicielem jednego udziału – Z. Ł.. Spółka nie posiadała koncesji na obrót paliwami i nie zgłosiła także do KRS zmiany umowy Spółki z dnia 13 maja 2003 r. o rozszerzeniu działalności o obrót paliwami. Organ II instancji podniósł, że podatnik przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że Spółka "S." nie jest uprawniona do obrotu paliwami. Jednakże S. nie zażądała aktualnego wyciągu z KRS od swego dostawcy oraz nie sprawdzała danych osób, które dostarczały paliwo. Wskutek zaniechania tych działań podatnik nie posiadał wiedzy, kim byli kierowcy, nie znał numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi dostarczano paliwo, a ponadto nie wiedział komu przekazywał należność za dostawę - prezesowi Spółki, A. Z., czy też jego bratu – D. Z.. Organ odwoławczy wskazał, że wspólnicy A. Z. i A. Z. Ł. nie dokonywali obrotu handlowego paliwami płynnymi i nie wystawiali faktur VAT. Jak dodał organ, nikt z pracowników podatnika nie widział A. Z. na miejscu odbioru oraz nikt się z nim w sprawie dostaw nie kontaktował. W toku postępowania stwierdzono, że przy dostawach oleju napędowego dla podatnika pośredniczyli A. S. i D. Z.. Ich zadanie polegało na wykonaniu rozmowy telefonicznej z osobą o imieniu Z. i zamówieniu żądanej ilości paliwa oraz na pobraniu należności za dostawę. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają ustalenia Sądu Rejonowego w O., który w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 maja 2008 r. w sprawie karnej o sygn. akt II K 1642/07 przeciwko A S. i D. Z. opisał, w jaki sposób została podjęta współpraca pomiędzy R.S. P. "K." w K., a Spółką "S." i jaką rolę przy nawiązaniu tej współpracy oraz przy dostawach każdej partii paliwa oraz faktur VAT i odbiorze zapłaty odgrywali oskarżeni. Sąd ten ustalił, że żaden ze wspólników Spółki nie figurował w ewidencji Urzędu Regulacji Energetyki Departamentu Przedsiębiorstw Energetycznych w Warszawie, jako posiadający bądź też ubiegający się o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Ponadto D. Z. i A. S. nigdy nie byli wspólnikami, ani też pracownikami Spółki "S.". Brali natomiast czynny udział w pośredniczeniu pomiędzy firmami. Sąd ustalił, iż oskarżeni nie prowadzili działalności gospodarczej sensu stricte i niewątpliwie nie prowadzili działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliwa. Współdziałali jednakże z osobami, które taką działalność musiały prowadzić. A. S. i D. Z. przedstawiali przygotowane przez nieustalone osoby faktury VAT i pobierali za dostarczone paliwo pieniądze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargę wskazał, że poza sporem pozostaje w sprawie fakt, że skarżąca jako podmiot gospodarczy nabywała i zużywała różne rodzaje paliw do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Do przyjęcia, że ciążył na niej obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano "S." sp. z o.o., wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Bezsporne jest również, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ewidencjonowała zakup oleju napędowego na podstawie faktur VAT, w których jako sprzedawca figurowała Spółka "S." z siedzibą w Sanoku. Zdaniem Sądu I instancji dokonując ustaleń, iż faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy wyczerpująco odniosły się do zebranych w toku postępowania dowodów. W ocenie Sądu, poparty przekonywującą argumentacją uzasadnienia decyzji materiał dowodowy, dawał podstawę do stwierdzenia, że wystawiane na wymieniony podmiot dokumenty związane były z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi. W pełni uzasadniał też przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, zaś nabyte na podstawie tych faktur paliwo, należało potraktować jako pochodzące z nieznanych źródeł. Wynika to między innymi z dołączonych do akt sprawy podatkowej materiałów postępowania karnego, w świetle których wystawiający faktury sprzedaży paliwa i odbierający zapłatę za dostarczony towar A. S. oraz D. Z. nigdy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliwa. Byli zaś jedynie pośrednikami, współdziałającymi z nieznanymi osobami, które taką działalność musiały prowadzić. Zdaniem Sądu I instancji nie budzi również zastrzeżeń oparcie oceny faktycznej i prawnej ustaleń w sprawie na analizie zeznań przesłuchanych świadków, w tym Prezesa Zarządu S. – S. K. oraz Głównej Księgowej – E. Ł., którzy nie potrafili wskazać z imienia i nazwiska osoby przywożącej faktury. Nie zawarli ponadto umowy ze Spółką "S." na dostarczanie oleju w formie pisemnej i nie sprawdzili, czy Spółka posiadała koncesję na prowadzenie sprzedaży paliw. Zdaniem Sądu organ nie narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w kontekście art. 4 ust. 1,2,3 i 5 ustawy, nie przesłuchanie w toku postępowania podatkowego A. Z. i Z. Ł., a także A. S. i D. Z. oraz przytoczenie i ocena ich zeznań złożonych w toku postępowania karnego w sprawie zakończonej wyrokiem skazującym Sądu Rejonowego w O. z dnia 5 maja 2008 r. o sygn. akt: II K 1642/07. Art. 181 Ordynacji podatkowej, w którym zawarto katalog środków dowodowych, stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Natomiast w/g art. 188, który służy urzeczywistnieniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym - żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Niezależnie od tego Sąd I instancji zauważył, że jak stwierdził Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji, żądania pełnomocnika strony co do dowodów w zasadzie zostały uwzględnione. Nie przesłuchanie A. S. nie nastąpiło zaś na skutek odmowy ze strony organu, a unikania przez tę osobę odbioru korespondencji z Urzędu Celnego. Z akt sprawy nie wynika, by w toku postępowania odwoławczego strona ponawiała żądanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Podsumowując kwestię dowodów osobowych WSA stwierdził, że przesłuchanie wymienionych osób w charakterze świadków oraz ewentualna ocena, że w istocie prowadzili oni działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży oleju napędowego nie doprowadziłoby do innego wyniku sprawy. W ocenie WSA ponad wszelką wątpliwość organy ustaliły, że ani Spółka "S.", której prezesem formalnie był A. Z., ani D. Z., który w kontaktach ze S. przedstawiał się raz jako prezes Spółki, a następnie jako przedstawiciel handlowy, ani A. S. nie zapłacili akcyzy od sprzedanej S. ilości paliwa. Sąd wskazał, iż przepisy art. 4 ust. 3 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, uzależniają zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Zatem podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Ustawa o podatku akcyzowym, określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. W konkluzji Sąd I instancji podniósł, że w prowadzonym w oparciu o przepisy art. 4 ust.1 pkt 1-3 oraz ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym organy dostatecznie wykazały, iż podatek akcyzowy od zakwestionowanego paliwa pochodzącego z nieznanych źródeł, nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W tej sytuacji, ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykazania że podatek we wcześniejszym etapie obrotu został jednak rozliczony, spoczywał na podatniku. R. S.P. "K.", na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 151 p.p.s.a, poprzez wadliwe uznanie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, podczas gdy zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1a) p.p.s.a, ponieważ Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. naruszył przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60) tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, bowiem: 1. w toku postępowania organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, np. nie przeprowadził dowodu z przesłuchania najważniejszych świadków, którzy byli głównym ogniwem przedmiotowej sprawy tj. D. Z., A. Z., Z. Ł., A. S. , poprzestając na pobieżnym zapoznaniu się z aktami sprawy; 2. organ podatkowy nie zebrał i rozpatrzył całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, m.in. nie wyjaśnił okoliczności zdarzeń z dnia 13 maja 2003 r., gdzie u notariusza w Warszawie zmieniono zakres działania spółki "S." na sprzedaż hurtową paliw i odwołano prezesa spółki K. F., który w tym samym dniu u notariusza w Rzeszowie sprzedał udziały A. Z., który został nowym prezesem spółki, jednocześnie, także w tym samym dniu została wycofana dokumentacja finansowa spółki z biura rachunkowego, co ewidentnie świadczy o zaplanowaniu przestępczej działalności gospodarczej; 3. organ podatkowy na podstawie wybiórczo zebranego materiału dowodowego określił stan faktyczny sprawy i na podstawie powierzchownie zebranego materiału dowodowego stwierdził, iż dana okoliczność jest udowodniona np. poprzez zażądanie informacji o wynajmie pomieszczeń na podstawie wizytówki A. S. za lata 2004-2007, podczas gdy w/w rozpoczął działalność już w 2003 r., nie przesłuchanie wynajmującego pomieszczenia w późniejszym okresie, który do A. S. miał bezpośredni telefon kontaktowy [..] wew. [..]; następnie: uznanie, że bracia D. i A. Z. nic o sobie nie wiedzieli, gdzie powszechnie wiadomo, że utrzymywali ze sobą częste kontakty, obydwaj w/w wymieniali imię Z. z nazwiskiem "K." "K.", gdzie oczywistym jest, że chodziło o imię Ł. "Z." oraz nazwisko W. "K.". Autor skargi kasacyjnej podniósł, że zaskarżone orzeczenie jest nieprawidłowe, ponieważ organ podatkowy nałożył na skarżącą obowiązek podatkowy nie podejmując wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego koniecznego do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie kasatora organ podatkowy na podstawie pobieżnie zebranego materiału dowodowego, tj. chociażby nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania istotnych w sprawie świadków: A. S., D. Z. i A. Z. oraz Z. Ł., wydał ocenę, iż w pełni udowodniona jest okoliczność, iż skarżąca jest winna spłaty podatku akcyzowego. Ponadto Urząd Celny zażądał informacji o wynajmie pomieszczeń na podstawie wizytówki A. S., za lata 2004 do 2007 podczas gdy wiadomo, że A. Z. rozpoczął działalność już wiosną 2003 r. Stąd w ocenie skarżącej należałoby ustalić treść wcześniejszych umów, bądź przesłuchać wynajmującego to pomieszczenie. Kasator podniósł, iż wszelkie stwierdzenia organu w decyzji są całkowicie chybione, albowiem tylko z pobieżnej analizy, zeznań i wyjaśnień przestępców wynika, że są one sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Spółka "S." z jej prezesem A. Z. oraz A. S. i D. Z. prowadzili przestępczą działalność gospodarczą. Przesądzają też o tym deklaracje A. Z. prezesa spółki "S.", składane w Urzędzie Skarbowym w S. za kwiecień i maj 2003 r. oraz deklaracje z 12 grudnia 2003 r. O prowadzeniu działalności gospodarczej przez spółkę "S." świadczą też faktury tej spółki, zabezpieczone przez Urząd Skarbowy w K.. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego, aby wnikliwie ustalić stan faktyczny, przy jednoczesnej współpracy strony skarżącej, która brała czynny udział w postępowaniu podatkowym, żądając przeprowadzenia dowodów i podając istotne okoliczność w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy, naruszył przepisy artykułów: 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej, przekraczając tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów, przekształcając ją w samowolę. Na podstawie w/w artykułów, organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale także zobowiązany do ustalenia rzeczywistego stanu zaistniałych okoliczności, które kształtują sytuację prawną strony. Kasator dalej wskazał, że wbrew ustaleniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. żądanie strony skarżącej dotyczące przeprowadzenia dowodu, należało uwzględnić, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla przedmiotowej sprawy (chociażby nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie najważniejszych świadków w sprawie, którzy sprzedawali paliwo niezgodnie z prawem). Poza tym ponad wszelką wątpliwość ustalono sprzedawców paliwa (spółka "S." wraz z prezesami A. . i D. Z. oraz przedstawiciel handlowy A. S.), którzy nie zapłacili akcyzy od sprzedanej skarżącej ilości paliwa. W ocenie kasatora skarżąca, przy zakupie paliwa od stałych dostawców, wykazała się wystarczającą przezornością przy dokonywaniu przedmiotowej transakcji handlowej. O tym, że zakupione paliwo mogło pochodzić od spółki "S." świadczą chociażby prawidłowo wystawione faktury VAT firmy "S.", regularne dostawy paliwa, wyciąg z KRS, który wykazywał w roku 2003 i 2007 identyczne dane, decyzja w sprawie przyznania NIP, pobieranie pieniędzy za paliwo i kwitowanie odbioru podpisami wraz z pieczątką: "Prezes Zarządu A. Z.". Zdaniem skarżącej obarczenie jej opłatami akcyzy za paliwo sprzedane przez "oszustów" jest nieuzasadnione i zasługuje na oddalenie, a przynajmniej na rzetelnej ocenie całego materiału dowodowego. Tak powierzchownie podjęta decyzja organu podatkowego jest dla skarżącej dalece krzywdząca. Nawet wedle zasad współżycia społecznego jest wielce naganne i nietrafne w poczuciu sprawiedliwości społecznej. Kasator podkreślił, że twierdzenia organów celnych i Sądu I instancji, iż S. nie sprawdziła wiarygodności kontrahenta nie mogą zasługiwać na uwzględnienie bowiem jak miała to uczynić, skoro kontrahenta nie sprawdzał KRS, urzędy skarbowe ani notariusz, który nie wpisał do aktu zmiany zakresu działalności słów, wymaganych w tego typu przypadkach, "po uzyskaniu koncesji". Zdaniem skarżącej organ administracyjny naruszył zasadę wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP tj., nie urzeczywistnił zasady sprawiedliwości społecznej oraz nie przeprowadził postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Kasator zarzucił, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy w sposób niewystarczający odniosły się do zebranego w toku postępowania dowodów, ponieważ spółka "S." wystawiała faktury, które odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, ponieważ była zarejestrowana jako podatnik akcyzowy, prowadziła działalność gospodarczą pod adresem ul. B. [..] w S. oraz posiadała koncesję na obrót paliwami i były zgłaszane do KRS zmiany umowy spółki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź też naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepis tego prawa, rodzaj jego naruszenia (błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie) i wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przez sąd, i jaka, w jego ocenie, winna być wykładnia właściwa lub prawidłowe zastosowanie przepisów. Zarzucając naruszenie prawa procesowego autor skargi kasacyjnej, poza wskazaniem przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne naruszonych przez sąd, winien wykazać, na czym to naruszenie polegało, jaki był możliwy istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy oraz wykazać, że gdyby naruszenia prawa nie było, to wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Autor skargi kasacyjnej jako jej podstawę wskazał art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Jednocześnie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas, gdy zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art.145 § 1pkt 1 lit. a) p.p.s.a., bowiem decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z tak określonymi zarzutami skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że skarżący powołując jako podstawę skargi kasacyjnej art.174 pkt 1 p.p.s.a. nie wskazał, jaki przepis prawa materialnego został przez Sąd I instancji naruszony oraz na czym naruszenie to miałoby polegać, stąd wadliwe sformułowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego uniemożliwia merytoryczne jego rozpoznanie. Nieskuteczny jest też wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skuteczny zarzut naruszenia tego przepisu można podnieść jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem prawa materialnego, który miał, w opinii autora skargi kasacyjnej, zostać w wyroku niewłaściwie zastosowany lub błędnie zinterpretowany. Jednak autor skargi kasacyjnej w taki sposób zarzutu tego nie sformułował. Skarga kasacyjna zarzuca także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że organ podatkowy w toku postępowania, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej dowolnie uznał, iż to na skarżącej, jako na podatniku podatku akcyzowego, spoczywał obowiązek zapłaty należnego podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodził, iż przeprowadzenie przez organy podatkowe wnioskowanych przez Spółdzielnię dowodów, m.in. z przesłuchania świadków, jak też powołanie biegłego z zakresu grafologii, który miałby się wypowiedzieć, kto podpisał faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego, doprowadziłoby do ustalenia, kto był sprzedawcą paliwa, a w konsekwencji do uznania, że to nie na skarżącej ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Dokonując oceny tego zarzutu na wstępie wskazać należy, iż materialną podstawą wydania zaskarżonej decyzji jest art. 4 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym. Stanowi on, iż opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż przepis ten uzależnia zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Nadto wskazał, że ustawa o podatku akcyzowym, określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 4 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym, stąd też Naczelny Sad Administracyjny nie może się wypowiadać w przedmiocie dokonanej przez Sąd I instancji interpretacji prawa materialnego, bowiem na przeszkodzie temu stoi powołany wcześniej art. 183 § 1 p.p.s.a. W świetle powyższej wykładni wystarczającym dla uznania skarżącej Spółdzielni za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, iż nabyła ona olej napędowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym. W kontekście powyższych uwag należy uznać, iż zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że ani Spółka "S.", ani D. Z., który w kontaktach ze S. przedstawiał się raz jako prezes Spółki "S.", a następnie jako przedstawiciel handlowy, ani A. S., ani żaden inny podmiot w poprzednich fazach obrotu nie zapłacili akcyzy od sprzedanego S. paliwa. Zaznaczyć przy tym należy, iż na żadnym etapie postępowania podatkowego, jak też w postępowaniu sądowoadministracyjnym okoliczność ta nie była przez skarżącą Spółdzielnię kwestionowana. Dokonując oceny powyższych zarzutów zauważyć należy, iż przeprowadzenie wnioskowanych przez S. dowodów, których ewentualna ocena, doprowadziłaby do ustalenia, że sprzedawcą oleju napędowego była: Spółka "S.", A. Z., D. Z., czy A.S., nie skutkowałoby innym wynikiem sprawy, bowiem zgodnie z dokonaną przez Sąd I instancji wykładnią art. 4 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego. Podsumowując ocenę sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że są one bezzasadne. Sąd I instancji prawidłowo ocenił postępowanie organów podatkowych i zasadnie uznał, że stan faktyczny został ustalony w sprawie prawidłowo, w stopniu wystarczającym do podjęcia decyzji w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym. Na rozstrzygnięcie to nie miałoby wpływu ustalenie, kto był sprzedawcą oleju napędowego, od którego akcyza nie została zapłacona. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.