I SA/Wr 1101/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2009 r. sprawy ze skargi A spółka akcyjna w L. obecnie E spółka akcyjna w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług, wydana na wniosek A spółki akcyjnej w L., złożony organowi w dniu [...] We wniosku A przedstawił, iż w dniu [...] z jego udziałem (zwanym dalej "bankiem"), a także B, C oraz D (spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii) – została zawarta umowa o sekurytyzację wierzytelności z kredytów konsumenckich udzielanych przez bank. W ramach umowy spółka D nabyła od banku określone pakiety wierzytelności wraz z wynikającymi z tego tytułu uprawnieniami i zobowiązaniami. Wierzytelności te stanowią zabezpieczenie dokonywanej przez wymienioną obok spółkę emisji papierów wartościowych. Zgodnie z umową sekurytyzacyjną, spółka emitować będzie papiery wartościowe do maksymalnego łącznego limitu programu, wynoszącego [...], w celu sfinansowania nabycia wierzytelności kredytowych od Banku. Nabycie wierzytelności będzie współfinansowane z pożyczki podporządkowanej udzielonej spółce przez D przez C, na warunkach określonych w umowie. Dalej we wniosku przedstawiono, że w ramach sekurytyzacji, bank oraz spółka D podpisali dodatkową umowę serwisową, na mocy której bank zobowiązał się do dalszej obsługi sekurytyzowanych wierzytelności. Zobowiązania banku objęły: - administrację i obsługę kredytów w odniesieniu do których D nabyła wierzytelności, zgodnie z ustalonymi przez strony umowy zasadami, - zbieranie wpłat z tytułu przeniesionych wierzytelności kredytowych oraz ich przekazywanie na rachunek wskazany przez spółkę, - utrzymywanie dla spółki dokumentacji, odnoszącej się do nabytych przez nią wierzytelności, również dla celów podatkowych, - podejmowanie działań w celu odzyskania należnych kwot od właściwych dłużników zgodnie z ustalonymi przez strony zasadami, - wspomaganie spółki D w odzyskaniu wszelkich kwot należnych od dłużników, do których odnoszą się przeniesione wierzytelności, według ustalonych między stronami zasad, a w tym do pozywania dłużników w imieniu spółki D, - dostarczenie wymienionej spółce miesięcznych raportów i informacji na temat obsługi kredytów do których odnoszą się wszystkie przeniesione na spółkę wierzytelności kredytowe, składu portfela przeniesionych kredytów, listy nowych wierzytelności kredytowych oferowanych spółce do nabycia, a także innych danych, których spółka może domagać się od banku, na mocy zawartych między stronami umów. Według wnioskodawcy, usługi wykonywane przez bank na podstawie umowy serwisowej mają zmierzać do efektywnego odzyskania określonych wierzytelności w imieniu spółki. Bank zobowiązany jest do przekazywania spółce wszystkich wpłat od dłużników na określony rachunek następnego dnia roboczego po ich otrzymaniu. Jakkolwiek po uzyskaniu stosownych akceptacji bank może podzlecić wykonanie niektórych swoich zobowiązań osobie trzeciej, to nie zwalnia to banku z odpowiedzialności wobec spółki za prawidłowe wykonanie przedmiotowych usług. Na tym tle A sformułował pytanie, czy usługi świadczone przez bank, dotyczące obsługi zbytych w ramach transakcji sekurytyzcyjnej wierzytelności, stanowią usługi podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ? W ocenie pytającego, usługi świadczone w ramach transakcji sekurytyzacyjnej i polegające na dalszej obsłudze przez bank wierzytelności zbytych na rzecz spółki D, korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem banku sekurytyzacja jest kompleksową transakcją finansową, której celem jest uzyskanie przez bank środków z tytułu sprzedanych wierzytelności poprzez emisję przez spółkę D papierów wartościowych. W ten sposób aktywa o niskim stopniu płynności wyodrębnione z bilansu banku, trafiają w zmienionej formie, w postaci aktywów o wyższym stopniu płynności, na rynki kapitałowe. W efekcie bank poprawia swoją płynność finansową, a także dywersyfikuje ryzyko niespłacenia wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów. Sprzedaż wierzytelności przez bank jest usługą finansową zwolnioną od podatku od towarów i usług, co wynika również ze stanowiska Urzędu Statystycznego z dnia [...]. Z kolei wykonywane przez bank usługi dotyczące zbytych wierzytelności (powyżej opisane) mają charakter pomocniczy w stosunku do transakcji sekurytyzacyjnej, ponieważ są ściśle związane z procesem odzyskiwania przez bank środków pieniężnych przeznaczonych na udzielone kredyty. W konsekwencji usługi te powinny być traktowane również jako usługi finansowe (pośrednictwa finansowego) zwolnione od podatku VAT. Zwróciła strona uwagę na unormowania ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych wskazujące jej zdaniem na to, że umowa o obsługę sekurytyzowanych wierzytelności, stanowi element procesu sekurytyzacji (kompleksowej usługi finansowej). Również z obowiązujących w dacie zawierania przez A umowy, przepisów Prawa bankowego wynikało, że jedynym podmiotem uprawnionym do wykonywania obsługi serwisowej sekurytyzowanych kredytów mógł być bank zbywający przedmiotowe wierzytelności w ramach sekurytyzacji, co wskazywało na finansowy charakter świadczonych usług. Minister Finansów, działając poprzez upoważniony organ – Dyrektora Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...]) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy zwalnia od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, a w tym usługi pośrednictwa finansowego o symbolu PKWiU Sekcja J ex (65-67), jednakże z wyłączeniem wymienionych w punktach od 1 do 9 usług (poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy). Powołując się na stanowisko banku, odnośnie zakwalifikowania przez organ statystyczny usług wykonywanych przez bank do grupowania PKWiU 65.23.10-00.00 "usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane", stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w P., że opatrzenie zwolnionych od podatku usług pośrednictwa finansowego oznaczeniem "ex" nakazuje stosowanie zwolnienia w zakresie ściśle określonym z wyłączeniem jednak usług ściągania długów i factoringu (pkt 5 poz. 3 załącznika nr 4), przy których nie powołano żadnego symbolu PKWiU. Organ wskazał, że realizowane przez bank usługi polegające na administrowaniu zbytych wierzytelności związane są ściśle z procesem odzyskiwania przez bank środków pieniężnych, a zatem mają na celu ściąganie długów, co powoduje, że wyłączone są ze zwolnienia od podatku, obejmującego generalnie usługi pośrednictwa finansowego i opodatkowane są według 22%. stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy. A, pismem z dnia [...], wezwał organ wydający interpretację, do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...]) złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 41 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 7 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że świadczone przez bank usługi na rzecz D nie mogą być interpretowane w oderwaniu od całościowej transakcji związanej z sekurytyzacją wierzytelności przeprowadzoną pomiędzy bankiem i D. Usługi te stanowią jeden ze składników kompleksowej usługi sekurytyzacji, a więc wchodzą w skład usługi pośrednictwa finansowego zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. Z tego też względu nie można ich utożsamiać z odrębną usługą ściągania długów czy factoringu. Bank, obsługując nadal zbyte wierzytelności w zakresie ich windykacji, wpływa na wartość papierów wartościowych wyemitowanych przez spółkę celową. Obsługa tych wierzytelności jest zatem ściśle związana z procesem sekurytyzacji, a wydzielenie tych czynności i ich odrębna ocena pod względem skutków podatkowych, byłaby zabiegiem sztucznym. O wadliwości stanowiska organu podatkowego świadczą również przepisy Prawa bankowego, które w art. 92a, wyodrębniają sekurytyzację jako osobną kompleksową usługę finansową. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. koliduje nadto z opiniami zaprezentowanymi przez organy podatkowe w innych podobnych sprawach, a w tym nawet przez wymieniony organ. Wyrażanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. krańcowo odmiennych poglądów w odniesieniu do tego samego typu usługi, wskazuje, że w niniejszej sprawie organ ten nie tylko działał bez podstawy prawnej, ale też naruszył zasadę pogłębiania zaufania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej przedstawił, iż w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych doszło do połączenia A spółki akcyjnej w L. oraz E spółki akcyjnej w W. poprzez przejęcie majątku A przez E w zamian za akcje. Pełnomocnik wyjaśnił też, że za wykonywanie czynności związanych z tzw. obsługą wierzytelności skarżąca otrzymuje wynagrodzenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga A S.A. (obecnie E S.A.) nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczyła oceny, czy tak zwana obsługa sekurytyzowanych wierzytelności, będąca następstwem umowy pomiędzy spółką celową (emitentem, D) a inicjatorem sekurytyzacji (skarżącą), objęta była zwolnieniem od podatku od towarów i usług , o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Według tego unormowania, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, a z uwzględnieniem poz. 3. tego załącznika – usługi pośrednictwa finansowego, symbol PKWiU "Sekcja J ex (65-67), z wyłączeniem – między innymi – usług ściągania długów oraz factoringu (pkt 5). Według Ministra Finansów, ponieważ zasadniczym celem administrowania wierzytelnościami, wykonywanym przez skarżącą, jest odzyskanie środków pieniężnych, to usługa ta ma charakter ściągania długów i wyłączona jest spod zwolnienia podatkowego – obejmującego co do zasady – usługi pośrednictwa finansowego. Z kolei skarżąca utrzymywała, że podejmowanie opisanych we wniosku o interpretację czynności względem dawnych wierzytelności banku, stanowi element usługi sekurytyzacji, która, jako usługa w zakresie pośrednictwa finansowego, korzysta z przedmiotowego zwolnienia. Wobec tak zakreślonych stanowisk, podatnika i organu, ocenić należało dwie kwestie, a mianowicie czy faktycznie czynności banku związane z wierzytelnościami spółki celowej, nabytymi od banku, stanowią z punktu widzenia ustawy podatkowej element innej usługi, będącej przedmiotem opodatkowania (pomimo, że zwolnionej przedmiotowo od podatku), czy też mają charakter samodzielny, a po drugie – czy wyspecyfikowane w zapytaniu banku działania, mają charakter ściągania długów, o którym mowa w pkt 5 poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy. Odnosząc się do pierwszej kwestii, to trzeba wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się z kolei, jak to wynika z art. 8 ust. 1, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (pkt 1), zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (pkt 2), świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W świetle przytoczonych przepisów można przeto stwierdzić, ze na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "usługi" obejmuje każde świadczenie na rzecz innego pomiotu, nie będące dostawą towarów, które przybiera formę działania bądź zaniechania, pod warunkiem że ma charakter odpłatny (z zastrzeżeniem przepisu ust. 2 art. 8). Sekurytyzacja nie posiada legalnej definicji, tym niemniej art. 92a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.) stanowi, że bank może zawrzeć z towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny albo z funduszem sekurytyzacyjnym umowę przelewu wierzytelności (pkt 1) lub umowę o subpartycypację (pkt 2). Bank może także przenieść w drodze umowy wierzytelności na, niebędącą towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny albo funduszem sekurytyzacyjnym, spółkę kapitałową (podmiot emisyjny) w celu emisji przez ten podmiot papierów wartościowych, których zabezpieczenie stanowią sekurytyzowane wierzytelności (ust. 3). Podmiot emisyjny, na rzecz którego nastąpiło przeniesienie wierzytelności, nie może być powiązany kapitałowo lub organizacyjnie z bankiem przenoszącym wierzytelność, a przedmiotem jego działalności może być wyłącznie nabywanie wierzytelności i emisja papierów wartościowych, o której mowa w ust. 3, a także wykonywanie czynności z tym związanych (ust. 4). Prawo bankowe w odniesieniu do towarzystwa funduszy inwestycyjnych, funduszu sekurytyzacyjnego i umowy o subpartycypację (art. 4 ust. 1 pkt 25 - 27) odsyła do przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.). Z kolei w art. 2 wymienionej ustawy o funduszach inwestycyjnych, dla celów tej ustawy, określono pojęcia "pula wierzytelności", "inicjator sekurytyzacji" oraz " sekurytyzowane wierzytelności". W literaturze wskazuje się, że sekurytyzacja jest pojęciem ekonomicznym, oznaczającym proces, którego celem jest emisja papierów wartościowych na podstawie zespołu wierzytelności (I. Raczkowska, Sekurytyzacja wierzytelności bankowych, Warszawa 2001 r., s. 13-14; J. Grodzicki, R. W. Kaszubski, Sekurytyzacja – aspekty prawne, Glosa nr 8/1999, s. 4-5). Rozróżnia się zasadniczo trzy rodzaje sekurytyzacji, a w tym strukturę obejmującą sprzedaż sekurytyzowanych aktywów (obok struktury syntetycznej oraz struktury pożyczkowej – por. M. Spyra [w:] Prawo bankowe. Komentarz, pod red. Fryderyka Zolla, Tom II, Kraków 2005 r., s. 19-25). Tej formie sekurytyzacji (zbyciu wierzytelności) odpowiadał stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i który – jak należy przyjąć – stanowił realizację unormowania art. 92a ust. 3 Prawa bankowego. Jak wynikało z okoliczności przytoczonych przez skarżącą, przeniosła ona określona pulę wierzytelności na specjalnie w tym celu utworzony podmiot (spółkę celową - D), który wyemitować miał papiery wartościowe, dla których zabezpieczenie stanowiły przedmiotowe wierzytelności. Nabycie wierzytelności miało być współfinansowane z pożyczki podporządkowanej udzielonej spółce celowej przez C. Mając powyższe na uwadze nie można było uznać, ażeby sekurytyzacja stanowiła jedną usługę finansową, albowiem pojęcie to odnosi się do określonego zjawiska ekonomicznego (procesu) obejmującego szereg różnorodnych działań prawnych i faktycznych podejmowanych przez jego (procesu) uczestników. Tymczasem jak to wynikało z powyżej przedstawionych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, usługą w rozumieniu tej ustawy jest świadczenie na rzecz określonego podmiotu. W tym ujęciu świadczenie usługi zakłada wystąpienie, obok samego świadczenia, podmiotu dokonującego świadczenia oraz beneficjanta świadczenia. W sytuacji zakreślonej przez bank dochodzi – co najmniej – do zbycia wierzytelności, nabycia wierzytelności, emisji papierów wartościowych, pożyczki podporządkowanej. Nie można przeto ocenić, że w tym układzie występuje jedna strona dokonująca świadczenia oraz świadczenia tego beneficjent, to jest w odniesieniu do wszystkich wymienionych tu czynności. W konsekwencji tego, osobnej oceny wymagało też podjęcie działań przez bank w ramach umowy serwisowej. Skarżąca akcentowała, że zobowiązanie w tym zakresie wynikało z odrębnej umowy zawartej ze spółką celową (podmiot uprawniony z wierzytelności), zaś na rozprawie pełnomocnik przedstawił, że czynności banku w tym zakresie były wynagradzane (odpłatne); przedmiot tych czynności został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji (powyżej przytoczono). Należy przede wszystkim stwierdzić, że nie ma podstaw do podważenia stanowiska banku, iż jego działania odnoszące się do wierzytelności przysługujących spółce celowej, zaliczają się co do zasady do usług pośrednictwa finansowego. Twierdzenia tego nie kwestionował również Minister Finansów. Istotne natomiast było to, czy działania banku należy utożsamić z usługą ściągania długów, która jako szczególna, wyłączona została ze zwolnienia podatkowego, a przy tym bez odniesienia jej do określonego symbolu PKWiU. Zdaniem Sądu, pogląd organu, że w sprawie bank świadczył usługi ściągania długów był prawidłowy. Z samych twierdzeń banku wynikało, ze zasadniczym celem tych czynności było efektywne odzyskanie wierzytelności w imieniu i na rzecz spółki celowej (D). W tym obszarze bank umocowany został do podejmowania zasadniczo wszelkich działań pozwalających zrealizować ten cel, nie wyłączając pozywania dłużników. Celowi temu podporządkowane były także czynności dotyczące wierzytelności, a mające charakter ewidencyjny, czy informacyjny, jak na przykład prowadzenie dokumentacji wierzytelności oraz przekazywanie raportów spółce celowej. Przedstawionego zapatrywania nie zmienia dostrzegalny związek tak zwanej "obsługi wierzytelności" z procesem sekurytyzacji. Rzecz jednak w tym, że samo stwierdzenie takiego powiązania nie stwarza podstaw do potraktowania tych czynności ("obsługi wierzytelności") jako elementu szerszego świadczenia, skoro sekurytyzacja, co podniesiono, jest procesem, w ramach którego świadczeń dokonują różne podmioty. Odnosząc się do zarzutów procesowych podniesionych w skardze należy stwierdzić, że organ podatkowy nie dopuścił się uchybień natury formalnej. W szczególności Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., nie naruszył art. 121 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez stronę skarżącą pisma Dyrektora Izby Skarbowej w W. i P. – odpowiednio – z dnia [...] ([...]) oraz z dnia [...] ([...]) nie stanowią ani źródła powszechnie obowiązującego prawa, ani nie są wiążące w innych sprawach indywidualnych. Uwzględniając przedstawioną powyżej ocenę, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).