II FSK 913/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 stycznia 2010 sygn. akt I SA/Sz 653/09 w sprawie ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od S. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 19 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S., w wyniku rozpoznania odwołania S. O. (skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 23 marca 2009 r. określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie 537.547,90 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatnik w 2004 r. wykazał w deklaracji podatkowej m.in. przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 6.180,00 zł oraz podatek należny w kwocie 34,70 zł W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego za 2004 r. organ kontroli skarbowej ustalił, że Sąd Okręgowy w Poznaniu Wydział X Gospodarczy wyrokiem z dnia 30 grudnia 2003 r. o sygn. akt X GC 260/03/3 z powództwa skarżącego zasądził od Powszechnego Zakładu Ubezpieczeń S.A. Inspektorat w W. na rzecz powoda kwotę 229.176,56 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 24 grudnia 1990 r. do dnia zapłaty. Ponadto, zasądzono na rzecz powoda kwotę 11.458,90 zł tytułem zwrotu kosztów sądowych oraz kwotę 10.000,00 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Wypłata należności dotyczyła odszkodowania z tytułu spalonych budynków stolarni, urządzeń związanych z prowadzonym Zakładem Stolarskim oraz wyrobów gotowych. Organ ustalił, że zasądzone odszkodowanie z tytułu poniesionych strat w wyniku pożaru, nie było związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jak też, że - w następstwie czynności komorniczych - Filia Centrum Likwidacji Szkód w S. Punkt Zgłoszeń i Oględzin w W. wypłaciła podatnikowi w dniu 31 sierpnia 2004 r. odszkodowanie w kwocie 229.176,56 zł oraz odsetki w wysokości 1.391.942,51 zł a poza tymi kwotami nie były wypłacane koszty postępowania sądowego na rzecz skarżącego. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ kontroli skarbowej uznał, iż otrzymane przez podatnika odszkodowanie w kwocie 229.176,56 zł, stanowiło - zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) - przychód z innych źródeł, który jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Natomiast, otrzymane odsetki ustawowe z tytułu opóźnienia dłużnika w wypłacie odszkodowania w kwocie 1.391.942,51 zł, według organu stanowiły przychód i nie korzystały ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwestią zasadniczą była ocena prawidłowości opodatkowania uzyskanego przez podatnika w 2004 r. przychodu w wysokości 1.391.942,51 zł z tytułu odsetek od zasądzonego przez Sąd Okręgowy w Poznaniu Wydział X Gospodarczy wyrokiem z dnia 30 grudnia 2003 r. odszkodowania w kwocie 229.176,56 zł i niezastosowanie zwolnienia od podatku wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b i pkt 4 u.p.d.o.f Odwołując się do uregulowań przepisów art. 9 ust. 1, art. 21, art. 52 i art. 52a u.p.d.o.f. oraz art. 11 ust. 1 tej ustawy organ ten stwierdził, że zasądzone odszkodowanie z tytułu poniesionych strat w wyniku pożaru nie było związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zgodnie więc z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zasadzone odszkodowanie w kwocie 229.176,56 zł należało zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Jednocześnie, odszkodowanie to zwolnione było od podatku dochodowego, stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że istotą odszkodowania jest naprawienie szkody poniesionej przez poszkodowanego, zaś zasady ogólne dotyczące tego zagadnienia określone w art. 361- 363 Kodeksu cywilnego znajdują zastosowanie do wszystkich stosunków zobowiązaniowych, których treścią jest obowiązek naprawienia szkody, chyba że co innego wynika z przepisów ustawy lub umowy. Odnosząc ww. przepisy do ustalonego w prowadzonym postępowaniu stanu faktycznego stwierdzono, że zasądzone podatnikowi odszkodowanie - na mocy art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f- zwolnione było z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśniono, że przepisy tej ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania zasądzonych odsetek od odszkodowania. Roszczenie o odsetki ma względem roszczenia zasadniczego charakter akcesoryjny, a odszkodowanie i odsetki za opóźnienie z chwilą ich powstania stanowią odrębne niezależne od siebie roszczenia i nie mogą na siebie wzajemnie oddziaływać. Ponadto, według organu odwoławczego, zasadność wyłączenia odsetek od odszkodowania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać należało za zgodną z intencją ustawodawcy, który nie wprowadził w stosunku do konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych szerokiego, uniwersalnego rozumienia pojęcia odszkodowania.. Oznacza to, że odsetki inne niż wskazane precyzyjnie w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., nie korzystają automatycznie ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla należności głównej, w związku z którą zostały wypłacone. Odnosząc się także do zarzutu podatnika, że odszkodowanie wypłacone na podstawie zawartej w 1990 r. umowy ubezpieczeniowej powinno podlegać przepisom wówczas obowiązującym, organ ten wskazał art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że zarówno otrzymane przez podatnika w dniu 31 sierpnia 2004 r. odszkodowanie jak i odsetki, jednakowo podlegają opodatkowaniu na mocy przepisów obowiązujących w 2004 r. Skarżący wniósł skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a nadto o umorzenie postępowania w sprawie w związku z brakiem podstawy prawnej (prawa materialnego) do wymierzenia należnego podatku. Skarżący podniósł zarzuty rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b i pkt 4 u.p.d.o.f. związku z art. 365 i art. 398 (20) Kodeksu postępowania cywilnego i w związku z art. 824 (1) Kodeksu cywilnego, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 45 ust. 6 w związku z art. 21 ust. 3b lit. b i w związku z art. 21 pkt 1 ust. 4 u.p.d.o.f., jak też rażącego naruszenia prawa procesowego, tj. art. 21 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 126, art. 282a § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 274 i art. 274a, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 4, 5, 6 i 7 ustawy o kontroli skarbowej, a nadto art. 187 §§ 1-3 oraz art. 14a §1 i art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, odwołując się do argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn.akt I SA/Sz 653/09, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów określonych w art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ord. pod., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazano, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd przytaczając obszerne fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji, stwierdził, że poza lakonicznym zasygnalizowaniem przez organ odwoławczy, iż nie można zaaprobować twierdzenia podatnika, że odsetki jako odszkodowanie kontraktowe objęte są zwolnieniem podatkowym przewidzianym dla należności głównych, jakimi są odszkodowania wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz pkt 4 u.p.d.o.f., organ ten pominął i nie odniósł się do istoty sporu, który sprowadzał się tak do interpretacji, jak i możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Podkreślono, że skarżący na wszystkich etapach postępowania podatkowego, w tym także w postępowaniu odwoławczym, dowodził i wywodził, że zasądzone wyrokiem Sądu Okręgowego w Poznaniu Wydział X Gospodarczy z dnia 30 grudnia 2003 r. na jego rzecz od Powszechnego Zakładu Ubezpieczeń S.A. ustawowe odsetki, wyliczone przez organ podatkowy w wysokości 1.391.942.51 zł, obok kwoty głównej w wysokości 229.176,56 zł, korzystają ze zwolnienia. Dokonując własnej interpretacji tego zwolnienia, skarżący odwołał się do dyrektyw wykładni gramatycznej, a nadto, przedstawił w ujęciu historycznym nowelizacje tego uregulowania. Tymczasem, organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji nie odnosząc się w ogóle do głównego zarzutu i popierającej go argumentacji skarżącego co do istnienia podstawy prawnej do zastosowania w sprawie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., pominął argumentację skarżącego i dowodził, że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy. Sąd wskazał, że taki sposób rozpoznania sprawy i uzasadnienia decyzji, nie pozwolił nie tylko podatnikowi, ale także sądowi na rozpoznanie motywów, którymi organ kierował się przy jej załatwieniu i spowodował, że poprzez brak rzeczowej argumentacji, zaskarżona decyzja w istocie wymyka się spod kontroli. Za słuszne uznano zarzuty skarżącego, że organy nie ustaliły istotnych w sprawie okoliczności, tj., jaka była treść polisy ubezpieczeniowej, na podstawie której zasądzono odszkodowanie wraz z odsetkami oraz jakie warunki ubezpieczenia przewidywały Ogólne warunki ubezpieczeń majątkowych w dacie podpisania umowy ubezpieczeniowej. W tej sytuacji, uznając że kontrola sądowa zaskarżonej decyzji nie była możliwa z uwagi na niewyjaśnienie istoty zaistniałego w sprawie sporu, zaś ewentualne dokonanie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez Sąd prowadziłoby do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej za organy podatkowe, do czego sądy administracyjne nie są powołane, zaskarżoną decyzję uchylono, jako wydaną z naruszeniem przepisów art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ord.pod. poprzez uznanie, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do głównego zarzutu, tj. dotyczącego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i dowodził jedynie, ze w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit b u.p.d.o.f., podczas, gdy uzasadnienie decyzji odnosi się zarówno do możliwości zwolnienia z podatku kwoty odsetek w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 3b lit b oraz pkt 4 u.p.d.o.f., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ord.pod. poprzez uznanie, że ustalenia organów były niewystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż organy nie ustaliły istotnych w sprawie okoliczności, tj. jaka była treść polisy ubezpieczeniowej, na podstawie której zasądzono skarżącemu odszkodowanie wraz z odsetkami, jakie warunki ubezpieczenia przewidywały ogólne warunki ubezpieczeń majątkowych, jakie były wzajemne zobowiązania stron umowy, w tym co do ewentualnej wypłaty ubezpieczonemu utraconych korzyści lub innych świadczeń, co miałoby prowadzić do naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ord.pod., podczas, gdy podstawą dokonania wypłaty na rzecz skarżącego był wyrok Sądu Okręgowego w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2003 r., sygn.akt X GC 260/03/3, zasądzający wypłatę odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 24 grudnia 1990 r. do dnia zapłaty, które to odsetki miały charakter typowych odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, o którym mowa w art. 481 § 1 kc, a ustalenia wymagane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miałyby istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc nie mogło dojść do naruszenia zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ord.pod.; powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazując na powyższe uchybienia, organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie lub odrzucenie skargi kasacyjnej organu podatkowego w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przesądził fakt zasadniczej rozbieżności pomiędzy konstatacjami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na s. 14, a wnioskami płynącymi z analizy pisemnych motywów decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 czerwca 2009 r., nr [...] (s. 9 – 12). Jak przyjął sąd administracyjny pierwszej instancji, "kontrola sądowa zaskarżonej decyzji nie jest możliwa z uwagi na niewyjaśnienie istoty zaistniałego w sprawie sporu, zaś ewentualne dokonanie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez skład orzekający w sprawie prowadziłoby do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej za organy podatkowe, do czego sądy administracyjne nie są powołane". Kierując się tymi względami, sąd ten uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ord. pod. Przywołując przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zalecił zarazem, aby organ odwoławczy ustalił, "czy w sprawie znajduje zastosowanie także przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przedstawił w uzasadnieniu decyzji wszystkie elementy stanu faktycznego i prawnego sprawy i odniósł się do oceny prawnej tychże elementów". Rzecz w tym, iż wbrew temu co stwierdził sąd administracyjny pierwszej instancji, lektura uzasadnienia zakwestionowanego orzeczenia pozwala na zgłębienie racji, które uwzględnił organ odwoławczy wydając decyzję z dnia 19 czerwca 2009 r. Posłużył się on rozumowaniem a contrario podnosząc, iż wyodrębnienie w katalogu zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. kategorii odsetek (tak w pkt 52 i 95), w powiązaniu z rozróżnieniem pojęć należności głównej (odszkodowania kontraktowego) i "roszczenia odsetkowego", wynikającego z odmiennej podstawy materialnoprawnej, podważa stanowisko zaprezentowane przez podatnika w odwołaniu. Nie sposób zatem twierdzić, że w rozważanym przypadku, podane motywy rozstrzygnięcia uniemożliwiły czy wręcz wykluczyły dokonanie kontroli jego zgodności z prawem. Taka kontrola, obejmująca element oceny prawidłowości wykładni i dopuszczalności zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., była – mimo niewątpliwej niedoskonałości strony redakcyjnej uzasadnienia zaskarżonej decyzji – jak najbardziej możliwa. Trzeba przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (uregulowaniem traktowanym jako podstawa prawna wydanego wyroku), jedynie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadnia uruchomienie przewidzianej w nim sankcji wzruszalności. Przypadek taki nie zaistniał, bowiem okoliczności stanu faktycznego sprawy zrekonstruowano w stopniu wystarczającym dla dokonania oceny prawnej w myśl art. 153 p.p.s.a. Brak było zatem przeszkód do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego zgodności z unormowaniem art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., bez potrzeby wyręczania w tym zakresie organów podatkowych. W tym stanie rzeczy, wobec naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (w związku z art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ord. pod.), na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 203 pkt 2 tej ustawy.