I SA/Łd 537/09

Dnia 18 września 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 18 września 2009 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. z siedzibą w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Spółki z o.o. z siedzibą w R. kwotę 200 zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 537/09 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 27 listopada 2008 r. A Sp. z o.o. z siedzibą w R. wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z rozliczanych automatów o niskich wygranych. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała na następujący stan faktyczny. Spółka zajmuje się organizowaniem gier na automatach o niskich wygranych zgodnie z ustawą z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tj. Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.). Działalność ta polega na instalowaniu oraz późniejszej obsłudze należących do Spółki automatów o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych, czyli w barach, restauracjach, stacjach benzynowych i innych miejscach spełniających wymogi przewidziane w ustawie. Miejsca te należą do osób trzecich, z którymi Spółka podpisuje umowy dzierżawy powierzchni pod automaty. Z tytułu wynajmu powierzchni Spółka opłaca comiesięczny czynsz uzależniony od wysokości wypracowanego przychodu w automatach zainstalowanych w danym punkcie. Za nadzór nad funkcjonowaniem punktu gier oraz rozliczanie automatów, polegające na miesięcznym sporządzaniu kart rozliczeniowych i poborze gotówki, odpowiadają pracownicy zatrudnieni w Spółce. Pracownik ma obowiązek comiesięcznego rozliczenia każdego punktu gier, za który odpowiada. Rozliczenie polega na sporządzeniu karty rozliczeniowej, zawierającej między innymi wyniki uzyskane przez każdy automat do gier, ewentualne straty z tytułu włamań, awarii, itp., kwotę czynszu dla właściciela danego lokalu oraz pobraniu gotówki z automatów. Należność dla właściciela lokalu z tytułu czynszu jest ustalana w trakcie rozliczenia punktu, podczas którego najemca wystawia Spółce rachunek lub fakturę VAT, która w większości przypadków jest regulowana przez pracownika z gotówki wyjętej z automatów. Pobraną gotówkę uzyskaną z automatów w rozliczanym okresie, po potrąceniu wysokości wypłaconych czynszów, pracownik ma obowiązek wpłacić na konto lub w kasie Spółki. Ze względu na dużą ilość punktów gier, rozliczenie wszystkich punktów trwa kilka dni i jest dokonywane w drugiej połowie każdego miesiąca. W związku z tym faktem podatnik nie jest w stanie ustalić faktycznie uzyskanych przychodów w automatach do gier według stanu na ostatni dzień każdego miesiąca kalendarzowego. W związku z powyższym Spółka zwróciła się z prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytanie jaki jest moment powstania przychodu z rozliczanych automatów o niskich wygranych w podatku dochodowym od osób prawnych ? W ocenie wnioskodawcy za datę uzyskania przychodu należy przyjąć dzień rozliczenia automatów i wyjęcia z nich przez pracownika gotówki. Interpretacją z dnia [...], Nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał że datą uzyskania przychodu z automatów o niskich wygranych będzie dzień otrzymania zapłaty, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Jednakże nie można, w ocenie organu, zgodzić się z twierdzeniem, iż przychód, którym jest każda wpłata do automatu o niskiej wygranej, powstaje w momencie rozliczenia automatów i wyjęcia z nich przez pracownika gotówki. Automaty do gier o niskich wygranych stanowią własność Spółki, a zatem już w momencie wpłaty danej kwoty pieniężnej do automatu podatnik uzyskuje przychód. Pismem z dnia 26 lutego 2009 roku Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W wezwaniu wnioskodawca uznał za niezgodne z prawem stanowisko organu, iż Spółka powinna wykazywać jako przychód wszystkie wpłacone do automatów pieniądze oraz jako koszt wszystkie wypłacone pieniądze. Spółka wskazała, iż ustalenie wysokości przychodów i kosztów jest możliwe jedynie w trakcie osobistego rozliczenia przez pracownika Spółki automatu do gier, wyłącznie według stanu na ten moment. Tak więc w celu ustalenia faktycznych wpłat i wypłat gotówki w automacie w danym miesiącu, Spółka musiałaby dokonywać rozliczenia wszystkich automatów w ostatnim dniu miesiąca, po zamknięciu każdego lokalu lub o północy ostatniego dnia miesiąca, w przypadku lokali otwartych o tej godzinie. Takie założenie jest niemożliwe do spełnienia. Tak więc przyjęcie stanowiska organu podatkowego oznaczałoby, że Spółka nie ma możliwości prawidłowego rozliczenia się z budżetem państwa z zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w interpretacji i stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, wskazując w szczególności, iż biorąc pod uwagę specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, przyjąć należy, że datą uzyskania przychodu z automatów o niskich wygranych będzie dzień otrzymania zapłaty, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła A Sp. z o.o. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz procesowego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zgodnie, z którym za datę uzyskania przychodu należy przyjąć dzień rozliczenia automatów i wyjęcia z nich przez pracownika gotówki. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje: Zaskarżoną interpretację należało uchylić, aczkolwiek z innych przyczyn niż wywiedzionych w skardze. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne oceniają, czy działania administracji publicznej są zgodne zarówno z normami prawa materialnego, jak i normami prawa procesowego. Art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie jako p.p.s.a.), określa natomiast zakres przedmiotowy kontroli działalności administracji publicznej, a więc wskazuje, które akty działania administracji publicznej podlegają kontroli sądowej. Z § 2 pkt 4a tego artykułu wynika, że sądy administracyjne orzekają m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Należy też zwrócić uwagę na treść art. 134 § 1 ppsa, z której wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie - zdaniem Sądu - organ podatkowy naruszył prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Zauważyć w pierwszej kolejności wypada, iż skarżąca Spółka – jak sama wskazała zresztą w pierwszym zdaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – zajmuje się organizowaniem gier na automatach o niskich wygranych zgodnie z ustawą o grach i zakładach wzajemnych. Ustawa ta określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. W art. 40 ust. 1 tejże ustawy postanowiono, iż podmioty prowadzące działalność w zakresie gier i zakładów, o których mowa w art. 2, na podstawie udzielonego zezwolenia oraz podmioty urządzające gry i loterie stanowiące monopol Państwa podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier. Obowiązek podatkowy w podatku od gier powstaje z chwilą rozpoczęcia wykonywania działalności (ust. 2). Obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 2, kończy się z chwilą zaprzestania wykonywania działalności (ust. 3). W myśl natomiast art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przy czym wartość euro ustala się przy zastosowaniu kursu kupna walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym następuje zapłata podatku (art. 45a ust. 2 cytowanej ustawy). Podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w grach na automatach - kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy salonu i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier. Podmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem od gier, są obowiązane do obliczania i wpłacania podatku od gier za okresy miesięczne (art. 42a ust. 1). W myśl natomiast art. 42a ust. 2 podatek od gier jest wpłacany na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Z powyższych unormowań wynika, że do opodatkowania automatów o niskich wygranych nie ma zastosowania ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych lecz ustawa o grach i zakładach wzajemnych. Podatnicy posiadający zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają z tego tytułu podatek w formie zryczałtowanej, a zysk (przychód) uzyskany z automatów nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zysk (przychód) uzyskany z automatów o niskich wygranych nie jest więc tożsamy z pojęciem przychodu jako elementu rozliczeniowego dla podatku dochodowego od osób prawnych. W świetle powyższego uznać należy, że skoro Spółka A działała w oparciu o ustawę o grach i zakładach wzajemnych, to również kwestie związane z opodatkowaniem przychodów z tego rodzaju działalności podlegają uregulowaniom tejże ustawy. Wypada w tym kontekście zauważyć, iż ustawa o grach iż zakładach wzajemnych w sposób kompleksowy określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych oraz określa sposób opodatkowania tej działalności. Ustawodawca w odniesieniu zatem do dziedziny jaką są gry losowe i zakłady wzajemne zdecydował się unormować tę dziedzinę wyczerpująco w jednej ustawie. Należy zatem założyć, że poza danym zakresem unormowania nie pozostawił żadnych istotnych fragmentów danej dziedziny. Skoro przepisy dotyczące podatku od gier zawarto w ustawie dotyczącej gier losowych i zakładów wzajemnych to należy to uznać za celowy zabieg prawodawcy. Mając na uwadze powyższe uznać należało, iż w zaskarżonej interpretacji dokonano w sposób błędny wykładni przepisów, w szczególności zaś organ podatkowy nie uwzględnił istotnej dla sprawy okoliczności jaką było to, iż skarżąca Spółka działała w oparciu o ustawę o grach i zakładach wzajemnych. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a orzeczono o zwrocie kosztów postępowania. A.K.