I SA/Łd 609/09

Dnia 18 września 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 18 września 2009 roku na rozprawie sprawy ze skargi H. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził , że odwołanie z dnia 16.01.2007 r. ( data wpływu do organu ) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł G z dnia [...] r. nr [...] ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 43.174,- zł od odchodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zostało wniesione przez podatnika z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz.U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej O.p. W uzasadnieniu podano ,że wobec niemożności doręczenia Panu M. M., pełnomocnikowi podatnika, decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-G ustalającej zobowiązanie podatkowe w sposób opisany w art. 148 § 1 O.p., doręczenia tego faktycznie dokonano w dniu 25.12.2006 r. w trybie art. 150 § 2 O.p.. Oznacza to ,że odwołanie , które wpłynęło do organu II instancji w dniu 16.01.2007 r. , złożono po terminie , który upłynął z dniem 8 stycznia 2007 r. ( 14 dni liczone od 25.12.2006 r. ) . Powyższe ustalenia organ poczynił w oparciu o informacje uwidocznione na potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej decyzję wymiarową, gdzie pracownik placówki pocztowej - doręczyciel , wobec braku możliwości przekazania jej bezpośrednio adresatowi uczynił w dniu 11.12.2006 r. adnotację o pozostawieniu korespondencji w placówce pocztowej na okres 14 dni, a zawiadomienie o powyższym tzw. awizo umieścił w oddawczej skrzynce pocztowej. Kolejne awizo miało miejsce w dniu 19.12.2006 r. ( k- 220 akt administracyjnych – wypełniony druk "potwierdzenie odbioru", dołączony do decyzji wymiarowej, k-314 akt organu – pismo Urzędu Pocztowego Ł. 18 ). W przedstawionych okolicznościach zdaniem organu bez wpływu na skuteczność doręczenia przesyłki pocztowej w trybie zastępczym ( art. 150 § 2 O.p. ) zawierającej wskazaną decyzję wymiarową pozostaje fakt , iż pełnomocnik podatnika odebrał ją w placówce pocztowej w dniu 2.01.2007 r. ( k- 220 akt administracyjnych – potwierdzenie odbioru ) co zdaniem tegoż pełnomocnika ma stanowić o tym ,że z tym właśnie dniem rozpoczął swój bieg 14 dniowy terminu do złożenia odwołania od rzeczonej decyzji. Z rozstrzygnięciem organu odwoławczego stwierdzającym uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nie zgodził się pełnomocnik podatnika – doradca podatkowy ustanowiony przez stronę 1.02.2007 r., składając w dniu 17.06.2009 r. skargę, za pośrednictwem organu, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze zarzucił naruszenie art. 150 O.p. poprzez błędną wykładnię art.144 w zw. z art. 152 § 1 Op. poprzez błędne zastosowanie – błąd w subsumcji ( odmowę zastosowania), art. 228 § 1 pkt 2 O.p. na skutek niewłaściwego zastosowania pomimo braku wystąpienia przesłanek wynikających z tego przepisu – mających istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją tych naruszeń, zdaniem skarżącego, jest uchybienie przepisom art. 120 O.p. a także art. 2, art. 7, art. 45 ust.1 , art.77 ust. 2 art. 78 , art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. W oparciu o przytoczone naruszenia przepisów prawa przez organ odwoławczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał ,że wobec nie wystąpienia w okolicznościach sprawy kumulatywnie wszystkich przesłanek wymienionych w przepisie art. 150 O.p. pozwalających uznać ,że miało miejsce skuteczne doręczenie decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji, rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest nieprawidłowe , co powinno skutkować jego usunięciem przez Sąd z obrotu prawnego, dając tym samym podstawę do rozpoznania merytorycznego, złożonego odwołania od decyzji wymiarowej w podatku dochodowym za 2000 rok. Pełnomocnik strony wskazał przy tym na fakt , iż przesyłka pocztowa zawierająca decyzję została faktycznie odebrana z urzędu pocztowego 2.01.2007 r. , co w jego ocenieni uniemożliwia przyjęcie ,że wystąpiło skuteczne jej doręczenie w trybie tzw. zastępczym. Zwrócił uwagę na nieprawidłowość zachowania pracowników urzędu pocztowego, którzy z chwilą upływu 14 dniowego terminu przechowywania decyzji w placówce pocztowej nie odesłali jej do organu pozwalając odebrać ja w placówce pocztowej, co jest równoznaczne z nie wystąpieniem przesłanki o jakiej mowa in fine art.150 § 2 O.p. – "....pismo pozostawi się w aktach sprawy". Dodał przy tym, że strona nie może ponosić negatywnych skutków błędów popełnionych przez pracowników placówki pocztowej doręczającej korespondencję. Uznał, że działanie organu narusza konstytucyjne prawa podatnika, jakimi są - prawo zaskarżania orzeczeń i decyzji, prawo do rozpoznania sprawy przez sąd, wreszcie obraża zasadę praworządności oraz zasadę państwa prawnego wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz przedstawioną argumentację uzupełniając ją o ukształtowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych mającą przemawiać za zasadnością wydanego postanowienia. Ustalony przez organ stan faktyczny w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznaje za prawidłowy. Uzasadnienie prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – dalej jako p.p.s.a. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. ażeby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w tym zakresie, należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ramy prawne: Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu ma treść normy prawnej zawartej w art. 150 o.p. Wskazany art. 150 § 1 O.p. stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób opisany w art. 148 § 1 O.p. lub art. 149 O.p.: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę, 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. W myśl § 1a art. 150 O.p. adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Natomiast z § 2 wynika, iż zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Powołany przepis Ordynacji podatkowej ustanawia tzw. zastępczy sposób doręczania. Przepis ten umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Taki tryb doręczenia - na zasadzie fikcji prawnej - jest wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji i jako taki winien być interpretowany ściśle. Skuteczność tak zwanego doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia, które zostały określone w art. 150 O.p. Ma ono niewątpliwie rację bytu z punktu widzenia sprawności obrotu. Organ podatkowy II instancji w sposób nie budzący wątpliwości w okolicznościach sprawy, na podstawie ustalonego stanu faktycznego, przeprowadził ocenę dokonanego doręczenia skarżącemu przesyłki zawierającej decyzję podatkową. Z akt sprawy wynika, że doręczyciel pocztowy nie zastał adresat ( pełnomocnika podatnika ) w dniu 11.12.2006r. w miejscu zamieszkania, zatem pozostawił "awizo" czyli zawiadomienie w skrzynce pocztowej o przesyłce ze wskazaniem gdzie można ją odebrać. Ponieważ pismo nie zostało podjęte w terminie 7 dni powtórne zawiadomienie miało miejsce 19.12.2006 r. Oznacza to ,że doręczenie decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji nastąpiło w dniu 25 grudnia 2006 r. albowiem w tym dniu upłynął 14 dniowy termin o jakim mowa w art. 150 § 1 o.p. W ocenie Sądu Urząd Pocztowy Ł. 18 w sposób nie nasuwający żadnych wątpliwości zawiadomił podatnika o nadejściu pisma i miejscu gdzie można pismo odebrać. W tych warunkach twierdzenie podatnika , iż skoro odebrał przesyłkę w dniu 2 stycznia 2007 roku z placówki pocztowej, bowiem ta nie zwróciła jej organowi w przewidzianym prawem terminie, co miało skutkować nie wypełnieniem hipotezy art. 150 § 2 in fine O.p. tj. pozostawieniem pisma w aktach sprawy, z tą chwilą ( 2.01.2007) należy wiązać skutek prawny doręczenia, jest całkowicie błędne. Przepis art. 150 § 2 O.p. nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych . Z upływem 14 dniowego okresu liczonego od daty złożenia decyzji w urzędzie pocztowym tj. 25 grudnia 2006 r. decyzja została doręczona. Fakt , że skarżący odebrał kierowaną do niego decyzję po tej dacie nie wywołuje żadnego skutku prawnego związanego z doręczeniem (zobacz wyrok NSA z 20.12.2004 r. Sygn. akt GSA 1186/04 ). Koniecznym jest jedynie ustalenie, że adresat w sposób nie nasuwający żadnych wątpliwości został zawiadomiony o nadejściu przeznaczonego dla niego pisma. Sąd nie doszukał się w stanie faktycznym sprawy żadnych okoliczności , które miałyby stanowić o tym ,że nastąpiło uchybienie w zastępczym sposobie doręczenia korespondencji stronie. Podkreślić należy, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalone jest stanowisko, według którego warunkiem przyjęcia w postępowaniu podatkowym tzw. fikcji doręczenia pisma przez pocztę, jest uprzednie niewątpliwe ustalenie, że o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej adresat został zawiadomiony w sposób określony w przepisie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Od spełnienia tego warunku zależy bowiem uznanie, iż adresat miał realną możliwość powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki i jej przechowywaniu w placówce pocztowej przez okres 14 dni oraz, że swoim zaniechaniem w takiej sytuacji uchybił obowiązkowi dochowania należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw. ( por. wyrok NSA z 10.04.2001 r. sygn. akt : V SA 2002/00 , LEX 53246 ) . W ocenie Sądu nie zasługuje na uznanie pogląd skarżącego jakoby na skutek zaniedbań pracowników organu pocztowego ( nieterminowość odesłania pisma po upływie 14 dni do organu podatkowego ) doszło do złamania zasady doręczenia zastępczego, co miałoby skutkować brakiem zaistnienia przesłanek dla zastosowania tej formy doręczenia korespondencji. Sąd podziela stanowisko organu ,że jest to czynność organizacyjno - techniczna , nie mająca znaczenia dla zaistnienie skutku w postaci doręczenia, uzależnionego wyłącznie od spełnienia warunku przewidzianego w ustawie – upływ ostatniego dnia okresu . Ten kierunek interpretacji art. 150 O.p. jest utrwalony w orzecznictwie sądowym czemu dano wyraz w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 21.12.2005 r. sygn. akt III S.A./Wa 1073/05 oraz wyrok NSA z 5.10.2006 r. sygn. akt II FSK 1227/05 ) a także w piśmiennictwie ( Ordynacja Podatkowa Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego – praca zbiorowa Wyd.Dom Organizatora Toruń 2007 r. ) Poglądy tam przedstawione Sąd podziela w niniejszej sprawie w całej pełni. Oznacza to, że odwołanie skarżącego złożone zostało z uchybieniem terminu o jakim mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. , a stanowisko organu fakt ten stwierdzające w zaskarżonym postanowieniu nie narusza prawa. Tym samym brak jest podstaw do jego uchylenia w oparciu o przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. . Zdaniem sądu nie doszło także do naruszenia gwarantowanych stronie praw wynikających z Konstytucji R P, na które powołano się w skardze oraz art. 120 O.p. albowiem podatnik wyłączenie z przyczyn leżących po jego stronie ( nieznanych sądowi wobec nie podnoszenia ich w skardze) uchybił obowiązkowi dochowania należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw . Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika skoncentrował się jedynie na odmiennym rozumieniu art. 150 § 2 O.p. starając się wywieść korzystne dla siebie skutki prawne , nie kwestionując upływu czasu wynikającego z podejmowanych w sposób prawidłowy działań przez organ pocztowy , zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej . Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. M.Ko.