I SA/Ol 238/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, asesor WSA Anna Janowska, Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2022r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 11 lutego 2022r., nr 378000-COP.4103.39.2021.AK.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2016 do czerwca 2017 roku oddala skargę. Skarga P.W. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") dotyczy decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUCS", "organ") utrzymującej w mocy własną decyzję z 1 września 2021 r. nr 378000-CKK3.4103.13.2020 w przedmiocie określenia we wskazanych w niej kwotach: zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2016 r. do czerwca 2017 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2016 r., luty, kwiecień i maj 2017 r., a także umorzenia postępowania w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za lipiec i sierpień 2016 r. Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatnik prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod firmą: [...] (dalej: "firma strony"), a jednocześnie był jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu G. Sp. z o.o. Przedmiotem działalności firmy strony był transport drogowy towarów, a podatnik posiadał w tym okresie licencje na wykonywanie międzynarodowego i krajowego transportu drogowego. Podczas kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec firmy strony ujawniono, że w prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencji zakupu za okres od lipca 2016 r. do września 2017 r. strona ujęła m.in. 34. faktury VAT (opisane szczegółowo na str. 10-12 decyzji NUCS z 1 września 2021 r.) wystawione na rzecz firmy strony przez Spółkę G., a dotyczących zakupu oleju napędowego. Podatek VAT wynikający z tych faktur został wykazany jako podatek naliczony do odliczenia w deklaracjach VAT za okresy rozliczeniowe, w których faktury te zostały ujęte w ewidencji zakupu. W decyzji z 1 września 2021 r. NUCS ocenił, że strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT. Stwierdził bowiem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż Spółka G., której całością działalności zajmował się podatnik, w rzeczywistości handlowała paliwem niewiadomego pochodzenia. Podał, że dostawcami paliwa dla tej Spółki były podmioty: [...], faktycznie nie prowadzące legalnej działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że zadaniem tych podmiotów było wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, od którego nie odprowadzono stosownych podatków i opłat. Organ uznał także, że podatnik - jedyny udziałowiec i Prezes Zarządu Spółki G. oraz właściciel firmy wiedział, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku VAT i dlatego w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.); dalej: "ustawa VAT", pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 191.296 zł, wynikający ze spornych faktur wystawionych przez Spółkę G. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła NUCS naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez ich błędne zastosowanie, a w konsekwencji bezzasadne pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywiste nabycie paliwa, wykorzystanego w działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazała także na naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.); dalej: "Op" poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Utrzymując w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania, NUCS podtrzymał stanowisko, że żadna ze spornych faktur wystawionych na rzecz strony przez Spółkę G. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a tym samym podatek naliczony na nich wykazany nie podlegał odliczeniu przez stronę. Organ podkreślił, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Wywiódł bowiem, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca realną czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za konieczne uznał zatem podanie rzeczywistych stron transakcji - wystawcy i nabywcy oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji. Ocenił, że takiej zgodności brak jest w niniejszej sprawie, o czym świadczą poniższe dowody i okoliczności: - ustalenia ze śledztwa Prokuratury Regionalnej w Warszawie o sygn. RP II Ds.25.2017 (opisane szczegółowo na str. 6-10 zaskarżonej decyzji), z których wynika schemat działania grupy przestępczej, której członkiem była strona, mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z obrotem olejem smarowym (zwolnionym z akcyzy i podatku VAT), który po uprzedniej zmianie jego przeznaczenia, sprzedawany był jako olej napędowy; - akt oskarżenia z 9 listopada 2020 r. sporządzony przez Prokuraturę Regionalną w Warszawie w sprawie o sygn. RP II Ds. 25.2017 przeciwko organizatorom oszukańczego procederu i reprezentantom firm bezpośrednio w ten proceder zaangażowanych, w tym m.in. przeciwko stronie, oskarżonej o czyny z art. 258 § 1 Kodeksu karnego, art. 54 § 1 i inne Kodeksu karnego skarbowego, art. 299 § 1 i 5, 6 i inne Kodeksu karnego; akt oskarżenia wraz z aktami sprawy został skierowany do Sądu Okręgowego w Warszawie (wyciąg z tego aktu oskarżenia zapisany na płycie DVD, k. 353 akt post. podatkowego); - ustalenia kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec Spółki G., z których wynika, że Spółka ta pełniła rolę pośrednika we wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, które sprzedawała m.in. firmie strony; - ustalenia dotyczące podmiotów występujących w łańcuchu dostaw paliwem do Spółki G., tj.: [...] (opisane na str. 12-18 i 23-24 zaskarżonej decyzji), [...] (opisane na str. 24-26 zaskarżonej decyzji) i [...] (opisane na str. 27-30 zaskarżonej decyzji), z których wynika, że wszystkie faktury wystawione przez te podmioty na rzecz Spółki G., dotyczące sprzedaży oleju napędowego, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - ustalenia dotyczące podmiotów występujących w pozorowanym łańcuchu dostaw paliwa na wcześniejszym etapie obrotu, tj.: G1. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., Przedsiębiorstwa [...], E. Sp. z o.o., B Sp. z o.o. (opisane na str. 18-23 zaskarżonej decyzji), z których wynika, że podmioty te jedynie stwarzały pozory legalnej działalności, lecz ich jedyną rolą było wystawianie "pustych faktur" w celu umożliwienia innym podmiotom odliczenia podatku naliczonego VAT nie odprowadzonego na wcześniejszym etapie obrotu; - zeznania kierowców wykonujących transport paliwa (opisane na str. 31-33 zaskarżonej decyzji), którzy potwierdzili, że w Polsce olej smarowy był wprowadzany do obrotu jako olej napędowy. Zdaniem NUCS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że podmioty: [...] nie dokonały na rzecz Spółki G. sprzedaży oleju napędowego ujętego na fakturach (faktycznie w obrocie był olej smarowy). NUCS przyjął bowiem, że wszystkie ujawnione w łańcuchu dostaw podmioty okazały się podmiotami nierzetelnymi, których działalność nie była typową działalnością gospodarczą, ponieważ Spółki te zostały świadomie powołane w celu zalegalizowania paliwa, od którego nie odprowadzono stosownych podatków i opłat oraz umożliwienia innym podmiotom odliczenia podatku naliczonego VAT nie odprowadzonego na wcześniejszym etapie obrotu. W rezultacie, w przedmiotowej sprawie okoliczność nabywania oleju napędowego od ww. podmiotów przez stronę wynika jedynie z jej twierdzeń, którym to organ nie dał wiary. W tych okolicznościach NUCS stwierdził, że sporne faktury wystawione przez Spółkę G. na rzecz firmy strony nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie miały na celu go uprawdopodobnić. Zaznaczył przy tym, że osoby reprezentujące podmioty uczestniczące w opisanym powyżej procederze przyznały się do udziału w przestępstwie i ujawniły szczegóły obrotu paliwem. Dokonując natomiast oceny świadomości podatnika co do udziału w nielegalnym procederze NUCS stwierdził, że strona, sprzedając paliwo ze Spółki G. na rzecz swojej firmy, miała pełną świadomość, że paliwo nie pochodzi z legalnego źródła, lecz zostało wprowadzone do obrotu przy wykorzystaniu oszukańczego mechanizmu. Uznał, że okoliczności tej dowodzi sporządzony przeciwko stronie (i innym) przez Prokuraturę Regionalną w Warszawie akt oskarżenia z 9 listopada 2020 r., sygn. akt RP II Ds.25.2017. Zrelacjonował, że w toku śledztwa ujawniono, że strona bezpośrednio była zaangażowana w oszukańczy proceder, zajmując się transportem paliwa w ramach własnej firmy i sprzedażą oleju smarowego oraz preparatu smarowego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod Spółką G.; z dowodów zebranych w śledztwie wynika, że strona była jedną z osób partycypujących w zyskach z działalności przestępczej. W tym zakresie NUCS odwołał się także (na str. 36 zaskarżonej decyzji) do zeznań innych organizatorów oraz uczestników procederu, którzy jednoznacznie wskazali na świadomy udział strony w tym procederze, tj.: [...]. NUCS odniósł się także do zeznań kierowców zatrudnionych przez stronę, którzy przyznali się do zarzutów związanych ze świadomym przewozem oleju smarowego, który dalej był sprzedawany jako olej napędowy. Wywiódł, że jeżeli o przestępczym procederze wiedzieli kierowcy, to bez wątpienia wiedziała o tym również strona, osoba ich zatrudniająca. Tym samym, NUCS za prawidłowe uznał pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Końcowo NUCS odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją. W tym zakresie podał, że bieg tego terminu uległ zawieszeniu w okresie od 22 czerwca 2017 r. do 24 października 2020 r. na skutek wszczęcia przez Prokuraturę Regionalną w Warszawie śledztwa o sygn. RP II Ds.25.2017 i w jego ramach postawienia w dniu 22 czerwca 2017 r. stronie zarzutów związanych z popełnieniem czynów zabronionych mających na celu popełnienie przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z obrotem olejem smarowym (m.in. z art. 56 § 1 i inne Kodeksu karnego skarbowego). Wyjaśnił przy tym, że 24 października 2020 r. uprawomocniło się postanowienie Prokuratury Regionalnej w Warszawie z 28 września 2020 r. sygn. akt RP II Ds.25.2017 (karty: 299-352 akt postępowania podatkowego) o umorzeniu śledztwa w części przeciwko m.in. stronie, podejrzanej o to, że działając w zorganizowanej grupie przestępczej, wykorzystując podmioty gospodarcze faktycznie kontrolowane przez członków tej grupy m.in. [...] podawali nieprawdę w złożonych właściwemu miejscowo Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7, obniżając podatek należny z tytułu sprzedaży łącznie 20.795.767 litrów oleju smarowego o podatek naliczony z nierzetelnych faktur dokumentujących nabycia tego oleju. NUCS wskazał także, że pismem z 19 października 2021 r. poinformowano pełnomocnika strony o wszczęciu przez NUCS postępowania przygotowawczego (znak: RKS 298/2021/378000/BO) w sprawie podania przez stronę nieprawdy w złożonych przez firmę strony deklaracjach VAT-7, wobec czego, z dniem 15 września 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od września 2016 r. do czerwca 2017 r. NUCS wyjaśnił przy tym, że na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia postępowanie karne skarbowe nie jest zakończone, a tym samym, decyzje obu instancji zostało podjęte przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez błędne zastosowanie, a w konsekwencji bezzasadne pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywiste nabycie paliwa, wykorzystanego w działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych; 2. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, rozpoznanie skargi na rozprawie, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi zakwestionowano twierdzenie organu jakoby skarżący nie nabył oleju napędowego od Spółki G. Zauważono bowiem, że w toku postępowania prowadzonego przez organ celno-skarbowy wobec tej Spółki, wszyscy odbiorcy oleju napędowego potwierdzili zakup towaru od tej spółki, a z ich zeznań wynika m.in., że zamówień na olej napędowy dokonywali telefonicznie, towar dostarczany był cysterną przez stronę, transakcje były dokumentowane fakturami VAT, dokumentami SENT, a płatności dokonywano przelewami bankowymi. Oceniono, że z zeznań kontrahentów Spółki G wynika wprost, że Spółka była w posiadaniu sprzedawanego następnie oleju napędowego. Stwierdzono, że skarżący był takim samym nabywcą oleju napędowego jak pozostali indywidualni odbiorcy paliwa. Zdaniem skarżącego, opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności sprawy w żadnym wypadku nie potwierdzają tezy organu o tym, że faktury zakupu oleju napędowego przez skarżącego od Spółki G. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie jest uprawnione odebranie skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zauważono bowiem, że przeważająca część tej decyzji dotyczy opisu zdarzeń i ustaleń dokonanych przez organy państwa wobec innych aniżeli skarżący podmiotów, zaś organ, oprócz włączania do akt sprawy materiałów i dowodów uzyskanych w toku innych postępowań, nie przeprowadził żadnych istotnych czynności dowodowych. Podniesiono, że NUCS przedstawia fałszywe oskarżenia wobec skarżącego dotyczące świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym pomimo tego, że zarzut ten został wycofany przez Prokuraturę Regionalną w Warszawie, która umorzyła w części śledztwo przeciwko skarżącemu jako Prezesowi Zarządu Spółki G., w którym stawiane były mu zarzuty tożsame z zarzutami organu odnośnie świadomego udziału w zorganizowanej grupie mającej na celu oszustwa podatkowe. Dodano, że w postanowieniu o umorzeniu śledztwa przeciwko skarżącemu wyraźnie wskazano, że wycofane są wobec niego zarzuty o podawaniu nieprawdy w złożonych właściwemu miejscowo Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7 w okresach lipiec 2016 - sierpień 2017, a więc w okresach których dotyczy przedmiotowe postępowanie podatkowe. W odpowiedzi na skargę NUCS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami w tej sprawie pozostaje okoliczność, czy 34 faktury VAT, wymienione na s. 10-12 decyzji NUCS z 1 września 2021 r., dokumentujące zakup oleju napędowego od Spółki G., dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy też faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (tzw. "puste faktury"). Rozstrzygnięcie tego zagadnienia ma zaś kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania w tej sprawie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Natomiast obowiązkiem podatnika VAT jest, zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy VAT, prowadzenie ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniu m. in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r., I FSK 1129/20, LEX nr 3113847). Zdaniem Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane przez NUCS faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji w zakresie przedmiotowym. W całokształcie tego materiału trafne jest bowiem stanowisko organu, że Spółka G., której całością działalności zajmował się skarżący, w rzeczywistości handlowała paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie zostały odprowadzone należne podatki i opłaty. Nie budzi przy tym zastrzeżeń Sądu, włączenie do akt kontrolowanej sprawy dokumentów pochodzących od innych organów. Wymaga bowiem zauważenia, że zgodnie z art. 180 § 1 Op, "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem". W świetle natomiast art. 191 Op, tego rodzaju dowody podlegają następnie ocenie przez organ w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia w tym zakresie organ winien zawrzeć w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 Op. Zdaniem Sądu, lektura uzasadnień obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji pozwala na stwierdzenie, że dokonana przez NUCS ocena dokumentów pochodzących od innych organów jest zgodna z określonymi powyżej zasadami. W kontekście powyższych spostrzeżeń, celowe jest zwrócenie uwagi na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18 (Glencore). W motywach tego orzeczenia Trybunał odniósł się do problematyki prowadzenia przez organy postępowania podatkowego z wykorzystaniem dowodów z innych postępowań podatkowych. TSUE podkreślił doniosłość prawa do obrony, wskazując na to, że podatnik wobec którego ma zostać wydana decyzja kwestionująca poprawność jego rozliczenia podatkowego musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie. Z wyroku tego można również wywieść istotną - z punktu widzenia obrony praw podatnika - zasadę, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika - strony postępowania głównego. Fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Decyzja taka nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby zbędnym jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Innymi słowy, przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 226/18, CBOSA). Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie NUCS sprostał powyższym obowiązkom. Oprócz dokumentów pozyskanych z innych postępowań, prowadzonych wobec skarżącego i jego kontrahentów, dokonał bowiem także własnych ustaleń w sprawie, a dokumenty włączone z innych postępowań, jak już wskazano, poddał ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym, chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez NUCS art. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Skarżącemu wyjaśnić natomiast należy, że to na podatniku korzystającym z prawa do odliczenia podatku naliczonego ciąży obowiązek wykazania prawidłowości realizacji tego prawa, a dokumentacja źródłowa potwierdzająca prawo odliczenia podatku naliczonego powinna być przechowywana przez podatnika do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki obowiązek podatnika wynika z cytowanego powyżej art. 109 ust. 3 ustawy VAT. Poza tym, choć w świetle art. 187 § 1 Op, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności, to jednak ciężar dowodu w zakresie wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego spoczywa na stronie postępowania (podatniku). To skarżący winien zatem zaoferować organom podatkowym takie dowody, które pozwoliłyby na uznanie słuszności jego argumentów. W tej sprawie skarżący zdołał wykazać jedynie istnienie paliwa, które nie było zresztą kwestionowane przez organ. Nie wskazał natomiast dowodów pozwalających na ustalenie legalnego źródła pochodzenia tego paliwa. Tymczasem uznanie spornych faktur za fikcyjne stanowiło efekt kompleksowej oceny całokształtu materiału dowodowego, w ramach której poszczególne dowody i okoliczności (opisane szczegółowo na s. 2-3 niniejszego uzasadnienia) były badane we wzajemnym powiązaniu i zależności. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowe jest stanowisko NUCS, że podmioty: [...] nie dokonały na rzecz Spółki G. sprzedaży oleju napędowego ujętego na fakturach (faktycznie w obrocie był olej smarowy), a tym samym Spółka ta nie mogła odsprzedać oleju napędowego firmie skarżącego, co oznacza, że faktury dokumentujące obrót tym towarem były fikcyjne. W ocenie Sądu, prawidłowa jest także konstatacja NUCS, że skarżący sprzedając paliwo ze Spółki G. na rzecz swojej firmy, miał pełną świadomość tego, że paliwo to nie pochodzi z legalnego źródła, lecz zostało wprowadzone do obrotu przy wykorzystaniu oszukańczego mechanizmu. Wymaga przy tym zauważenia, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia wskutek wydania przez TSUE wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében) i C-142/11 (Péter Dávid). W wyroku tym TSUE przyjął, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.). należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Sądu, NUCS w wystarczający sposób wykazał, że skarżący posiadał wiedzę w tym zakresie. Okoliczności tej dowodzą przede wszystkim ustalenia ze śledztwa o sygn. akt RP II Ds.25.2017, w toku którego ujawniono, że skarżący bezpośrednio był zaangażowany w oszukańczy proceder, zajmując się transportem paliwa w ramach własnej firmy i sprzedażą oleju smarowego oraz preparatu smarowego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod Spółką G., której był jedynym udziałowcem i jednocześnie Prezesem Zarządu. Z dowodów zebranych w śledztwie wynika, że skarżący był jedną z osób partycypujących w zyskach z działalności przestępczej, a okoliczność tą potwierdzili inni organizatorzy i uczestnicy procederu, tj.: [...]. Nie sposób także odmówić trafności ocenie NUCS, że skoro o przestępczym procederze wiedzieli kierowcy, którzy przyznali się do zarzutów związanych ze świadomym przewozem oleju smarowego, który dalej był sprzedawany jako olej napędowy, to bez wątpienia wiedział o tym również skarżący, który ich zatrudniał. Wbrew natomiast twierdzeniom skarżącego, Prokuratura Regionalna w Warszawie nie wycofała się z zarzutu dotyczącego świadomego uczestnictwa skarżącego w oszustwie podatkowym, o czym świadczy sporządzony w dniu 9 listopada 2020 r. akt oskarżenia w sprawie o sygn. RP II Ds. 25.2017, który wraz z aktami sprawy został skierowany do Sądu Okręgowego w Warszawie (wyciąg z tego aktu oskarżenia zapisany na płycie DVD, k. 353 akt post. podatkowego). Postanowieniem z 28 września 2020 r., sygn. akt RP II Ds. 25.2017 (prawomocnym od 24 października 2020 r.) Prokuratura umorzyła wobec skarżącego śledztwo jedynie w części, tj. w zakresie podawania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych przez podmioty gospodarcze wykorzystywane w przestępczym procederze i kontrolowane przez jego organizatorów. Jak wynika natomiast z wyjaśnień NUCS, nadal prowadzone jest postępowanie karne skarbowe (znak: RKS 298/2021/378000/BO) w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez firmę strony deklaracjach VAT-7, wobec czego, z dniem 15 września 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od września 2016 r. do czerwca 2017 r. Końcowo należy wskazać, że bez wzruszenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, nie można skutecznie wywodzić, jakoby pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o sporne faktury było bezpodstawne w świetle art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Tym samym nie mają usprawiedliwionych podstaw zarzuty skargi dotyczące naruszenia tych przepisów w kontrolowanej sprawie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. ----------------------- 4