II FSK 866/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1329/09 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: 1800) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 r., I SA/Wr 1329/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 maja 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 14 listopada 2008 r. w przedmiocie ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 rok w wysokości 27.079 zł. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż K. i C. małżonkowie D. w roku 2003 ponieśli wydatki oraz zgromadzili mienie w łącznej kwocie 517.794,64 zł, natomiast na pokrycie ogółu wydatków dysponowali majątkiem (w tym pieniędzmi) 445.584,90 zł. Pośród wydatków poniesionych przez małżonków organ kontroli skarbowej stwierdził: koszty działalności gospodarczej C. D., jako wspólnika cywilnego (50% udziału) – 149.070,36 zł, zapłatę zaliczek na podatek dochodowy od dochodów małżonków – 946,60 zł, wydatki na ubezpieczenie zdrowotne małżonków – 2.846,19 zł, zakup przez K. i C. D. samochodu M. – 323.836 zł, wydatki na zaspokojenie potrzeb bytowych (m.in. wyżywienie, ubranie, utrzymanie mieszkania i samochodu, remont mieszkania – 27.340 zł, oraz kwotę oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym K. D. na dzień 31 grudnia 2003 r. – 13.755,49 zł. W zakresie majątku stanowiącego źródło finansowania wydatków organ pierwszej instancji przyjął: zgromadzone na dzień 1 stycznia 2003 r. oszczędności na rachunku bankowym K. D. a także naliczone z tego tytułu odsetki – 8.017,07 zł, kwotę dochodu z innych źródeł K. D. – 9.590,40 zł, kwotę przychodu z tytułu emerytury-renty krajowej C. D. – 8.247,58 zł, kwotę przychodu z tytułu działalności gospodarczej C. D., jako wspólnika cywilnego (50% udziału) – 158.603,48 zł, zobowiązania wobec dostawców towarów na dzień 31 grudnia 2003 r. – 150.954,47 zł, zwrot z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. C. D. – 171,90 zł oraz przychód ze sprzedaży samochodu M. przez K. D. – 110.000 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej doszedł do wniosku, że wydatki małżonków D. w kwocie 72.209,74 zł nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz wcześniejszych, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Biorąc pod uwagę, że między małżonkami istniał ustrój wspólności majątkowej, organ przyporządkował połowę kwoty odpowiadającej wydatkom nie mającym pokrycia –K. D. i ustalił podatek według stawki 75% w wysokości 27.079 zł. 3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Według organu odwoławczego, przeprowadzenie dowodu na okoliczność otrzymania 40.000 zł (przez K. D.) oraz 100.000 zł (przez C. D.) nie było celowe, skoro nie kwestionowano faktu otrzymania pieniędzy, a jedynie ich przetrzymywanie aż do początku roku 2002 i – odpowiednio – 2003 roku, który to wniosek wynikał z analizy wydatków i przychodów małżonków w latach 1996-2001 (za rok 1996 nawet bez uwzględnienia wydatków) wskazującej, że w okresie tym uzyskali niedobór 91.448,79 zł (narastająco), determinowany zasadniczo zakupem samochodu M. w roku 2001 (za kwotę 158.393,10 zł). Gdy zaś chodzi o zobowiązania T. D. (syna) względem firmy C. w C., to okoliczność istnienia długu (255.690,60 zł) świadczy zasadniczo o tym, że dłużnik (T. D.) nie płacił za towar w związku z prowadzoną na swoje nazwisko działalnością gospodarczą i nie oznacza to, że środkami tymi dysponował C. D. Niezależnie od tego środki te związane były ściśle z działalnością gospodarczą T. D. i nie mogły uzasadniać wydatków rodziców K. i C. D. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również pozostałe ustalenia i wnioski organu kontroli skarbowej, to jest odnośnie rozmiaru wydatków i majątku, z którego mogły być finansowane. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu K. D. zarzuciła naruszenie art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 6. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się między innymi do treści art. 9 ust. 1 oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. – wskazał, że w sprawie nie było sporne, jakiego rzędu wydatki małżonkowie D. ponieśli w roku 2003, a także jakie w przedmiotowym okresie uzyskali przychody. Sporne natomiast było to, czy na początek okresu rozliczeniowego dysponowali oszczędnościami z lat wcześniejszych, przetrzymywanymi poza rachunkiem bankowym. Według organu podatkowego, kwota 140.000 zł, na którą składały się środki pieniężne otrzymane w latach 70-tych przez K. D. oraz w latach 1995-1996 przez C. D., nie mogły służyć do pokrycia wydatków w przedmiotowym roku podatkowym, gdyż musiały zostać w całości spożytkowane we wcześniejszym okresie, to jest do 2001 roku. Stanowisko organu – wbrew stwierdzeniu skargi – nie było dowolne, albowiem wynikało z analizy przychodów i wydatków małżonków w okresie 1997-2001. Dane te obejmowały przychody małżonków ujawnione w zeznaniach podatkowych oraz koszty ich uzyskania (na podstawie wydruków R.), a także przeciętne wydatki na utrzymanie (statystyczne) oraz te wydatki, które wynikały z innych dowodów (na przykład dot. zakupu przez C. D. samochodu M. w 1997 roku, przez K. D. samochodu F. w 2000 r., czy wpłaty na lokatę terminową w 2001 r.). Przyjmując, że na koniec 1996 małżonkowie dysponowali wskazaną powyżej kwotą 140.000 zł, to i tak łącznie wydatki przerosły przychody o 91.448 zł (w wskazanym okresie 1997-2001). W takim przeto przypadku, otrzymane w latach 70-tych i 90-tych od członków rodziny kwoty pieniężne, nie mogły być przetrzymywane aż do dnia 1 stycznia 2002 roku oraz – odpowiednio – 2003 roku. Bezpodstawne jest stwierdzenie skargi, że Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że cała kwota 140.000 zł wydatkowana została w 1996 r., gdyż nie wynika to z akt sprawy, a zwłaszcza z treści zaskarżonej decyzji. Nieuzasadniony jest także zarzut, że w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono, jakie konkretnie kwoty oszczędności (ze 140.000 zł) zużyte zostały w poszczególnych latach okresu 1997-2001, albowiem nie było to istotne dla przedmiotowego rozstrzygnięcia. Dla sprawy ważne było to, czy małżonkowie na początek roku 2003 dysponowali odpowiednią sumą pieniężną pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku i przeprowadzona przez organy analiza posłużyć miała temu celowi. Dla opodatkowania za 2003 r. istotna była suma poniesionych w tym roku wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia oraz majątek zgromadzony w okresie wcześniejszym (ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku), który mógł stanowić pokrycie dla wydatków przedmiotowego okresu. Jak należy przyjąć organy uznały, że kwota 140.000 zł pochodziła z legalnych źródeł, jednakże dalej konieczne było rozstrzygnięcie, czy mogła uczestniczyć w finansowaniu wydatków roku 2003. Zdaniem sądu zasadnie ocenił organ odwoławczy, że posiadanie długu przez T. D. (syna) wobec firmy C. z C., w powiązaniu z informacją o egzekucji z majątku dłużnika świadczyło o tym, że nie miał on pieniędzy na zapłatę wymagalnych zobowiązań. Oceny tej nie mogło zmienić to, że pełnomocnikiem T. D. był ojciec C. D. Po pierwsze, wszystkie czynności podejmowane w ramach pełnomocnictwa, realizowane są w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy, a przez to nie dotyczą sfery majątkowej pełnomocnika, a po drugie istnienie zobowiązania nie jest równoznaczne z posiadaniem pieniędzy potrzebnych do jego wykonania. Należy podkreślić, że w powyższym zakresie małżonkowie D. nie twierdzili wprost, że posiadali środki pieniężne określonej wartości, ani też nie wskazywali w jaki sposób uzyskali tytuł ich własności. Nieuprawnione przy tym było przekonanie skargi, że sam stosunek pełnomocnictwa decyduje o swobodnym dysponowaniu pieniędzmi mocodawcy, gdyż właśnie ów stosunek prawny (pełnomocnictwo) determinuje zachowanie pełnomocnika (wykonanie obowiązków wynikających z pełnomocnictwa). Z tych przeto przyczyn właściwie przyjął organ, że i w omówionym obok zakresie małżonkowie nie wykazali, ażeby posiadali gotówkę ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Za nieuzasadniony uznał sąd zarzut skargi, że doszło do naruszenia prawa na skutek nie przeprowadzenia dowodu ze świadków, o co wnoszono w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji. Odwołując się do treści art. 188 ord. pod. wyjaśniono, że w sprawie małżonkowie (działając przez pełnomocnika) złożyli wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadków: A. D., T. D., A. S. oraz T. D. na okoliczność, iż podatnik posiadał środki pieniężne na dzień 1 stycznia 2002 roku oraz na dzień 1 stycznia 2003 r. Tymczasem posiadania środków pieniężnych organy nie kwestionowały, a nawet wynikało to z ich ustaleń, skoro dowiedziono wydatkowanie kwoty 517.794,64 zł (w roku 2003). Okoliczność ta wynikała ze zgromadzonego materiału dowodowego, co uzasadniało odmowne załatwienie wniosku. Z kolei w odwołaniu strona stwierdziła, że wniosek dowodowy zmierzał do wykazania, że przed 1997 rokiem małżonkowie D. dysponowali kwotą pieniężną 140.000 zł, jak również, że C. D. był faktycznym beneficjentem kwoty 255.690,60 zł, związanej ze zobowiązaniem T. D. wobec firmy C. Oceniając negatywne stanowisko organów w przedmiocie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, to także z uwzględnieniem argumentów odwołania, nie można było zarzucać naruszenia prawa, albowiem – jak powyżej stwierdzono – organy nie kwestionowały otrzymania gotowizny (140.000 zł), zaś badanie samej możliwości fizycznego dostępu do pieniędzy mocodawcy, nie było istotne dla sprawy. Argumentacja strony nie ujawniała nawet zdarzenia w wyniku którego C. D. mógłby nabyć prawo do majątku syna, a zwłaszcza określonej czynności prawnej. 7. W skardze kasacyjne podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa procesowego przez usankcjonowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy w postępowaniu administracyjnym art. 188 ord. pod. poprzez nieuwzględnienie złożonych przez C. D. wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków A. D., T. D., A. S. oraz T. D., w sytuacji gdy powołani zostali na okoliczność mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie posiadani i dysponowania przez stronę pieniędzmi syna. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu. 9. Istota zarzutu kasacyjnego tj. naruszenia art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 188 ord. pod. sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nieuwzględniając wniosku podatniczki o przesłuchanie w charakterze świadków A. D., T. D., A. S. oraz T. D., doszło do naruszenia tych przepisów. Należy zatem zauważyć, że jak wynika z treści art. 188 ord. pod. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten zatem stanowi jeden z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 ord. pod. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy, i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże należy pamiętać, że przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, str. 778). Zatem organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyroki NSA: z dnia 19 października 2010 r., I GSK 1187/09, z dnia 31 maja 2010 r., I GSK 835/09, z dnia 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08, wszystkie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej: CBOSA). 10. Należy zatem zauważyć, że we wniosku dowodowym z dnia 6 listopada 2008 r. strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków A. D., T. D., A. S. oraz T. D. na okoliczność, iż podatnik posiadał środki pieniężne na dzień 1 stycznia 2002 r. i dzień 1 stycznia 2003 r. W piśmie z dnia 14 listopada 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że fakt posiadania środków finansowych przez K. D. nie jest kwestionowany w toku kontroli, tym samym brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu na taką okoliczność. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że intencją strony było przeprowadzenie dowodu w celu wykazania, iż wydatki jakie poniosła w 2003 r. pochodziły ze źródeł podatkowych lub wolnych od opodatkowania a także wykazanie, że środki pochodziły ze źródeł opodatkowanych. Zawnioskowani świadkowie mieli potwierdzić nie tylko posiadanie przez małżonków D. kwoty 140.000 zł ale również fakt dysponowania przez C. D. uzyskaną od syna T. D. kwotą 255.690,60 zł. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji należy uznać za zasadne na gruncie niniejszej sprawy. Po pierwsze, jak trafnie zauważył sąd, organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżących kwoty 140.000 zł (40.000 zł otrzymanych przez skarżąca w latach 70 ubiegłego wieku i 100.000 zł otrzymane przez męża skarżącej od braci w 1995 r. tytułem spłaty za gospodarstwo po rodzicach). Co umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej organy podatkowe dokonując analizy ponoszonych przez skarżących wydatków oraz uzyskanych przychodów za okres od 1996 r. do 2001 r. uwzględniły, jako przychód w 1996 r. kwotę 140.000 zł. Z tej analizy wynikało natomiast, że na dzień 1 stycznia 2003 r. nie mogli oni posiadać żadnych oszczędności, bowiem za okres 1996 – 2001 r. wydatki przekroczyły przychody o kwotę 91.448,79 zł. Tym samym złożony wniosek dowodowy dotyczyłby tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony i trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że zbędnym było jego przeprowadzenie. Odnosząc się do drugiej podnoszonej w skardze kasacyjnej okoliczności dotyczącej kwoty 255.690,60 zł, której beneficjentem miał być C. D., należy wskazać, że również w tym zakresie argumentacja skarżącej była nietrafna. W tym zakresie organy podatkowe przeprowadziły postępowania dowodowe, na podstawie którego ustalono, że w relacjach z firmą "C." T. D. przed dniem 1 stycznia 2000 r. posiadał saldo ujemne w wysokości 255.690,60 zł – wynikało to z wydruków z systemu finansowo-księgowego (karty 26 – 28 akt administracyjnych). Również w latach 2001 – 2003 T. D. działając osobiście, bądź przez pełnomocnika dokonał zakupów z firmy "C." nie dokonując za nie zapłaty. Zgodnie z przepisami za nieuregulowane należności wobec kontrahentów odpowiada dłużnik, a zatem T. D., pomimo, że zobowiązania byłyby zaciągnięte przez pełnomocnika. Co istotne dla niniejszej sprawy, właściciel firmy "C." dochodził swoich wierzytelności na drodze sądowej, a ich egzekucję prowadził komornik sądowy. W tej sytuacji zatem trafnie organy podatkowe przyjęły, że C. D. nie był w posiadaniu kwoty 255.690,60 zł. Wskazane bowiem środki były ściśle związane z prowadzoną przez T. D. działalnością gospodarczą. W tej sytuacji zatem trafnie również w tym zakresie przyjęto, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka było zbędne. Warto również wskazać tutaj na fakt, że złożony zarówno wniosek dowodowy, późniejsze odwołanie, skarga oraz skarga kasacyjna nie dają odpowiedzi na pytanie w wyniku jakiego zdarzenia C. D. mógłby nabyć prawo do majątku syna, a zwłaszcza określonej czynności prawnej. Okoliczność ta jest istotna z tego powodu, że treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nakłada na skarżącego obowiązek wykazania w jaki sposób mógłby nabyć prawo do majątku syna. A co więcej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że T. D. nie dysponował środkami finansowymi w kwocie 255.690,60 zł bowiem nie płacił za towary z uwagi na brak środków finansowych, które pozwoliłby na regulowanie należności wobec wierzycieli. W tej sytuacji zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188 ord. pod. nie mógł zostać przez Naczelny Sąd Administracyjny uznany za trafny. 11. Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.