II FSK 1075/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1327/09 w sprawie ze skargi C. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 r., I SA/Wr 1327/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę C.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 maja 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 14 listopada 2008 r. w przedmiocie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 rok w wysokości 14.161 zł. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż K. i C. małżonkowie D. w roku 2002 ponieśli wydatki oraz zgromadzili mienie w łącznej kwocie 204.694,01 zł, natomiast na pokrycie ogółu wydatków dysponowali majątkiem (w tym pieniędzmi) o wartości 166.931,47 zł. Pośród wydatków poniesionych przez małżonków organ kontroli skarbowej stwierdził: koszty faktycznie poniesione w ramach działalności gospodarczej C. D.jako wspólnika spółki cywilnej z udziałem wynoszącym 50% – w wysokości 114.848,04 zł, zapłatę zaliczek na podatek dochodowy od dochodów małżonków, pobranych przez płatników oraz podatku dochodowego za 2001 r., uiszczonego przez C. D.– w wysokości 1.019,80 zł, wydatki na ubezpieczenie zdrowotne małżonków – w wysokości 2.510,47 zł, na zakup przez K. D. samochodu osobowego Volkswagen Polo – w wysokości 56.920 zł, na zaspokojenie potrzeb bytowych (m.in. wyżywienie, ubranie, utrzymanie mieszkania i samochodu) – w wysokości 21.400 zł, oraz kwotę oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym K. D. na dzień 31 grudnia 2002 r. – w wysokości 7.995,70 zł. W zakresie majątku stanowiącego źródło finansowania wydatków organ pierwszej instancji przyjął: zgromadzone na dzień 1.01.2002 r. oszczędności na rachunku bankowym K. D. oraz w postaci lokaty terminowej, a także naliczonych z tego tytułu odsetek – w wysokości 38.311,52 zł, kwotę dochodu z innych źródeł K. D.– w wysokości 9.256,80 zł, kwotę przychodu z tytułu emerytury-renty krajowej C. D. – w wysokości 7.984,28 zł, kwotę przychodu z tytułu działalności gospodarczej C. D. jako wspólnika spółki cywilnej – w wysokości 111.374,27 zł, zwrot z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. K.D. – w wysokości 4,60 zł. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydatki małżonków D. w kwocie 37.762,54 zł nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz wcześniejszym, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Biorąc pod uwagę, że między małżonkami istniał ustrój wspólności majątkowej, organ przyporządkował połowę kwoty odpowiadającej wydatkom nie mającym pokrycia Czesławowi D. i ustalił podatek według stawki 75% w wysokości 14.161 zł, czemu dał wyraz we wskazanej na wstępie decyzji z dnia 14.11.2008 r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił, że pominięto przeprowadzenie wnioskowanych przez niego dowodów na okoliczność otrzymania przez niego w roku 1995 kwoty 100.000 zł tytułem spłaty udziału w gospodarstwie rolnym rodziców oraz przez jego żonę kwoty 40.000 zł w związku z likwidacją przez jej matkę w latach siedemdziesiątych gospodarstwa rolnego. Ponadto zarzucił, że jako pełnomocnik syna T. dysponował kwotą 255.690,60 zł, odpowiadającą niezapłaconemu zobowiązaniu wobec dostawcy. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego przeprowadzenie dowodu na okoliczność otrzymania w okresach poprzedzających badany rok podatkowy kwoty 40.000 zł (przez K. D.) oraz kwoty 100.000 zł (przez C. D.) nie było celowe, skoro nie kwestionowano faktu otrzymania tych pieniędzy, a jedynie ich przetrzymywanie aż do początku roku 2002, który to wniosek wynikał z analizy wydatków i przychodów małżonków w latach 1996-2001 (za rok 1996 nawet bez uwzględnienia wydatków) wskazującej, że w okresie tym uzyskali niedobór 91.448,79 zł (narastająco), determinowany zasadniczo zakupem samochodu Mercedes Benz C 270 w roku 2001 (za kwotę 158.393,10 zł). Gdy zaś chodzi o zobowiązania T. D.(syna) względem firmy C. w C., to okoliczność istnienia długu (255.690,60 zł) świadczy zasadniczo o tym, że dłużnik (T.D.) nie płacił za towar w związku z prowadzoną na swoje nazwisko działalnością gospodarczą, ale nie oznacza, że środkami tymi dysponował C. D.. Niezależnie od tego środki te związane były ściśle z działalnością gospodarczą T.D. i nie mogły uzasadniać wydatków jego rodziców. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również ustalenia i wnioski organu kontroli skarbowej odnośnie rozmiaru wydatków i majątku, z którego mogły być finansowane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny, odwołując się miedzy innymi do treści i wykładni art. 9 ust. 1 oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), wskazał, że sporne w sprawie było to, czy na początek okresu rozliczeniowego skarżący małżonkowie dysponowali oszczędnościami z lat wcześniejszych, przetrzymywanymi poza rachunkiem bankowym. Według organu podatkowego kwota 140.000 zł, na którą składały się środki pieniężne otrzymane w latach 70-tych przez K. D. oraz w latach 1995-1996 przez C. D., nie mogły służyć do pokrycia wydatków w przedmiotowym roku podatkowym, gdyż musiały zostać w całości spożytkowane we wcześniejszym okresie, to jest do 2001 roku. Zdaniem Sądu stanowisko organu nie było dowolne, albowiem wynikało z analizy przychodów i wydatków małżonków w okresie 1997-2001. Dane te obejmowały ich przychody ujawnione w zeznaniach podatkowych oraz koszty ich uzyskania (na podstawie wydruków RemDat), a także przeciętne wydatki na utrzymanie (statystyczne) oraz te wydatki, które wynikały z innych dowodów (na przykład dot. zakupu przez C. D.samochodu Mercedes Benz 124 w 1997 roku, przez K. D. samochodu Ford Ka w 2000 r., czy wpłaty na lokatę terminową w 2001 r.). Przyjmując, że na koniec roku 1996 małżonkowie dysponowali wskazaną powyżej kwotą 140.000 zł, to i tak łącznie wydatki przerosły przychody o 91.448 zł (w wskazanym okresie 1997-2001). Dlatego też otrzymane w latach 70-tych i 90-tych od członków rodziny kwoty pieniężne nie mogły być przez podatników przetrzymywane aż do dnia 1 stycznia 2002 roku. Bezpodstawne było przy tym twierdzenie skargi, że Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż cała kwota 140.000 zł wydatkowana została w 1996 r., gdyż nie wynika to z akt sprawy, a zwłaszcza z treści zaskarżonej decyzji. Nieuzasadniony był także zarzut, że w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono, jakie konkretnie kwoty oszczędności (ze 140.000 zł) zużyte zostały w poszczególnych latach okresu 1997-2001, albowiem nie było to istotne dla podjętego rozstrzygnięcia. Ważne było natomiast to, czy skarżący na początku roku 2002 dysponowali odpowiednią sumą pieniężną pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku i przeprowadzona przez organy analiza posłużyć miała temu celowi. Zasadnie również ocenił organ odwoławczy, że posiadanie długu przez T.D.(syna) wobec firmy C. z C., w powiązaniu z informacją o egzekucji z majątku dłużnika, świadczyło o tym, że nie miał on pieniędzy na zapłatę wymagalnych zobowiązań. Oceny tej nie mogło zmienić to, że pełnomocnikiem T.D. był ojciec C.D.Po pierwsze, wszystkie czynności podejmowane w ramach pełnomocnictwa realizowane są w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy, a przez to nie dotyczą sfery majątkowej pełnomocnika, a po drugie istnienie zobowiązania nie jest równoznaczne z posiadaniem pieniędzy potrzebnych do jego wykonania. Podkreślono, że w powyższym zakresie małżonkowie D.nie twierdzili wprost, że posiadali środki pieniężne określonej wartości, ani też nie wskazywali w jaki sposób uzyskali tytuł ich własności. Nieuprawnione przy tym było przekonanie skargi, że sam stosunek pełnomocnictwa decyduje o swobodnym dysponowaniu pieniędzmi mocodawcy, gdyż właśnie ów stosunek prawny (pełnomocnictwo) determinuje zachowanie pełnomocnika (wykonanie obowiązków wynikających z pełnomocnictwa). Z tych przeto przyczyn organ przyjął właściwie, że w omówionym zakresie małżonkowie nie wykazali, ażeby posiadali środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. Sąd wskazał, że skarżący (działając przez pełnomocnika) złożyli wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków: A. D., T. D., A.S. oraz T.D. na okoliczność, iż posiadali środki pieniężne na dzień 1 stycznia 2002 roku oraz na dzień 1 stycznia 2003 r., tymczasem posiadania środków pieniężnych organy nie kwestionowały, a nawet wynikało to z ich ustaleń, skoro dowiedziono wydatkowanie kwoty 204.694,01 zł (w roku 2002). Okoliczność ta wynikała więc ze zgromadzonego materiału dowodowego, co uzasadniało odmowne załatwienie wniosku. Z kolei w odwołaniu skarżący stwierdził, że wniosek dowodowy zmierzał do wykazania, iż przed 1997 rokiem małżonkowie D.d ysponowali kwotą pieniężną 140.000 zł, jak również, że C.D. był faktycznym beneficjentem kwoty 255.690,60 zł, związanej ze zobowiązaniem T.D. wobec firmy C. Oceniając negatywne stanowisko organów w przedmiocie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie można było uznać zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, albowiem organy podatkowe nie kwestionowały otrzymania przez skarżących pieniędzy (140.000 zł), zaś badanie samej możliwości fizycznego dostępu do pieniędzy mocodawcy nie było istotne dla sprawy. Argumentacja skarżących nie ujawniała nawet zdarzenia, w wyniku którego C. D. mógłby nabyć prawo do majątku syna. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjne skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie złożonych przez niego wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków A. .D., T.D., A.S. oraz T.D., w sytuacji, gdy powołani zostali na okoliczność mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to jest dysponowania przez skarżących pieniędzmi nie będącymi ich własnością, a pochodzącymi z legalnego źródła. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu. Istota zarzutu kasacyjnego, tj. naruszenia art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadków A.D., T.D., A.S. oraz T. D. prowadziło do naruszenia tych przepisów. Należy więc zauważyć, że jak wynika z treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten zatem stanowi jeden z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, a zarazem przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, str. 778). Jednakże organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyroki NSA: z dnia 19 października 2010 r., I GSK 1187/09, z dnia 31 maja 2010 r., I GSK 835/09, z dnia 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08, wszystkie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej: CBOSA). Należy zatem zauważyć, że we wniosku dowodowym z dnia 6 listopada 2008 r. skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków A.D., T.D., A.S. oraz T.D. na okoliczność, iż podatnicy posiadali środki pieniężne na dzień 1 stycznia 2002 r. i dzień 1 stycznia 2003 r. W piśmie z dnia 14 listopada 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że fakt posiadania środków finansowych przez małżonków D. nie jest kwestionowany w toku kontroli, tym samym brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu na taką okoliczność. Z kolei z treści skargi kasacyjnej wynika, że intencją skarżących było przeprowadzenie tych dowodów w celu wykazania, iż wydatki, jakie ponieśli w 2002 r. pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zawnioskowani świadkowie mieli potwierdzić nie tylko posiadanie przez małżonków D. kwoty 140.000 zł, ale również fakt dysponowania przez C. D.a uzyskaną od syna T. D. kwotą 255.690,60 zł. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji należy uznać za zasadne. Po pierwsze, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżących kwoty 140.000 zł (40.000 zł otrzymanych przez skarżąca w latach 70 ubiegłego wieku i 100.000 zł otrzymane przez skarżącego od braci w 1995 r. tytułem spłaty za gospodarstwo po rodzicach). Co umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej organy podatkowe dokonując analizy ponoszonych przez skarżących wydatków oraz uzyskanych przychodów za okres od 1996 r. do 2001 r. uwzględniły, jako przychód w 1996 r., kwotę 140.000 zł. Z tej analizy wynikało natomiast, że na dzień 1 stycznia 2002 r. skarżący nie mogli posiadać żadnych oszczędności, bowiem ich wydatki w okresie lat 1996 – 2001 przekroczyły przychody o kwotę 91.448,79 zł. Tym samym złożony wniosek dowodowy dotyczyłby tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony i trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że zbędnym było jego przeprowadzenie. Odnosząc się do drugiej podnoszonej w skardze kasacyjnej okoliczności, dotyczącej kwoty 255.690,60 zł, której beneficjentem miał być C. D.należy wskazać, że również w tym zakresie argumentacja skarżącego była nietrafna. W tym zakresie organy podatkowe przeprowadziły postępowania dowodowe, na podstawie którego ustalono, że w relacjach z firmą C. T. D. przed dniem 1 stycznia 2000 r. posiadał saldo ujemne w wysokości 255.690,60 zł – wynikało to z wydruków z systemu finansowo-księgowego (karty 26 – 28 akt administracyjnych). Również w latach 2001 – 2003 T. D. działając osobiście bądź przez pełnomocnika dokonał zakupów z firmy C., nie dokonując za nie zapłaty. Za nieuregulowane należności wobec kontrahentów odpowiada dłużnik, a zatem T.D., gdyby zobowiązania były zaciągnięte przez jego pełnomocnika. Co istotne dla niniejszej sprawy, właściciel firmy C. dochodził swoich wierzytelności na drodze sądowej, a ich egzekucję prowadził komornik sądowy. W tej sytuacji zatem trafnie organy podatkowe przyjęły, że C. D. nie był w posiadaniu kwoty 255.690,60 zł. Wskazane bowiem środki były ściśle związane z prowadzoną przez T. D. działalnością gospodarczą. W tej sytuacji zatem trafnie również w tym zakresie przyjęto, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka było zbędne. Warto również wskazać tutaj na fakt, że złożony wniosek dowodowy, późniejsze odwołanie, skarga oraz skarga kasacyjna nie dają odpowiedzi na pytanie, w wyniku jakiego zdarzenia C. D. mógłby nabyć prawo do majątku syna, a zwłaszcza na podstawie jakiej czynności prawnej. Okoliczność ta jest istotna z tego powodu, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nakłada na skarżącego obowiązek wykazania, w jaki sposób, na podstawie jakiego tytułu prawnego, mógłby nabyć prawo do majątku syna. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało zresztą, że T.D. nie dysponował środkami finansowymi w kwocie 255.690,60 zł, bowiem nie płacił za towary z uwagi na brak środków, które pozwoliłby na regulowanie należności wobec wierzycieli. W tej sytuacji postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. nie mógł zostać przez Naczelny Sąd Administracyjny uznany za trafny. Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.