II FSK 2083/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sławomir Presnarowicz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 472/09 w sprawie ze skargi E. S.A. w upadłości z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. S.A. w upadłości z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. W dniu 21 lipca 2008 r. spółka E. S.A. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zapłacone odsetki w wysokości 8% naliczone w związku z opóźnieniem wykupu obligacji. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: W 1999 r. wyemitowała na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki Obligacje Zamienne na akcje o wartości 440.000.000 EURO. Środki uzyskane z emisji zostały przeznaczone na inwestycje Spółki, dotyczące nabycia udziałów między innymi w firmie B. oraz w spółce P. Sp. z o.o. Nabywcą obligacji była spółka E. B.V. która następnie wyemitowała obligacje wymienne na obligacje zamienne na akcje E. S.A. W związku z tym, że wyemitowane przez E. B.V. obligacje miały w przyszłości skutkować zwiększeniem wartości firmy (wzrost kapitału akcyjnego), E. udzielił bezwarunkowej gwarancji wszelkich zobowiązań E. B.V. wynikających z emisji obligacji oraz zobowiązał się do pokrywania wszelkich kosztów związanych z emisją obligacji wymiennych na obligacje zamienne na akcje Spółki. Do grudnia 2001 r. Spółka spłacała odsetki należne od obligacji. Jednakże gdy w grudniu 2001 r. obligatariusze skorzystali z opcji przedłożenia obligacji do wcześniejszego wykupu, Spółka ze względu na brak środków nie wykupiła obligacji. Powiernik obligacji – firma [...] p.l.c. z siedzibą w L. wystąpiła do sądu w L. domagając się zasądzenia kwoty spłaty; w 2002 r. sąd brytyjski zasądził na rzecz L. od Spółki kwotę do zapłaty. Pod koniec 2002 r. strony zawarły ugodę, w ramach której doszło do restrukturyzacji obligacji. Kwota główna obligacji została ustalona w wysokości 510.000.000 EURO. Do końca grudnia 2004 r. Spółka płaciła odsetki zgodnie z umową; do tego czasu została również spłacona część kwoty głównej. W styczniu 2005 r. L. wezwał do natychmiastowego wykupu obligacji, powołując się na naruszenia umowy restrukturyzacyjnej. Z tym stanowiskiem zgodził się angielski sąd, który w wyroku z września 2005 r. stwierdził, iż obligacje stały się wymagalne w dniu wezwania (18 stycznia 2005 r.). Od tego dnia, zgodnie z prawem angielskim były naliczane odsetki za zwłokę w wysokości 8% rocznie. W dniu 26 października 2006 r. Spółka zapłaciła, tytułem spłaty obligacji, 525 milionów EURO na rzecz L., a 24 kwietnia 2008 r. dodatkowo jeszcze 42 miliony EURO. W ramach tych płatności zostały również spłacone odsetki za zwłokę. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zapłacone odsetki w wysokości 8%, naliczone w związku z opóźnieniem wykupu obligacji? Zdaniem Spółki nie ma wątpliwości, że wydatki na spłatę odsetek za zwłokę miały związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i miały na celu osiągnięcie przychodu. W momencie, gdy Spółka emitowała swoje obligacje planowała ona ekspansję na rynku informatycznym i telekomunikacyjnym. Środki uzyskane z emisji zostały przeznaczone między innymi na akwizycje podmiotów działających we wskazanych powyżej branżach. Oznacza to, iż emisja obligacji przez Spółkę była związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i miała niewątpliwie na celu rozwój Spółki i osiąganie przez nią dodatkowych przychodów. Część z dokonanych przez Spółkę inwestycji przyniosły Spółce znaczne dochody. W związku z tym, że środki z emisji obligacji zostały przeznaczone na rozwój działalności gospodarczej Spółki, nie ma wątpliwości, iż kwota zapłaconych odsetek od tych obligacji spełnia warunki do uznania jej za koszty uzyskania przychodu. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, iż aby zakwalifikować przedmiotowe odsetki do kosztów uzyskania przychodów należy przede wszystkim wykazać związek pomiędzy osiągniętym przychodem a ponoszonym kosztem w takiej postaci, że możliwe jest, przy przyjęciu kryteriów obiektywnych, stwierdzenie, iż poniesiono wydatek w związku z działaniem które przyniosło, bądź miało przynieść efekt w postaci uzyskania przychodu lub zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła. Nie wystarczy samo subiektywne przekonanie podatnika o wpływie poniesionego wydatku na osiągnięcie przychodu (zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła). Spółka nie dokonała zabezpieczenia, umożliwiającego jej wykup obligacji w przypadku przedłożenia ich do wcześniejszego wykupu przez obligatariuszy; Spółka liczyła bowiem, że taka okoliczność nie wystąpi a obligatariusze zamienią obligacje na akcje Spółki, mimo że warunki emisji obligacji zamiennych przewidywały prawo do wcześniejszego przedłożenia obligacji do wykupu w dniu 15 grudnia 2001 r. (tzw. opcja put). Spółka nie wskazała również przyczyn, z powodu których nie była przygotowana na wykup obligacji w dniu, w którym miał on nastąpić zgodnie z Drugą Uzupełniająca Umową Powierniczą, w konstruowaniu której przecież brała udział, tj. 15 grudnia 2005 r. (wg Spółki), czy 18 stycznia 2005 r. (wg sądu angielskiego). W uzupełnieniu stanu faktycznego, podano jedynie, że w momencie wezwania do wykupu obligacji w styczniu 2005 r., E. nie posiadał tak dużej kwoty wolnych środków finansowych, nie miał także możliwości sprzedaży własnego majątku, którego niemal całość (ok. 75%) została zgodnie z Drugą Uzupełniającą Umową Powierniczą zabezpieczona na rzecz obligatariuszy, a Powiernik nigdy nie wyraził zgody na zdjęcie tych zabezpieczeń. Skoro warunki Umowy Uzupełniającej były Spółce znane to powinna być przygotowana na wykup obligacji, chociażby w terminie 15 grudnia 2005 r., wynikającym z Umowy. W rezultacie Spółka dokonała wykupu obligacji w przeważającej kwocie dniu 26 października 2006, w pozostałej kwocie 24 kwietnia 2008 r., mimo że jak należy rozumieć powiernik nadal nie wyraził zgody na zdjęcie 75% zabezpieczenia z majątku Spółki. W tej dacie Spółka dysponowała więc wymaganymi środkami – Spółka informuje, że pozyskała je między innymi poprzez zbycie udziałów w spółce PTC Sp. z o.o., nie podaje jednak z jakich względów nie mogła skorzystać z tego źródła w 2005 r. Organ nie podzielił stanowiska Spółki, że zapłacone odsetki za zwłokę można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie (a contario) art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Nie wywiązywanie się z obowiązków wobec obligatariuszy, bez uzasadnionych przyczyn i bez jednoznacznych działań mających na celu zagwarantowanie spłaty pożyczki, nie może stanowić przesłanki uzasadniającej zaliczenie odsetek za zwłokę w wysokości 8% zaległości, powstałych w związku z działaniem Spółki do kosztów uzyskania przychodu. Dlatego też, w przedstawionym stanie faktycznym, uznanie za koszt uzyskania przychodów zapłaconych odsetek byłoby sprzeczne z regulacjami wynikającymi z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 3. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą interpretacją indywidualną i złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. 5. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię powołanego przepisu polegającą na przyjęciu, iż do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone odsetki karne od nieterminowej spłaty obligacji. Wskazała, że Minister Finansów nie dokonał właściwej oceny przedstawionego stanu faktycznego. Skoncentrował się wyłącznie na kwestii odsetek karnych nie analizując całości przeprowadzonej transakcji – od chwili przeprowadzenia emisji obligacji do chwili dokonania spłaty obligatariuszy. Kluczową kwestią w ocenie Spółki był fakt, że m.in. w wyniku emisji obligacji, przeprowadzonych inwestycji i ich zbycia osiągnęła ona zysk. Korzystny rezultat przeprowadzonej operacji wynikał m.in. z momentu jej przeprowadzenia; ich sprzedaż pod presją obligatariuszy nie pozwoliłaby uzyskać odpowiednio wysokiej ceny. Nie było to jednak możliwe bez konieczności zapłaty odsetek za zwłokę – Skarżąca musiała ponieść koszt opóźnienia terminu spłaty. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do oceny charakteru pojęcia – koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami tymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Celem emisji spornych obligacji było zgromadzenie środków pieniężnych umożliwiających inwestycje w zakup udziałów innych firm. Wolą skarżącej spółki było więc osiągnięcie w ten sposób przychodu. Jak zaś wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, przychód w wyniku omawianej emisji, został przez spółkę osiągnięty. Tym samym uznać należy, iż wszelkie podejmowane przez spółkę działania gospodarcze i finansowe, w tym m.in. uiszczenie spornych odsetek, prowadziły do realizacji celu jakim było osiągnięcie przychodu. Stan faktyczny niniejszej sprawy w sposób jasny i klarowny świadczy o tym, iż między działaniem spółki polegającym na zapłacie przedmiotowych odsetek, a osiągniętym przychodem, występuje związek przyczynowy o jakim mowa w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. W ocenie Sądu, za zbyt daleko idące uznać należało dywagacje organu dotyczące racjonalności podejmowanych przez spółkę działań. Minister Finansów w swoim stanowisku zawarł wytyk dla podatnika, iż ten nie dokonał zabezpieczenia wcześniejszego wykupu obligacji. Takie działanie ocenił zaś jako sprzeczne z zasadami należytej staranności. Wyrażenie przez organ stanowiska w tym zakresie stanowi jednak już ingerencję w ocenę racjonalności, a wręcz opłacalności działań gospodarczych i finansowych podatnika. Ocena tej materii znajduje się zaś poza gestią organów podatkowych, co przyznał zresztą sam Minister Finansów zarówno w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jak i w odpowiedzi na skargę. To podatnik decyduje o tym, w jaki sposób prowadzi swoje interesy aby osiągnąć skutek w postaci maksymalizowanych zysków i zminimalizowanych strat. Tym samym konkluzja dokonana przez organ podatkowy, w przedmiotowej materii, nie może być brana pod uwagę przy dokonywaniu oceny istnienia związku przyczynowego pomiędzy osiągniętym przychodem a poniesionym kosztem. Organ podatkowy wydając skarżoną interpretację, naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ocenie poddał bowiem nie tylko cel jaki przyświecał podatnikowi dokonującemu emisji obligacji, ale badał również racjonalność działań podatnika, mimo iż materia ta znajduje się poza zakresem przedmiotowym omawianego przepisu. 7. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji błędnej wykładni przyjęcie, że w opisywanym we wniosku stanie faktycznym zapłacone przez Spółkę odsetki w wysokości 8% naliczone za zwłokę w wykupie obligacji mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, mimo że fakt pominięcia przez ustawodawcę w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust 1 u.p.d.o.p. odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego zwrotu zaciągniętej pożyczki nie oznacza, że odsetki te mogą być za taki koszt uznane, a Spółka nie wykazała istnienia związku przyczynowego miedzy wydatkiem, a uzyskanym przychodem zgodnie z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., b) przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14a i 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu interpretacji odpowiadającej prawu, poprzez przyjęcie, że wydana interpretacja wykracza poza ramy problematyki poruszonej we wniosku o jej wydanie. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 1. Za uzasadniony w szczególności należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uzasadnienia wyroku (s. 5) zdaje się wynikać, że Sąd I instancji nie dostrzegł różnicy pomiędzy "zwykłymi" odsetkami, które Spółka wypłacała obligatariuszom a odsetkami "za zwłokę" w wykupie obligacji. Tylko pierwsze z nich mieszczą się w definicji kosztów uzyskania przychodu, zawartej w art. 15 ust. 1. Natomiast odsetki wynikające z wyroku sądu angielskiego zostały wypłacone – co w sposób dość oczywisty wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego – "w celu" wykonania obowiązku nałożonego tym wyrokiem. Nie ma to nic wspólnego z emisją spornych obligacji i osiągnięcia w ten sposób przychodu. Przyczyną opóźnienia w wykupie obligacji był brak środków przewidzianych na ten cel, a nie – co pojawia się w późniejszych stwierdzeniach Spółki – chęć przedłużenia korzystania z kapitału do czasu powstania korzystniejszych warunków "upłynnienia" obligacji. 2. Nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy były kwestie związane z oceną wydatków Spółki w aspekcie ich "racjonalności". W sytuacji prawnej, ukształtowanej wyrokiem sądu angielskiego, Spółka nie miała już wyboru sposobu postępowania. Odsetki za zwłokę w wykupie obligacji mieszczą się w kategorii wydatków na ten wykup, wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 23 cyt. ustawy. Niezrozumiałym jest, że ten przepis nie został wymieniony w interpretacji indywidualnej, jako wyłączający możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek za zwłokę w wykupie obligacji. 3. Bezzasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. – nie wiadomo dlaczego połączony z art. 146 § 1 tej ustawy. Uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w pierwszym z tych przepisów. Na czym miałoby polegać naruszenie drugiego – nie wiadomo. Uchylenie zaskarżonej interpretacji było następstwem przyjęcia odmiennej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego zarzut naruszenia prawa procesowego w tym ujęciu stanowi jedynie zbędną multiplikację zarzutów. 4. Wobec braku naruszenia przepisów postępowania Sąd kasacyjny miał, stosownie do art. 188 p.p.s.a. możliwość rozpoznania skargi, którą z przyczyn podanych wyżej (pkt 1) należało uznać za bezzasadną (art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a.). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 § 1 p.p.s.a.