I SA/Gd 481/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2009 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2005 r. 1.uchyla zaskarżoną decyzję; 2.określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3.zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 7.251 (siedem tysięcy dwieście pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 481/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 17 maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 lutego 2006 r. określającą Skarżącej M. R., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "A" z siedzibą w G., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2005 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wskazane miesiące; organ określił zobowiązanie podatkowe za styczeń 2005r. w wysokości 181.148,00 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: decyzją z 22 lutego 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. R. z siedzibą w G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w wysokości 181.178 zł, za luty 2005 r. w wysokości 65.412 zł, za marzec 2005 r. w wysokości 172.922 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe: za styczeń 2005 r. w wysokości 51.972 zł, za luty 2005 r. w wysokości 19.536 zł i za marzec 2005 r. w wysokości 54.467 zł. W uzasadnieniu wskazano, że M. R. nie dokonała rzeczywistego zakupu paliwa od Przedsiębiorstwa "B" R. N. z siedzibą w G. Zostało to potwierdzone wynikami z czynności kontrolnych przeprowadzonych w innych firmach, dowodami z przesłuchań świadków jak również zeznaniem samej Skarżącej, która nie potrafiła podać żadnych szczegółów transakcji zakupu paliwa. Zdaniem organu podatkowego, paliwo wprowadzone do obrotu przez M. R. pochodziło z innego źródła, niż wynikało to z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę R. N. i zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych podatnika. Organ podatkowy stwierdził, że zakup paliwa od R. N. nie został dokonany, a zatem faktury dokumentujące ten zakup nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej jako ustawa o VAT). Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2005 r. oraz powołując art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Odwołaniem z 22 lutego 2006 r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm. - zwana dalej Ordynacją podatkową), polegające na nie wyjaśnieniu w sposób wyczerpujący sprawy, sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz na pominięciu składanych wniosków dowodowych, a także zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w tym art. 86 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 4-6 ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie wniosła o dopuszczenie dowodu z nagrania rozmowy, jaka odbyła się pomiędzy nią a R. N. oraz jej bratem D. K. w listopadzie 2005r. a nadto o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy toczącej się przed Dyrektorem Izby Skarbowej, a dotyczącej działalności D. K. oraz dowodu z zeznań D. K. jako świadka. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 17 maja 2006 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej za styczeń 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 181.178,00 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe wysokości 181.148,00 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wydając takie rozstrzygnięcie Dyrektor miał na uwadze zaistnienie sprzeczności pomiędzy sentencją, a uzasadnieniem decyzji organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia miesiąca stycznia 2005 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną w sprawie stanowi odmienne od deklarowanego określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług wobec zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia za miesiące styczeń, luty i marzec 2005 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego i usług transportowych, a wystawionych przez Przedsiębiorstwo "B" R. N. Zakwestionowane faktury opiewały na łączną kwotę netto 1.908.705 zł oraz podatek VAT w kwocie 419.915,10 zł. Przywołując m. in. treść przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. organ odwoławczy zauważył, że istotą podatku od towarów i usług jako podatku wielofazowego jest współzależność pomiędzy poszczególnymi ogniwami obrotu handlowego, uczestnikami tego obrotu i co do zasady nieprawidłowości, które wystąpią u jednego z tych uczestników mogą oddziaływać na sytuację prawną innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami. Z analizy przepisów rozporządzenia dotyczących w szczególności warunków, jakim winna odpowiadać otrzymana przez podatnika faktura stanowiąca podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego wynika, iż zawarte w nich wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają aspekt zarówno formalny tj. zawierają uregulowania co do formy, jak i materialny - treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to zatem dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyni zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Rozłączne spełnienie przez fakturę w/w wymogów lub spełnienie tylko jednego z nich skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku w takiej fakturze naliczonego. W podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zakwestionowane faktury VAT to faktury prawidłowe pod względem formalnym, ale nieprawidłowe pod względem materialnym, albowiem nie odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Jako dowód organ drugiej instancji wskazał ustalenia zawarte w protokole kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2004 r. do 31 marca 2005 r. w firmie Przedsiębiorstwo "B" R. N., dopuszczone postanowieniem z 9 września 2005r. jako dowód w niniejszej sprawie. R. N. oświadczył, że w 2005 r. wystawił dla "A" M. R. faktury VAT i własnoręcznie je podpisał. Jednakże zaprzeczył, aby w 2005 r. sprzedawał paliwo dla tej firmy. Zeznał przy tym, że na rzecz Skarżącej wystawiał puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży; zeznał, że faktury zamawiał u niego brat Skarżącej D. K., od którego R. N. otrzymywał drobne kwoty za ich wystawianie. Za wartości wyszczególnione na fakturach zapłaty nie otrzymywał. Ponadto R. N. oświadczył, że faktury wystawiał na komputerze na jego prośbę P. G.. Nadto przeprowadzona w Przedsiębiorstwie "B" kontrola wykazała, że firma ta nie posiadała żadnego transportu własnego ani też nie dokonywała sprzedaży usług transportowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt, że podpisano umowę na świadczenie usług transportowych, zdaniem organu nie oznacza, że usługi takie wykonano tym bardziej, że z przedłożonej kontrolującym umowy wynika, iż Przedsiębiorstwo "B" będzie świadczyć usługi transportowe własnym samochodem - cysterną, zaś z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że R. N. nie miał żadnego środka transportu. Powyższe ustalenia oraz wyjaśnienia R. N. o nie dokonywaniu sprzedaży paliwa, a jedynie o wystawianiu faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji pozwalają, w ocenie Dyrektor Izby Skarbowej, na stwierdzenie, że zakup towaru udokumentowany zakwestionowanymi fakturami nie został dokonany od tej firmy, jak również usługi transportowe nie zostały przez tę firmę dokonane. Organ zauważył dodatkowo, że sama Skarżąca nie wskazała żadnych dowodów świadczących o realności transakcji zakupu udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, pozwalających na stwierdzenie, że przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Przesłuchana w charakterze strony w dniu 13 lipca 2005 r. Skarżąca zeznała, że dokonywała zakupu udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami, towar zamawiała telefonicznie i dane kontrahenta przekazywała telefonicznie, po otrzymaniu informacji, że towar otrzymał kontrahent wystawiała fakturę, którą osobiście dostarczała odbiorcy. Zapłatę gotówkową odbierała osobiście w dniu dostawy lub w dniu następnym. Powyższemu przeczą ustalenia kontroli przeprowadzonych u odbiorców M. R. Z wyjaśnień odbiorców towaru wynika bowiem, że towar dostarczany był wraz z oryginałem faktury, zapłaty dokonywano bezpośrednio przy odbiorze towaru i oryginału faktury (dowodem są protokoły sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego - "C" L. K. z siedzibą w G., "D" z siedzibą w G., "E" Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe K. D. z siedzibą w Ż.). W związku z tym, że zakup paliwa i usług transportowych nie został dokonany od R. N., a tym samym brak było podstaw do obniżenia przez Skarżącą podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, organ odwoławczy uznał również za prawidłowe stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, że ewidencja Skarżącej prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2005 r. była nierzetelna. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznał go za bezzasadny albowiem, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji na mocy postanowienia z dnia 9 września 2005 r. włączył materiał dowodowy zebrany w toku postępowania prowadzonego w Przedsiębiorstwie "B" R. N., o czym zawiadomiono stronę i umożliwiono jej zapoznanie się ze zgromadzonymi materiałami. Uwzględniony został wniosek strony o przesłuchanie R. N., jednak pomimo prawidłowego doręczenia wezwań nie stawił się on i nie można było przesłuchać go w charakterze świadka. Dyrektor dodatkowo wskazał, że organ pierwszej instancji postanowieniem z 4 stycznia 2006 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, bowiem w jego ocenie stan faktyczny został udowodniony i udokumentowany w protokole z kontroli przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie "B" i brak było podstaw do włączenia jako dowód nagrania rozmowy pomiędzy M. R., R. N. oraz jej ojcem D. K., a także dowodów z działalności D. K., bowiem materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji, wbrew zarzutowi odwołania nie pominął składanych wniosków dowodowych, a uznał jedynie, że ich przeprowadzenie jest niezasadne. Stąd również zarzut odwołania o naruszeniu art. 188 Ordynacji podatkowej, o pominięciu składanych wniosków dowodowych zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie zasługuje na uwzględnienie. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał nadto wniosek strony o przeprowadzenie powyższych dowodów na etapie postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zeznania brata skarżącej D. K., złożone zostały w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą pod nazwą "F" D. K. i dokonywanymi w ramach tej działalności czynnościami. Przywołana przez stronę sygnatura akt sprawy dotyczyła postępowania zakończonego decyzją ostateczną organu odwoławczego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. Z akt sprawy nie wynikało zaś, aby - w okresach rozliczeniowych, których spór dotyczy - Skarżąca dokonywała zakupu towaru na podstawie faktur wystawionych przez firmę prowadzoną przez w/wym. W świetle powyższego za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącej powtórzył zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność istotnych ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz pominięcie składanych wniosków dowodowych. Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 19 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwana dalej ustawą o VAT z 1993 r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu - w odniesieniu do rozliczenia miesięcy od stycznia do marca 2005 r. oraz naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2005 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazując na powyższe uchybienia pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, określenie, iż skarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz o zasądzenie kosztów sądowych. Dodatkowo, działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. - określanej dalej jako P.p.s.a.) wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci: 1) akt sprawy toczącej się przed Dyrektorem Izby Skarbowej ([...]), dotyczącej działalności D. K., a konkretnie jego wyjaśnień złożonych w listopadzie 2005 r.; 2) nagrania rozmowy, jaka odbyła się pomiędzy M. R., R. N. oraz bratem M. R. w listopadzie 2005 r. na okoliczność wykazania, że zeznania R. N. i K. Z. dotyczące prowadzenia sprzedaży na rzecz strony skarżącej były nieprawdziwe. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy i podniosła, że zaskarżona decyzja rażąco narusza zasady prowadzenia postępowania dowodowego, co doprowadziło do nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a konsekwencji do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Wskazała, że od początku twierdziła, iż kluczowe wyjaśnienia R. N. są nieprawdziwe, wobec czego wnosiła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka D. K., o dopuszczenie dowodu z nagrania rozmowy, a także dowodu z akt sprawy toczącej się przed Dyrektorem Izby Skarbowej ([...]) a dotyczącej działalności D. K. W ocenie Skarżącej przeprowadzenie tych dowodów pozwoliłoby wykazać, że R. N. i K. Z. zeznawali wcześniej nieprawdę, że organizowali oni sprzedaż paliwa na rzecz Skarżącej i że paliwo odsprzedawane przez Skarżącą było faktycznie dostarczane przez R. N. organizowanym przez niego transportem. Skarżąca ponowiła argumentację zawartą w odwołaniu, a dotyczącą art. 181 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że przeprowadziła i nagrała rozmowę z R. N. na temat wspólnej działalności. Podczas rozmowy w pełni potwierdził on, że dostarczał Skarżącej paliwo, zgodnie z wystawionymi fakturami. Ponieważ rozmowa miała miejsce pod koniec listopada 2005 r. Skarżąca nie zdążyła włączyć przedmiotowego nagrania do akt sprawy. Zdaniem Skarżącej nowe światło w sprawie na dotychczasowe zeznania R. N. i K. Z. rzucają wyjaśnienia D. K. złożone w listopadzie 2005 r. do akt sprawy toczącej się przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Ponadto z posiadanych przez nią informacji wynika, iż R. N. i K. Z. znają się od kilkunastu lat, a od co najmniej kilku pracują razem w branży paliwowej. Zdaniem Skarżącej najprawdopodobniej stała się ona przypadkową ofiarą nie do końca jasnych relacji i rozgrywek pomiędzy R. N., K. Z., ich dostawcami oraz bratem D. K. Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organy podatkowe naruszyły w jej ocenie zasadę zawartą w art. 122 i 187 Ordynacji, pogwałcona została również zasada wyrażona w art. 188 Ordynacji oraz naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego na kwotę ponad pół miliona złotych, a przy takiej kategorii zobowiązań organ podatkowy winien w sposób szczególny i skrupulatny stosować wynikające z ordynacji podatkowej przepisy. W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W wyroku z 4 lipca 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 584/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżona decyzja jest wadliwa w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z uwagi na naruszenie art. 109 ust. 4-6 ustawy o VAT z 2004 r., a w pozostałym zakresie skargę oddalił. Sąd wskazał, że od wejścia w życie ustawy o VAT z 2004 r. w doktrynie toczy się spór o charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, mianowicie czy jest ono podatkiem zharmonizowanym podlegającym przepisom prawa wspólnotowego, czy też jest sankcją administracyjną. Sąd uznał, że zobowiązanie to ma charakter sankcji administracyjnej, bowiem nie nosi cech podatku i jest nakładane bez względu na okoliczność zawinienia podatnika. Jest podatkiem tylko nominalnie, a nie materialnie. Niezależnie od powyższych kwestii Sąd stwierdził, że art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. nie może mieć zastosowania w tej sprawie z uwagi na osobę podatnika. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97 oraz uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06 wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone, gdy prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z 1993 r., w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej uchwale stwierdzając, że nie można w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. ustalić osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. Z uwagi na powyższe, wziąwszy pod uwagę, że zarówno na gruncie ustawy o VAT z 1993 r., jak i ustawy o VAT z 2004 r., instytucja dodatkowego zobowiązania została uregulowana w sposób analogiczny, w ocenie Sądu pierwszej instancji przedstawione powyżej tezy pozostają aktualne także w odniesieniu do orzeczeń zapadłych, tak jak w przedmiotowej sprawie, w oparciu o art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uznał natomiast za zasadne pozostałych zarzutów strony. Stwierdził, że istotą sporu w tej sprawie jest ustalenie stanu faktycznego, a nie interpretacja prawa. Podkreślił, że Skarżąca przyznała, iż zarzuty dotyczące prawa materialnego wynikają wyłącznie z błędów dotyczących ustaleń faktycznych, których konsekwencją było zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa materialnego. Sąd nie podzielił stanowiska strony o naruszeniu przez organy przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie organ pierwszej instancji zebrał wyczerpująco materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a następnie organy obu instancji w całości go rozpatrzyły. Sąd wskazał na art. 181 Ordynacji podatkowej statuujący zasadę pośredniości dowodowej, na podstawie której nie było potrzeby przeprowadzać dowodu z przesłuchania w tej sprawie R. N. i K. Z. Organy podatkowe wykorzystały zeznania złożone przez wymienione osoby w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec R. N., gdyż zeznania te były jednoznaczne w swej wymowie i świadczyły o fikcyjności faktur wystawionych dla skarżącej. Zeznania te potwierdzone zostały w toku postępowania kontrolnego dodatkowymi dowodami. Prawdziwość tych zeznań poświadczały również ustalenia przeprowadzonej w firmie R. N. kontroli, z których wynikało, że nie posiada żadnego własnego transportu, którym mógłby świadczyć usługi transportowe na podstawie zawartej ze skarżącą umowy z dnia 17 października 2003 r. Sąd podkreślił, że strona wnioskując o przesłuchanie R. N. nie określiła, jakie pytania chciałaby mu zadać, aby ten odwołał dotychczasowe - spójne i jednoznaczne - zeznania, narażając się na odpowiedzialność karną. Nie dopatrując się także w zaskarżonej decyzji naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, Sąd podkreślił, że przydatność danego środka dowodowego dla udowodnienia okoliczności, która ma znaczenie dla sprawy, podlega ocenie organu prowadzącego postępowanie i to do niego należy ocena, czy w świetle przeprowadzonych już dowodów żądanie strony przeprowadzenia kolejnego dowodu należy uwzględnić, czy też nie. Sąd wskazał przy tym, że organ wzywał R. N. w celu przesłuchania go w charakterze świadka, jednakże ten się nie stawiał, dlatego też należało uznać, że organ nie przeprowadził tego dowodu z przyczyn od niego niezależnych. WSA w Gdańsku podkreślił, że uwzględnienie zarzutów procesowych w postępowaniu sądowoadministracyjnym byłoby możliwe gdyby Skarżąca wykazała, że odmowa przeprowadzenia dowodu przez organ mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego jednak nie uczyniła. Ponadto w sprawie I SA/Gd 180/06 znajduje się protokół z przesłuchania R. N., przeprowadzonego przez UKS w dniu 11 października 2006 r., w którym oświadczył, że nie wystawiał na rzecz Skarżącej faktur dokumentujących rzeczywistą sprzedaż, a oświadczenia o treści przeciwnej - w tym z 30 czerwca 2005 r. są nieprawdziwe. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, z którego wynikało, że wprowadzone do obrotu paliwo, będące przedmiotem dalszej odsprzedaży, pochodziło z innych źródeł niż to wynikało z zakwestionowanych faktur, Sąd stwierdził, iż organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, w szczególności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. Za chybiony uznał również zarzut naruszenia art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., bowiem przepisy te nie były przywoływane w zaskarżonych decyzjach. W skardze kasacyjnej, w której M. R., reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła wyrok w części dotyczącej punktu 2 i 4 sentencji tego orzeczenia, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej P.u.s.a. - polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia dowodów oraz sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na braku wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia sprawy w uzasadnień zaskarżonego wyroku; 3. art. 106 § 3 P.p.s.a. polegające na nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez stronę dowodów uzupełniających z dokumentów. Dodatkowo strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. Na tej podstawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części wyżej wskazanej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniosła o rozpoznanie, w oparciu o art. 191 P.p.s.a., postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku o oddaleniu wniosków dowodowych zawartych w skardze i złożonych na rozprawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania z uwzględnieniem poniesionego nakładu pracy. W uzasadnieniu pierwszego zarzutu wskazano na obowiązek zbadania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, czy stan faktyczny został ustalony przez organ zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że teza o fikcyjności spornych faktur została oparta wyłącznie na wyjaśnieniach złożonych przez R. N. w trakcie kontroli jego działalności. Twierdząc, że wystawiał puste faktury na zlecenie D. K., uniknął odpowiedzialności podatkowej z tytułu nieodprowadzonego podatku należnego oraz z tytułu podatku akcyzowego (razem co najmniej kilka milionów złotych), uchronił źródło pozyskiwania paliwa, a także zawęził swoją odpowiedzialność do odpowiedzialności karnej (wyrok w zawieszeniu). Skarżąca podkreśliła, że osoby składające wyjaśnienia w charakterze oskarżonego czy podejrzanego posiadają szczególne uprawnienia wynikające z prawa do obrony, tj. prawo do odmowy składania wyjaśnień, prawo odmowy odpowiedzi na pytanie; osoby te nie mają także obowiązku mówienia prawdy wynikającego z art. 233 Kodeksu karnego w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej. Dowody z ich wyjaśnień muszą więc być poddane wyjątkowo wnikliwej analizie, czemu w szczególności służy ich konfrontacja z innymi dowodami. Tymczasem w niniejszym postępowaniu stronie skarżącej odmówiono prawa takiej weryfikacji, której chciała dokonać poprzez zeznania innych świadków, a także poprzez ponowne przesłuchanie w jej obecności świadków przesłuchanych w innych postępowaniach. Skarżąca podkreśliła, że fakt nieposiadania przez R. N. środka transportu nie wyklucza, że dostarczał on paliwo przy wykorzystaniu cystern należących do jego dostawcy. Natomiast fakt niewywiązywania się przez niego z obowiązków podatkowych nie świadczy w żadnej mierze o tym, że nie zajmował się on dystrybucją paliwa. Strona dodała, że wyjaśnienia R. N. zawierały liczne sprzeczności. Z uwagi na odmowy organów podatkowych przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów zmuszona była nagrać rozmowę z R. N., który potwierdził jej twierdzenia, a nadto istotnym jest dla sprawy także fakt odwołania zeznań przez D. K., złożonych w areszcie śledczym - pod presją; D. K. w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej opisał szczegółowo działalność R. N. Skarżąca dodała, że organ podatkowy ma obowiązek dopuścić dowód, którego celem jest udowodnienie tezy przeciwnej do stawianej przez organ. W ocenie Skarżącej Sąd pierwszej instancji przyjmując, że materiał dowodowy przemawiający za fikcyjnością przedmiotowych faktur został zebrany w sposób wyczerpujący, zgodnie z art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej - naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 1 § 2 P.u.s.a. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca wskazała, że jednym z podstawowych zarzutów wobec zaskarżonej decyzji była odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań R. N., D. K. i W. G.. Tymczasem Sąd w uzasadnieniu wyroku odniósł się jedynie do wniosku o przesłuchanie R. N., pomijając w rozważaniach pozostałe wnioski, nie wskazał też przepisu Ordynacji podatkowej obligującego stronę do podania we wniosku o przesłuchanie świadka pytań, które chciałaby zadać. Dodatkowo Sąd nie uzasadnił oddalenia wniosków o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Tym samym nie ustosunkowując się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w zakresie wyżej opisanych wniosków dowodowych oraz nie wyjaśniając przyczyn oddalenia wniosków dowodowych, a także nie wskazując podstaw prawnych oddalania wniosków z uwagi na brak pytań do świadków, Sąd pierwszej instancji rażąco naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., uniemożliwiając stronie poznanie motywów rozstrzygnięcia, a tym samym prowadzenie polemiki oraz zweryfikowanie prawidłowości rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. autor skargi podkreślił, że przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów było niezbędne dla rozwiania istniejących w sprawie poważnych wątpliwości co do kompletności zebranego materiału dowodowego; tymczasem Sąd pierwszej instancji wnioski te oddalił, nie wskazując przyczyny, czym naruszył wskazany wyżej przepis. Jeśli chodzi natomiast o naruszenie prawa materialnego było ono w ocenie strony konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych i polegało na zastosowaniu przepisów prawa materialnego, wskazanych w punkcie trzecim podstaw kasacyjnych, mimo że nie było do tego podstaw. Skarżąca powołała się również na orzecznictwo ETS ( sprawy C 440/04 i C 439/04), z którego wynika, że nabywca zachowuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie brał udziału w oszustwie podatkowym i nie wiedział, że nabywca dokonuje transakcji z zamiarem takiego oszustwa, a taka sytuacja wystąpiła w odniesieniu do niej w rozpatrywanej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Stwierdził, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1917/07) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej punktu 2 i 4 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione uznał te podstawy kasacyjne, które odnosiły się do naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania, w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności podzielił zarzuty Skarżącej, co do naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę zastosowania tych przepisów postępowania podatkowego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, kontrolując zastosowanie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe, nieprawidłowo uznał, że w postępowaniu przed nimi nie doszło do jego naruszenia w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podzielił również stanowiska Sądu pierwszej instancji, że wniosek dowodowy dotyczący przeprowadzenia dowodu osobowego z zeznań świadka powinien zawierać konkretne pytania, które strona chciałaby zadać świadkowi. Z przepisu tego wynika jedynie, że w żądaniu powinien być określony przedmiot dowodu, aby można było ocenić czy dotyczy on okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które nie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Przedmiotem nieuwzględnionych przez organy obu instancji wniosków dowodowych były zdaniem Sądu okoliczności mające znaczenie dla sprawy, co więcej okoliczności, które przesądzały o możliwości zastosowania powołanych w podstawach decyzji przepisów prawa materialnego. Te okoliczności strona przedstawiała odmiennie niż organy podatkowe. W takiej sytuacji, w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, nie można było przyjąć założenia bez przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, że nie wniosą one niczego znaczącego do zebranego już materiału dowodowego. NSA podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do odmowy uwzględnienia żądania strony, stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż okoliczności, które chciała ona wykazać wnioskowanymi przez siebie dowodami, jako odmienne od przyjętych przez organy, nie stanowiły (...) okoliczności stwierdzonych wystarczająco innym dowodem (...), o których mowa w tym przepisie; przepis ten daje podstawę do odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego strony w sytuacji gdy ten wniosek zmierza do dowiedzenia okoliczności wystarczająco stwierdzonej w postępowaniu podatkowym innym dowodem, nie zaś do obalenia tej okoliczności, jak miało to miejsce w tym postępowaniu. Skarżąca nie zamierzała przedstawiając swoje wnioski dowodowe stwierdzać, że jej transakcje z firmą "B" R. N. były fikcyjne, tak jak ustaliły organy. Chciała natomiast wykazać, że dokonywała zakupu paliwa w firmie "B" R. N. i w związku z tym nie posługiwała się fikcyjnymi fakturami. Dlatego za zasadne NSA uznał zarzuty Skarżącej, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, których nie dostrzegł Sąd administracyjny pierwszej instancji, uchybiając tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a w efekcie również art. 1 § 2 P.u.s.a. Ponadto za usprawiedliwiony uznano także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do całości zarzutów strony, związanych z nie przeprowadzeniem wnioskowanych przez nią w postępowaniu przed organami dowodów w kontekście analizy zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej oraz brak uzasadnienia odmowy przeprowadzenia postępowania uzupełniającego z wnioskowanych dowodów, w sytuacji gdy wcześniej podobne wnioski strona formułowała w postępowaniu podatkowym i nie zostały one uwzględnione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd administracyjny pierwszej instancji nie przedstawił również przesłanek w oparciu, o które nie skorzystał z możliwości, jakie wprowadza przepis art. 106 § 3 P.p.s.a., uniemożliwiając tym samym kontrolę jego zastosowania w postępowaniu ze skargi kasacyjnej. NSA wskazał, że w związku z wystąpieniem istotnych braków w ustaleniu stanu faktycznego w niniejszej sprawie, przedwczesne byłoby wypowiadanie się na temat prawidłowości dokonania w zaskarżonym wyroku oceny właściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Pismem procesowym z 18 września 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi uzupełniając swe wywody zawarte w odpowiedzi na skargę o materiał wynikający z faktu, iż Prokuratura Okręgowa w sprawie [...] w dniu 12 sierpnia 2008r. wniosła akt oskarżenia z wnioskiem o wydanie wyroku skazującego bez przeprowadzenia rozprawy przeciwko między innymi bratu Skarżącej D. K., ojcu Skarżącej R. K. oraz Skarżącej między innymi o to, że w celu upozorowania obrotu olejem napędowym, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w ramach zorganizowanej grupy mającej na celu popełnienia przestępstw przeciwko mieniu i dokumentom, w wykonaniu z góry przyjętego zamiaru w zakresie fikcyjnego obrotu paliwami płynnymi, wprowadziła w błąd właściwe miejscowo organy skarbowe i Urząd Celny, co do okoliczności będących podstawą naliczenia świadczeń publiczno-prawnych, w ten sposób, że prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "A", będąc osoba upoważnioną do wystawiania, przyjmowania i podpisywania faktur, poświadczyła nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne na fakturach wystawianych przez i na rzecz "A" oraz posłużyła się poświadczającymi nieprawdę i podrobionymi osoby dokumentami stwierdzającymi sprzedaż i zakup dla i od różnych podmiotów gospodarczych oleju napędowego, czym doprowadziła do wyłudzenia podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 5.805.879,09 zł. Przed Sądem Okręgowym toczą się postępowania karne pod sygn. akt [...] oraz [...]. Okoliczność ta potwierdza stanowisko organów podatkowych obu instancji; Skarżąca p[przyznała się bowiem do tego, iż nie dokonywała realnych transakcji zakupu od R. N. oraz opisała proceder polegający na wprowadzeniu do obrotu paliwa, dla którego udokumentowania służyć miały puste faktury, których wystawcą był R. N. Proceder ten trwał aż do marca 2005r. tj. do czasu tymczasowego aresztowania D. K. po zatrzymaniu którego Skarżąca otrzymała puste faktury od R. N., opłacając go za ich wystawienie; proceder ten zakończyła w lipcu/sierpniu 2005r. Zdaniem organu odwoławczego dalsze prowadzenie postępowania dowodowego, wobec zebranych dowodów, staje się zbędne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: I. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części P.p.s.a – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. II. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez stronę Skarżącą skargi kasacyjnej wyrokiem z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1917/07, uchylił zaskarżony wyrok w części dot. pkt 2 i 4 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z tym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia (...) związany wykładnią prawa (,,,) należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268); w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H.Knysiak – Molczyk [w:] H.Knysiak – Molczyk, M.Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Warto wskazać, że na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) akceptowany był podobny pogląd. W orzecznictwie sądowym dopuszczano możliwość odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu, jednakże konieczne było spełnienie jednej z dwóch przesłanek: zmiany stanu prawnego albo zmiany stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 1480/99, niepubl.; wyrok NSA z 18 marca 2002 r., sygn. akt IV SA 3348/01, niepubl.). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji, przy czy, wskazać należy, iż NSA wyraził pogląd, iż stwierdzone uchybienia natury procesowej, łączące się – jak wyżej wskazano - z przyjęciem przez WSA, dla potrzeb rozstrzygnięcia, stanu faktycznego nie znajdującego odzwierciedlenia w aktach sprawy oraz brakiem wskazań, spowodowały, że NSA uznał za przedwczesne zarzuty Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż o tym, czy przepisy tego prawa naruszono można bowiem mówić dopiero wówczas, gdy przyjęte ustalenia faktyczne nie budzą najmniejszych wątpliwości. III. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest odmienne od deklarowanego określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług wobec zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do obniżenia za styczeń, luty i marzec 2005r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo "B" R. N. a dokumentujące zakup oleju napędowego i usług transportowych na łączną kwotę 1.908.705 zł (VAT 419.915,10 zł), przy wartości sprzedaży w roku 2005 w wysokości 1.927.164,10 zł ( VAT 423.976,10 zł). W sprawie zastosowano dyspozycję art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej jako ustawa o VAT) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.). Organy obu instancji stanęły na stanowisku, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzeni, iż skoro Przedsiębiorstwo "B" R. N. wystawiło faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Kwestię tę od 1 czerwca 2005r. normuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stwierdzić należy, iż ograniczenia wynikające z dyspozycji § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. (a po 1 czerwca 2005r. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) można wywieść z innych, bardziej ogólnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane; sama faktura bowiem nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w tejże fakturze. W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wskazuje na prawo do odliczenia podatku naliczonego jako podstawowego i fundamentalnego prawa podatnika, jednak tylko w takim przypadku, gdy - jako podatek od wartości dodanej – stanowi podatek obciążający faktyczny obrót. W zakresie wskazanej przez organy podatkowe obu instancji podstawy prawnej przywołującej obok przepisu podustawowego również dyspozycję art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd nie stwierdza w sprawie naruszenia art. 217 Konstytucji RP. IV. Innymi słowy - samo okazanie faktury nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą transakcje rzeczywiście miały miejsce. Jednak to na organach podatkowych spoczywa obowiązek wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Odnosząc powyższe do podlegającej kontroli tutejszego Sądu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 17 maja 2006 r. stwierdzić należy, iż została ona oparta na nie ustalonym w pełni, a zatem na nie prawidłowym stanie faktycznym. Zgodnie bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej strona postępowania podatkowego ma prawo żądania przeprowadzenia dowodu, które należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jaki i organem odwoławczym, strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z nagrania rozmowy, jaka odbyła się w listopadzie 2005 r. pomiędzy Skarżącą, R. N. oraz ojcem Skarżącej D. K.; ponadto Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z akt sprawy toczącej się przed Dyrektorem Izby Skarbowej ([...]), a dotyczącej działalności D. K. - w szczególności jego wyjaśnień złożonych w toku postępowania w listopadzie 2005r. oraz dowodu z zeznań świadka D. K. – na okoliczność wykazania – co podkreślono w złożonej skardze – że zeznania R. N. oraz K. Z. a dotyczące prowadzenia sprzedaży oleju napędowego na rzecz Skarżącej były zeznaniami fałszywymi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. (...) w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do odmowy uwzględnienia żądania strony, stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż okoliczności, które chciała ona wykazać wnioskowanymi przez siebie dowodami, jako odmienne od przyjętych przez organy, nie stanowiły "okoliczności stwierdzonych wystarczająco innym dowodem", o których mowa w tym przepisie. Unormowanie zawarte w końcowej części art. 188 Ordynacji podatkowej daje podstawę do odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego strony w sytuacji gdy ten wniosek zmierza do dowiedzenia okoliczności wystarczająco stwierdzonej w postępowaniu podatkowym innym dowodem, nie zaś do obalenia tej okoliczności, jak miało to miejsce w tym postępowaniu. Podatniczka nie zamierzała przedstawiając swoje wnioski dowodowe stwierdzać, że jej transakcje z firmą "B" były fikcyjne, tak jak ustaliły organy. Chciała natomiast wykazać, że dokonywała zakupu paliwa w firmie "B" R. N. i w związku z tym nie posługiwała się fikcyjnymi fakturami. W takim zaś przypadku, gdy wniosek dowodowy strony zmierza do odmiennego ustalenia stanu faktycznego niż uczyniły to organy, powinien być uwzględniony z uwagi na zasadę prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 i uszczegółowioną w art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (...). Wartość zebranego w sprawie materiału dowodowego można, w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej, ocenić prawidłowo dopiero po skonfrontowaniu go z dowodami przeprowadzonymi na żądanie strony. Dlatego właśnie, rozpoznający odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej powinien w pierwszej kolejności poprawnie ustalić w sprawie stan faktyczny poprzez przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów - zarówno osobowych w postaci przesłuchania świadków jak i pozostałych. Strona skarżąca wnioskowała co prawda w skardze na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów przez Sąd. Wskazać tu należy, iż zasadą w postępowaniu sądowoadministracyjnym, pełniącym rolę postępowania kontrolnego w stosunku do postępowania przed organami administracji publicznej, które wydały decyzje w sprawie, jest orzekanie przez Sąd na podstawie akt sprawy zgromadzonych przez organ administracji publicznej. Postępowanie dowodowe jest bowiem domeną organów podatkowych. Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a., na który powołała się strona, jest wyjątkiem do tej zasady i daje Sądowi możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie zachodzą wątpliwości co do poczynionych w sprawie ustaleń, jednak zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie właściwsze będzie kierowanie się ogólną regułą i pozostawienie uzupełnienie materiału dowodowego organowi podatkowemu. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2005 r., w sprawie II GSK 164/2005, opubl. w: ONSAiWSA 2006/2 poz. 45 postawiono tezę, zgodnie z którą celem postępowania dowodowego przed wojewódzkim sądem administracyjnym (art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Sąd w niniejszej sprawie tezę tę podziela. Odnosząc się zaś do prawidłowości zastosowania prawa materialnego w niniejszej sprawie, Sąd uważa, iż wypowiedzenie się na ten temat będzie możliwe po poczynieniu ustaleń faktycznych wskazanych w pkt V uzasadnienia. Dopiero wówczas w pełni zrealizowana zostanie zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Co prawda organ odwoławczy dołączył do akt postępowania sądowego kopie aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w sprawie [...] z 12 sierpnia 2008r. z wnioskiem o wydanie wyroku skazującego bez przeprowadzenia rozprawy przeciwko między innymi bratu Skarżącej D. K., ojcu Skarżącej R. K. oraz Skarżącej (sprawa toczy się przed Sądem Okręgowym pod sygn. akt [...] oraz [...]), jednak wskazać należy, iż zgodnie z art. 11 P.p.s.a. tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Orzecznictwo SN wskazujące na możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu uchylającym wykładni prawa, z powodu zasadniczej zmiany nowo ustalonego stanu faktycznego, nie może mieć zastosowania w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem adresatem normy z art. 190 P.p.s.a. jest sąd, któremu sprawa została przekazana, a sąd ten ma bardzo ograniczone możliwości prowadzenia postępowania dowodowego (por. art. 106 § 3 P.p.s.a.). Trudno zresztą mówić w rozpoznawanej sprawie o zasadniczej zmianie stanu faktycznego, a jedynie o uzupełnieniach argumentacji związanej z jego oceną. Innymi słowy wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z taką sytuacją, jak już wskazano, w sprawie nie mamy do czynienia. V. Wobec powyższego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy, wobec powyższego: 1/ po dopuszczeniu dowodu z przedłożonej przez Skarżącą taśmy z rozmowy jaka odbyła się pomiędzy Skarżącą, jej bratem D. K. oraz R. N. i sporządzeniem protokołu z zapisu dokonanego na ww. nośniku, dopuścić dowód z przesłuchania w charakterze świadków: a/ R. N., b/ brata Skarżącej D. K. (również w zakresie postępowania w sprawie nr [...] prowadzonej przez niego stacji paliw w C. M. – por. pkt 4), c/ ojca Skarżącej R. K., d/ K. Z., na okoliczność treści nagranej rozmowy, a co za tym idzie na okoliczność faktycznego wykonania umowy sprzedaży oleju napędowego oraz sprzedaży usług transportowych w zakresie wystawionych a zakwestionowanych w toku postępowania podatkowego faktur wystawionych przez firmę R. N., przy czym tego ostatniego również na okoliczność złożonych w toku kontroli nr [...] prowadzonej przez UKS, zeznań z 11 kwietnia 2005r. dopuszczonych jako dowód w niniejszej sprawie postanowieniem z 9 września 2005r., podczas których stwierdził: (...) tak, wystawiałem puste faktury VAT na firmę pani M. R. "A", Faktury te zamawiał u mnie pan D. K., on je ode mnie odbierał i wręczał mi drobne kwoty za ich wystawienie. Zapłaty za wartości wyszczególnione na tych fakturach nie otrzymałem. Faktury te wystawiał na komputerze pan P. G. na moją prośbę. Wszystkie faktury odbierał pan D. K.. Nie mam żadnej wiedzy skąd brał paliwo pan D. K. (...); e/ P. G. na okoliczność wystawiania przez siebie na jego komputerze faktur dla R. N. i okoliczności ich wystawiania; f/ dopuścić dowód z przesłuchania w charakterze świadków W. G., T. Sz. oraz S. Sz., M. W. (jak w pkt 4) – właścicieli firm, w których toczyły się postępowania kontrolne, a z których to postępowań oraz z toku postępowania nr [...] prowadzonej w stacji paliw D. K. w C. M., organ pierwszej instancji wywiódł stwierdzenie, iż również brały, obok Skarżącej, udział w procederze fikcyjnego obrotu paliwami (k. 43/4); 2/ dopuścić dowód z akt postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie D. K. ([...]) wraz z jego zeznaniami, które należy odczytać w trakcie jego przesłuchania w tej sprawie i dokonać ich oceny biorąc pod uwagę treść zeznań pozostałych świadków jak również zeznań w charakterze strony M. R. oraz akt sprawy toczącej się przed Dyrektorem UKS Nr [...] a dotyczącej zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące roku 2005; 3/ w razie konieczności wynikającej w treści złożonych zeznań i wyniku dopuszczonych pozostałych dowodów należy przeprowadzić konfrontację pomiędzy świadkami a Skarżącą na okoliczność faktycznego wykonania zawartych umów objętych zakwestionowanymi fakturami, przy czym taka konfrontacja niezbędna będzie pomiędzy R. N. a D. K. i M. R., przy czym należy dopuścić dowód z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową Wydział V Śledczy i odnieść się do zeznań Skarżącej, D. K., R. K. i R. N. złożonych w toku śledztwa, w których opisali proceder wystawiania tzw. pustych faktur; 4/ dopuścić dowód z akt postępowania sądowego Sądu Okręgowego w sprawach [...] oraz [...], wraz z materiałem dowodowym zebranym przez Prokuraturę Okręgową ([...]); 5/ do akt postępowania podatkowego należy dołączyć wszystkie dowody, na które powołuje się organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tym dopuścić dowód z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] w firmie W. G. "G", nr [...] w Firmie Handlowo-Usługowej "H" T. Sz., nr [...] w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym "I" S. Sz., M. W., spółka jawna w G., nr [...] prowadzonej w stacji paliw D. K. w C. M. Mając na względzie powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. EK[pic]