I SA/Gd 405/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2009 r. sprawy ze skargi I. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. oddala skargę. Podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 29 lutego 2008 r. stanowił stan faktyczny ustalony w wyniku przeprowadzonych u I.O. czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniach 18, 20 maja 2005 r. w zakresie sprawdzenia rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług co do rzetelności transakcji zawartych z M.K. w okresie od 1 września 2003 r. do 28 lutego 2005 r. Przeprowadzono też postępowanie kontrolne w zakresie sprawdzenia rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r., a także postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 23 stycznia 2006 r. W wyniku analizy materiału dowodowego zebranego w trakcie przeprowadzonych w/w postępowań organ I instancji stwierdził, że w kwietniu 2004 r. I.O. niesłusznie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "A" M.K. a także firmę M.W. "B", w [...]. Organ I instancji uznał, że wystawione przez "A" M.K. i "B" M.W. faktury wskazują transakcje, które nie zostały wykonane, tym samym w myśl przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) - podatnik nie miał prawa do ujęcia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT. Łączne zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło [...],- zł. W stosunku do rozliczenia podatku należnego nie stwierdzono nieprawidłowości. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego mając na uwadze ustalenia postępowania kontrolnego i podatkowego oraz obowiązujące w podatku od towarów i usług przepisy decyzją nr [...] z dnia 29 lutego 2008 r. określił stronie z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...],- zł. Pismem z dnia 18 marca 2008 r. strona złożyła za pośrednictwem organu I instancji odwołanie od tej decyzji i wniosła o jej uchylenie w całości. Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa wydał w dniu 16 marca 2009 r. decyzję nr [...], którą utrzymał w całości decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując się na § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia oraz art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3a; art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami), stwierdził, iż stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez firmę M.K. "A" oraz przez firmę M.W. "B", dokumentujących czynności niewykonane - albowiem olej napędowy wymieniony na spornych fakturach nie został nabyty od wystawcy faktur. Pismem z dnia 30 kwietnia 2009 r. I.O. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej - skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia 16 marca 2009 r., nr [...], wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, zawartych w ustawie ordynacja podatkowa tj. art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188, którego konsekwencją jest wadliwe ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że strona nie dokonała zakupu paliwa od M.W. i M.K. Zdaniem skarżącej przedstawiony w sprawie materiał dowodowy jest niespójny. M.W. oraz A.L. i M.K. nie zaprzeczyli, że posiadali paliwo z innych źródeł, a jedynie określili z których źródeł tego paliwa nie mieli. Dlatego powołując się na ustalenia poczynione w trakcie postępowania karnego organ podatkowy powinien uwzględnić wszystkie dostępne dowody, a w szczególności te z postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym. W jego trakcie przeprowadzono szereg dowodów potwierdzających, że M.W. dostarczyła stronie paliwo. Te nadzwyczajne materiały dowodowe ujawnione w trakcie tego postępowania powinny być wciągnięte do akt postępowania podatkowego i muszą być ocenione, skoro pojawiły się na rozprawie w lutym i marcu 2009 roku. Z kolei M.K. zeznała w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w dniu 9 maja 2005 r., że dostarczyła paliwo i określiła, że otrzymała zapłatę przelewem. To zgodne jest z materiałem dowodowym w postaci przelewów bankowych zabezpieczonych w trakcie postępowania kontrolnego w firmie skarżącej oraz z treścią odwołań i skargi złożonych przez M.K. w jej postępowaniach podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi w trybie art. 54 ust. 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w całej rozciągłości podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do tego, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur opisanych w decyzji. Odnosząc się do zarzutów procesowych Sąd wskazuje, że stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z wyrażonej w tym przepisie zasady, wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w tym przepisie stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzający dyrektywę zupełności postępowania dowodowego. Norma ta z jednej strony obliguje organy podatkowe do podejmowania działań mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, niezbędnego do wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z drugiej strony, obowiązkowi temu towarzyszy konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne, dokładne. Dopiero takie rozpatrzenie całości materiału dowodowego daje możliwość dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie może stanowić podstawę do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają zatem uzasadnienie na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/2002, niepubl.). Zwrócenia uwagi wymaga przy tym to, że organ podatkowy, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu, może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. W kontekście powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy spełnia powyższe wymogi. Na wstępie należy przypomnieć - na co zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji - że w dniu 3 kwietnia 2008 r. zapadł prawomocny wyrok Sądu Rejonowego o sygn. akt [...], w którym Sąd uznał oskarżoną M.W. za winną popełnienia zarzuconych jej czynów, tj., że w okresie od 5 kwietnia do 14 czerwca 2004 r., w celu zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowej wystawiła m. in. na rzecz strony skarżącej faktury stwierdzające fikcyjną sprzedaż przez firmę "B" oleju napędowego, pomagając w ten sposób stronie skarżącej wprowadzić w błąd organy podatkowe co do faktu sprzedaży tego paliwa przez firmę "B", a więc co do okoliczności będących podstawą do naliczania świadczeń publicznoprawnych, doprowadzając w konsekwencji do podstępnego przejęcia kwot należnych Skarbowi Państwa. Ustalenia te wiążą Sąd, a konsekwencja taka wynika z treści ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Trzeba wskazać, że podany wyżej przepis z uwagi na systematykę ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyraża jedną z podstawowych zasad, jakimi powinny się w toku sprawowania swoich funkcji kierować sądy administracyjne. Istota zasady, wyrażonej w przywołanym przepisie, sprowadza się do zakazu dokonywania przez sąd administracyjny tych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Oczywiście związanie to znajdzie sens jedynie w sytuacji, gdy ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami administracji publicznej, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego. Ustalenia sądu karnego muszą dotyczyć elementu stanu faktycznego, który ustalają organy po to aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące np. wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny. Nie oznacza to jednak, iż ich dołączenie do akt sprawy zwalnia organy z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie postępowanie takie zostało przeprowadzone, a jego ustalenia zaprezentowane zostały w zaskarżonej decyzji. Nie bez znaczenia dla sprawy jest także i to, że także M.K. - obok skarżącej - w sprawie [...] prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową - została oskarżona o wystawienie na rzecz skarżącej faktur stwierdzających sprzedaż oleju napędowego, podczas gdy sprzedawcą tego towaru faktycznie nie była. Okoliczność ta w postępowaniu podatkowym została szeroko udokumentowana i uzupełniona także o okoliczności samodzielnie ustalone przez organy podatkowe. W orzecznictwie sądowo administracyjnym ugruntowany jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym. Przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT, określając kwotę podatku naliczonego, odnosi się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, (por wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r. III SA 215/02). Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r. l S.A./Lu 1240/96). Realizację zasady określonej w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy stanowi przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który wyłączył możliwość obniżenia podatku należnego, oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać czy faktycznie doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Nie zostały zatem naruszone przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Nie można podzielić zarzutów, że organ naruszył przepis art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, opierając rozstrzygnięcie na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Przepis art. 180 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem zaś przepis 181 Ordynacji podatkowej wymieniając przykładowe środki dowodowe wskazuje wprost na dowody zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że dowody zgromadzone w postępowaniu karnym są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Reasumując, prawidłowe jest stanowisko organów, iż skoro zaewidencjonowane przez podatnika faktury wskazują jako sprzedawcę firmę M.W. i M.K. to potwierdzają czynności które faktycznie nie zostały dokonane między tym podmiotem a podatnikiem a tym samym stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dla zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów nie jest istotne, czy podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, tylko czy nabył go od wystawcy faktury. Reasumując organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę. Nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozważenia materiału dowodowego, zaś dokonana ocena dowodów nie wykracza poza ramy swobodnej oceny przewidzianej w art. 191 tej ustawy. Uzasadnienie organu spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej albowiem zaskarżona decyzja zawiera zarówno wskazania faktyczne jak i przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie oraz ich prawidłową interpretację. Spełnia tym samym przewidzianą w art. 124 Ordynacji podatkowej zasadę przekonywania. Ze względów powyższych, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.