I SA/Gd 370/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2009 r. sprawy ze skargi M. K. na Interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów; 2. określ, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania . Pismem złożonym 3 listopada 2008 r. M. K. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług przy sprzedaży działek gminie pod budowę dróg wewnętrznych, które przed podziałem w związku ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego stanowiły gospodarstwo rolne darowane przez rodziców. Skarżąca wyjaśniła, że w 1979 r. otrzymała od rodziców w darowiźnie gospodarstwo rolne o powierzchni 1.4450 ha położone w T. W związku z przystąpieniem do sporządzania planu zagospodarowania przestrzennego dokonano podziału nieruchomości skarżącej. Część nowopowstałych działek o nr 59, 60, 67, 71 zostało przeznaczone w planie zagospodarowania pod drogi wewnętrzne, zaś pozostałe działki zostały przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną wolnostojącą. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że umową z dnia 13 października 2008 r. sprzedała Gminie ww. działki pod drogi wewnętrzne i że w chwili obecnej nie zamierza sprzedawać pozostałych działek. Wskazała również, że ziemia ta nie była przez nią uprawiana, ani wykorzystywana do działalności gospodarczej, oświadczyła, że nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Uzupełniając powyższy wniosek stwierdziła, że produkty rolne uzyskane z opisanej wyżej nieruchomości były odsprzedawane, część z nich przekazywała nieodpłatnie bratu w zamian za pomoc przy uprawie roli. Oświadczyła nadto, że ziemia nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej, a jedynie na cele rolnicze – pod uprawy zboża. Przedstawiając własny pogląd w sprawie skarżąca wskazała, że w wyżej opisanym stanie faktycznym, transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu, ponieważ jej przedmiotem jest majątek osobisty, służący wyłącznie zaspokojeniu osobistych potrzeb. W wydanej w dniu 27 stycznia 2009 r. indywidualnej interpretacji działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez skarżącą stanowisko jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Organ wyjaśnił, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ww. ustawy pod tym pojęciem rozumie również grunty, co do zasady więc dostawa gruntów objęta jest obowiązkiem podatkowym. Organ uznał, że opisana przez skarżącą transakcja ma związek z działalnością gospodarczą, ponieważ rolnik w świetle ustawy o VAT posiada status podatnika VAT. Powyższe organ wywiódł z definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wedle którego tą działalnością jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Organ wyjaśnił, że podatnikami na gruncie omawianej ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Organ podatkowy wywiódł, że skoro wnioskodawczyni w świetle powyższych uregulowań jest podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą (działalność rolniczą), to wykonując inne czynności mieszczące się w przedmiotowym zakresie opodatkowania tym podatkiem podlega opodatkowaniu. Organ nie zgodził się z poglądem wnioskodawczyni, że transakcja dotyczy majątku osobistego, ponieważ uwzględniając wielkość gospodarstwa, skarżąca w istocie zbywa majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Organ stwierdził, że opisane transakcje będą opodatkowane stawką 22 % VAT, co wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Ustawodawca przewidział wprawdzie stawki preferencyjne na wybrane grupy towarów i usług oraz zwolnienia, w szczególności w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwolniona z podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, powyższa preferencja nie obejmuje jednak gruntów skarżącej, które położone są na obszarze przeznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową, drogi. Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów, po rozpoznaniu wezwania skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 16 marca 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 27 stycznia 2009 r. Organ wyjaśnił, że działki przeznaczone pod budowę dróg stanowią w myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) budowlę (wedle tego przepisu jest nią każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak lotniska, drogi, linie kolejowe (...)), stąd trafnie w kwestionowanej interpretacji indywidualnej wywiedziono, że nie jest możliwe zastosowania w niniejszym stanie faktycznym zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ sprzedany grunt jest przeznaczony pod zabudowę. Organ nie znalazł też podstaw, by uwzględnić twierdzenia skarżącej, że zabiegi rolnicze na przedmiotowym gruncie wykonywał wyłącznie jej brat, ze względu na sprzeczność z podanym we wniosku i pismach go uzupełniających opisem stanu faktycznego. Organ nie znalazł przesłanek do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2009 r. W skardze na interpretację wnioskowano o uchylenie obu wdanych w sprawie rozstrzygnięć zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy oraz naruszenie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Skarżąca wywiodła, że z okoliczności podanych we wniosku wynika jednoznacznie, że opisana transakcja jest jedyną, jaką skarżąca zamierza zawrzeć, stąd brak jest podstaw o ustalenia, że skarżąca ma zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Zasadą zaś jest opodatkowanie czynności, które są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, którego to warunku skarżąca nie spełnia. Skarżąca jako dowolne oceniła ustalenie organu podatkowego, że opisana przez nią transakcja nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, ponieważ w dniu sprzedaży działki nie były zabudowane, ani nie były przeznaczone pod zabudowę. Skarżąca podniosła, że definicję obiektu budowlanego spełniają drogi trwale z gruntem związane, a brak podstaw, by wywodzić, iż taka właśnie droga zostanie wybudowana na sprzedanych działkach, gdyż w realiach wiejskich drogi mają często charakter dróg gruntowych, utwardzonych. Skarżąca wywodziła, że sprzedany grunt miał charakter majątku osobistego, otrzymanego w darowiźnie po rodzicach, więc pozbawiona podstaw jest ocena, że sprzedaży dokonano w ramach działalności gospodarczej. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Według przepisów ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo dokonały wykładni przepisów prawnych w odniesieniu do sytuacji faktycznej opisanej przez podatniczkę. Przedmiotem sporu jest wykładnia przepisów art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a dokładnie odpowiedź na pytanie, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i w związku z tym, czy podmiot dokonujący dostawy takich działek można uznać za podatnika tego podatku. Z unormowań ustawy o VAT wynika, że obrót nieruchomościami gruntowymi, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Grunty - według dyspozycji art. 2 ust. 6 ustawy o VAT - są, bowiem towarem, a z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Czynności te są opodatkowane jednakże tylko wówczas, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak wynika z definicji zawartej w przywołanym wyżej przepisie - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Według prawa wspólnotowego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje (art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zdefiniowana w dyrektywie działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych (art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy - art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2, (art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE) w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. Prawo unijne wskazuje zatem, że podatnikiem podatku VAT może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną, jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Różnica pomiędzy regulacją unijną, a postanowieniami polskiej ustawy ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile, bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą, jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE brak. Ten swoisty sposób realizacji w ustawie o VAT normy kompetencyjnej wynikającej z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), dotyczącej uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą budził wątpliwości interpretacyjne i rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjny wyrażony w wyroku z dnia 29 października 2007 r. r. sygn. akt I FPS 3/07, w której Sąd – na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych – wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym orzeczeniu stanął na stanowisku, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. Według Sądu przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Warunkiem niezbędnym dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działał on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik, czy wykonujący wolny zawód. Zdaniem Sądu z taką sytuacją nie mamy do czynienia, jak błędnie przyjął organ podatkowy, w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą. Przedmiotem sprzedaży był bowiem majątek osobisty skarżącej, o czym świadczy zamiar jego nabycia – na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Ponadto była to czynność jednorazowa i brak jest podstaw, aby z przedstawionego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego wywodzić jej zamiar dokonywania takich samych czynności w przyszłości, zwłaszcza, gdy sama skarżąca wskazuje, że takiego zamiaru nie ma. Z tego względu, w przekonaniu Sądu, uznać należało, że opisana we wniosku transakcja została zrealizowana poza zakresem działalności producenta, handlowca, usługodawcy, wykonującego wolny zawód, czy rolnika, a w konsekwencji zbywca nie może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Skoro więc, w odniesieniu do opisanej czynności, skarżąca nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług nieprawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że opisana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd uznał, że organ dokonując dokonując oceny stanowiska skarżącej naruszył przepis art. 15 ustawy o VAT. Powyższa wadliwość implikowała wyeliminowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Sąd uznał, że w tej sytuacji bezprzedmiotowe było odnoszenie się do zarzutów skarżącej dotyczących wykładni norm prawnych statuujących zwolnienia przedmiotowe (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT). Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.