I FSK 2091/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. I. S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 348/09 w sprawie ze skargi G. I. S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. I. S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 348/09, oddalający skargę spółki G. sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania przed Ministrem Finansów 2.1. Według relacji Sądu Spółka w dniu 20 października 2008 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że zawarła umowę na zaprojektowanie i wybudowanie zespołu budynków mieszkalnych, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, wraz z infrastrukturą oraz małą architekturą z zastrzeżeniem wynagrodzenia ryczałtowego uwzględniającego zaprojektowanie i wybudowanie budynków mieszalnych w systemie "zaprojektuj i wybuduj" przy zastosowaniu 7 % stawki podatku VAT oraz wykonanie infrastruktury towarzyszącej niezbędnej do realizacji zamówienia przy zastosowaniu 22 % stawki podatku VAT. Na tym tle Spółka zapytała o prawidłowość przyjętych stawek podatku VAT. Jej zdaniem, dostawa budynków mieszkalnych dokonana w formule "zaprojektuj i wybuduj" winna być opodatkowana 7 % stawką podatku VAT, zaś wybudowanie infrastruktury towarzyszącej powinno podlegać opodatkowaniu w oparciu o 22 % stawkę podatku VAT, stosownie do art. 41 ust. 12 -12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej; u.p.t.u.), oraz § 5 ust. 1a pkt 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: rozporządzenie wykonawcze). 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że: - obniżoną 7 % stawkę podatku VAT stosuje się jedynie w odniesieniu do robót polegających na realizacji obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części; - przepisy nie przewidują preferencji podatkowych dla infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, stąd roboty budowlane z nią związane opodatkowane są podstawową stawką podatku VAT, tj. 22 %; - tę samą 22% stawkę należy zastosować również w odniesieniu do usług projektowych, co prowadziło do oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku jako wadliwego. 2.3. Minister Finansów, po rozpatrzeniu wezwania Spółki do usunięcia naruszenia prawa, uznał, że nie zachodzą podstawy do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Spółka zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 12 - 12c u.p.t.u. przez nieprawidłowe zastosowanie prowadzące do uznania, że wybudowanie budynków mieszkalnych w formule "zaprojektuj i wybuduj" przy zastosowaniu stawki 7 % VAT jest nieprawidłowe. W jej ocenie, przypadek ten stanowi usługę złożoną (kompleksową), która polega na powiązaniu ze sobą usług w taki sposób, że stanowią one nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi. Usługą dominującą świadczoną przez Spółkę jest usługa wybudowania budynków, natomiast ich zaprojektowanie jest usługą pomocniczą, która powinna dzielić los prawny świadczenia głównego, a tym samym podlegać tej samej obniżonej stawce podatkowej. 3.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Oddalając powyższą skargę Sąd, powołując się na treść art. 41 ust. 12 i ust. 12a u.p.t.u. oraz § 5 ust. 1a pkt 1-2 rozporządzenia wykonawczego (obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r.), podzielił pogląd Ministra Finansów, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z odrębnymi czynnościami, do których mają zastosowanie różne stawki podatkowe. Zdaniem Sądu: - kwestia sformułowania umowy z kontrahentem oraz ustalenie sposobu wynagrodzenia jako ryczałtu za wszystkie przewidziane umową i wykonane czynności nie może automatycznie wywoływać skutków na gruncie podatkowym, albowiem w tych przepisach ustawodawca nie ustanowił tej samej stawki podatkowej dla całości zamawianej usługi w rozumieniu ustawy - Prawo zamówień publicznych; - przepisy statuujące preferencje podatkowe nie mogą być interpretowane rozszerzająco, jak próbuje czynić to Skarżąca traktując niepodzielny przedmiot sprzedaży na gruncie przepisów dotyczących zamówień publicznych jako jeden przedmiot opodatkowania podatkiem VAT; - nie można opodatkować jedną i tą samą stawką podatkową (7%) usługi składającej się z dwóch niezależnych od siebie usług (zaprojektowania budynków mieszkalnych oraz wybudowania budynków mieszkalnych), stworzonej na potrzeby innej ustawy (Prawa zamówień publicznych) i przenosić na grunt ustawy o podatku VAT zasad, których realizacja nie należy do tej ustawy podatkowej i gdy z niej samej jednoznacznie wynika, że wskazane usługi są od siebie niezależne, realizowane w różnym następującym po sobie czasie oraz opodatkowane są różnymi stawkami podatku VAT; - wprawdzie zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą one zostać potraktowane jako jedna usługa, a tym samym opodatkowane jedną stawką podatkową, ale możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich przypadkach, gdy na ową usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności stanowiących w efekcie ostateczną, jednorodną usługę; - sytuacja taka nie ma miejsca w opisanym stanie faktycznym, gdzie możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usługi projektowej. 4.2. Ponadto, zdaniem Sądu, przyjęta przez Ministra Finansów ocena prawna odpowiada przepisom prawa wspólnotowego dotyczącym obniżonej stawki podatku VAT w ramach dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych. Nie przeczą jej powołane przez Skarżącą orzeczenia ETS (np. C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd vs Commissioners of Customs and Excise, C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S vs Finanzamt Flensburg, C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV oraz OV Bank NV vs. Staatssecretaris van Financiën). Trybunał stoi bowiem na stanowisku, że jeżeli dwa lub więcej świadczeń dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Z taką jednak sytuacją, jak wywiedziono to powyżej, nie mamy do czynienia w opisanym stanie faktycznym. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę 5.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że stosowanie stawki 7% przy wybudowaniu w formule nazywanej w przepisach o zamówieniach publicznych "zaprojektuj i wybuduj" budynków mieszkalnych jest nieprawidłowe, a czynność poprzedzająca budowę w postaci zaprojektowania budynków mieszkalnych podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT; 2) art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu przy dokonywaniu wykładni systemowej zewnętrznej przywołanych przepisów definicji "robót budowlanych" zawartej w art. 2 ust. 8 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 223, poz. 1655 ze zm.; dalej: P.z.p.); 3) art. 31 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 8 P.z.p. przez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż formuła "zaprojektuj i wybuduj" to usługa złożona z dwóch niezależnych od siebie usług, gdzie możliwe jest wyodrębnienie samego wykonania budowy od usługi projektowej; 4) § 5 ust. 1a pkt 1-2 rozporządzenia wykonawczego przez błędną wykładnię polegającą na pominięciu przy dokonywaniu wykładni systemowej zewnętrznej przywoływanych przepisów definicji "robót budowlanych", która zawarta została w art. 2 ust. 8 P.z.p. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i z tej przyczyny podlegała oddaleniu. 6.1. Wyrok zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego został wydany w ramach kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Granice postępowania zmierzającego do wydania takiej interpretacji określa podmiot składający wniosek. Ze względu bowiem na treść art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jest on zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stan faktyczny przedstawiony do momentu wydania interpretacji stanowi element, który nie może podlegać modyfikacji na kolejnych etapach postępowania w tej sprawie (np. w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, tudzież na etapie postępowania sądowoadministracyjnego). Natomiast zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Skarżący w skardze kasacyjnej sformułował wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, wobec braku zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., za wiążący dla oceny naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał stan faktyczny, który został przyjęty jako podstawa faktyczna w zaskarżonym wyroku. 6.2. Ze stanu faktycznego wskazanego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Spółka zawarła umowę na zaprojektowanie oraz wybudowanie zespołu budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą i małą architekturą, objęte wynagrodzeniem ryczałtowym uwzględniającym zaprojektowanie i wybudowanie budynków mieszkalnych w systemie "zaprojektuj i wybuduj" przy zastosowaniu 7% stawki podatku VAT oraz wykonanie infrastruktury towarzyszącej niezbędnej do realizacji zamówienia przy zastosowaniu 22% stawki tego podatku. W takim stanie faktycznym problematyczne stało się ustalenie, czy wykonanie prac projektowych z istoty swojej poprzedzających wybudowanie budynków mieszkalnych, w ramach jednej umowy z kontrahentem podlega obniżonej stawce podatkowej (7%), tak jak sama budowa. 6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej akceptując stanowisko Ministra Finansów, że w powyższym stanie faktycznym nie występuje jednolite świadczenie, ale odrębne czynności, do których mają zastosowanie różne stawki podatkowe. Prawidłowo bowiem stwierdził, że wykonanie prac projektowych nie jest objęte obniżoną stawką podatkową i podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej podatku VAT, tj. 22%. 6.4. Odnosząc się do części zarzutów skargi kasacyjnej objętych pkt. 1 i pkt. 2 należy zauważyć, że jej autor nie dostrzegł, iż Sąd pierwszej instancji w ogóle nie dokonywał wykładni przepisów art. 41 ust. 12b i ust. 12c u.p.t.u., jak również nie stosował tych przepisów. Oczywistym jest zatem, że Sąd ten nie mógł ich naruszyć w sposób zaprezentowany w petitum skargi kasacyjnej. W takim więc zakresie postawione zarzuty należało uznać za nietrafne. 6.5. Z kolei jeśli chodzi o zarzuty dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku błędnej wykładni art. 41 ust. 12 i ust. 12a u.p.t.u. (pozostała część zarzutu objęta pkt. 2 skargi kasacyjnej) oraz § 5 ust. 1a pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia wykonawczego (zarzut zawarty w pkt. 4 skargi kasacyjnej) należy stwierdzić, iż nie są one zasadne. Wbrew twierdzeniom kasatora nie było potrzeby sięgania do wykładni systemowej zewnętrznej przy interpretacji tych przepisów. Zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (tj. 7%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei art. 41 ust. 12a u.p.t.u. określa co należy rozumieć przez "budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym", wskazując, że pod tym pojęciem rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Natomiast w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. na użytek tej właśnie ustawy zdefiniowano "obiekty budownictwa mieszkaniowego" jako budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Według zaś § 5 ust. 1a rozporządzenia wykonawczego stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do: 1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 u.p.t.u., lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, 2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 u.p.t.u., lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. Z treści powyższych przepisów wynika zatem, że odnoszą się one wprost do dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy budynków mieszkalnych stałego zamieszkania (PKOB dział 11) oraz robót budowlano-montażowych, remontów i robót konserwacyjnych, dotyczących takich budynków. Regulacje te nie dotyczą natomiast usługi ich projektowania. Myli się autor skargi kasacyjnej twierdząc, że przepisy art. 41 ust. 12 i ust. 12a u.p.t.u. oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia wykonawczego należy interpretować przez pryzmat przepisów dotyczących zamówień publicznych, uwzględniając definicję zawartą w art. 2 pkt 8 P.z.p., która przewiduje, że przez roboty budowlane należy rozumieć wykonanie albo zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), a także realizację obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane, za pomocą dowolnych środków, zgodnie z wymogami określonymi przez zamawiających (tj. podmioty zobowiązane do stosowania ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po pierwsze, dlatego, że powołana definicja została stworzona wyłącznie na potrzeby ustawy – Prawo zamówień publicznych. To na gruncie jej postanowień pojęciu "robót budowlanych" nadano określony zakres znaczeniowy. Po drugie, żaden przepis prawa podatkowego nie odsyła do uwzględniania tej definicji przy ustalaniu znaczenia pojęcia "robót budowlanych" na potrzeby ustawy o podatku VAT, wręcz przeciwnie, o czym dalej. Po trzecie, jeśliby uznać, iż roboty budowlane należy rozumieć wyłącznie tak, jak proponuje to Skarżąca, tj. wedle definicji z art. 2 pkt 8 P.z.p., to nie sposób jest ustalić zakresu znaczeniowego tego pojęcia na gruncie podatkowym w przypadku, gdy nie istnieje w danych okolicznościach obowiązek zastosowania ustawy - Prawo zamówień publicznych (np. realizacja robót budowlanych nie podpada pod reżim prawny tej ustawy z uwagi na stronę podmiotową). Po czwarte, nie można też uznać, że w zależności od tego, czy czynności polegające na zaprojektowaniu i następnie wybudowaniu budynków mieszkalnych będą realizowane z wykorzystaniem przepisów o zamówieniach publicznych lub poza tymi przepisami, to będą wywoływały odmienny skutek podatkowy (podlegały odmiennemu opodatkowaniu). Po piąte, w tym kontekście istotne jest, że wykładnia przepisów ustawy o podatku VAT nie może być dokonywana w oderwaniu, czy też z zupełnym pominięciem jej własnych regulacji, a mianowicie art. 8 ust. 3 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Usługi w zakresie robót budowlanych wymienione są w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 1997 r., mającej zastosowanie w podatku VAT. Zgodnie z tą klasyfikacją dział 45 "Roboty budowlane" obejmuje: a) prace polegające na wznoszeniu nowych budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, począwszy od przygotowania terenu przez zróżnicowany zakres robót ziemnych, fundamentowych (stan zerowy), wykonywanie elementów nośnych, przegród budowlanych, układanie i pokrywanie dachów (stan surowy) do robót montażowych, instalacyjnych i wykończeniowych, b) prace związane z przebudową, rozbudową, nadbudową, modernizacją, rozbiórką, odbudową, remontem i konserwacją już istniejących budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, prace związane z inżynierią lądową i wodną, c) montaż i wznoszenie budynków i budowli z prefabrykatów, montaż i wznoszenie konstrukcji stalowych. Dział ten nie obejmuje natomiast między innymi projektowania, prac geologicznych i geodezyjno-kartograficznych objętych sekcją K. Nie ma tym samym podstaw prawnych, aby poprzez roboty budowlane, o których mowa w art. 41 ust. 12 i ust. 12a u.p.t.u. oraz w § 5 ust. 1a pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia wykonawczego, rozumieć również projektowanie obiektów budownictwa mieszkaniowego, jak wywodzi Skarżąca bezzasadnie powołując się na przepisy ustawy - Prawo zamówień publicznych. Podkreślić przy tym trzeba, że powoływanie się w sferze prawa podatkowego, na uregulowanie innych niż podatkowe gałęzi prawa jest uzasadnione i dopuszczalne, jeśli przepisy prawa podatkowego zawierają odesłania do tych przepisów, bądź z ich istoty wynika, że nie kolidują one z przepisami prawa podatkowego a one same tej sfery nie definiują we właściwy dla siebie sposób. Należy jednak wykluczyć sięganie do regulacji pozapodatkowych w sytuacji, gdy prowadziłoby to do konkurencji przepisów z uwagi na zawarcie w prawie podatkowym w obrębie danego zagadnienia własnych regulacji. 6.6. W świetle powyższego nie mógł się również ostać zarzut zawarty w pkt. 1 skargi kasacyjnej w części dotyczącej wadliwego zastosowania art. 41 ust. 12 i ust. 12a u.p.t.u. Okoliczność objęcia, z uwagi na treść przepisów ustawy - Prawo zamówień publicznych, jedną umową kilku czynności (zaprojektowanie i wybudowanie budynków mieszkalnych w systemie "zaprojektuj i wybuduj") oraz ustalenie za nie wynagrodzenia ryczałtowego nie przesądza, że na gruncie podatkowym mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, składającym się z kilku czynności, tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej - wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - są to dwie różne i niezależne od siebie usługi. Zaznaczyć ponadto można, że w celu ustalenia zakresu danego świadczenia trzeba wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączywszy w to szczególny kontekst prawny (por. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise). W niniejszej sprawie należy zatem uwzględnić również wyjątkowość regulacji art. 41 ust. 12 i ust. 12a u.p.t.u. oraz § 5 ust. 1a pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia wykonawczego w związku z art. 128 Dyrektywy 2006/112/WE, stanowiącego że Polska może do dnia 31 grudnia 2010 r. utrzymać stawkę obniżoną wynoszącą co najmniej 7% w odniesieniu do świadczenia usług związanych z budową, remontem i przebudową budynków mieszkalnych. Przepisy te jako statuujące określone preferencje podatkowe nie mogą być zaś interpretowane rozszerzająco. 6.7. Za pozbawiony podstaw uznać również należało zarzut zawarty w pkt. 3 skargi kasacyjnej, tj. błędnej wykładni art. 31 ust. 2 w związku z art. 2 pkt 8 P.z.p. W zaskarżonym wyroku Sąd nie dokonywał interpretacji tych przepisów, zarówno ich nie powołał, jak i nie przytoczył ich treści. Tym samym nie mógł wskazanych przepisów naruszyć przez wadliwą wykładnię. Sąd ten oceniał natomiast z punktu widzenia przepisów podatkowych, czy w przyjętym stanie faktycznym obejmującym zaprojektowanie i wybudowanie budynków mieszkalnych sklasyfikowanych w dziale 11 PKOB mamy do czynienia z jedną usługą, jak twierdziła Spółka, czy też z dwoma usługami, jak uznał Minister Finansów w interpretacji indywidualnej. 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w pkt. 1 sentencji. 6.9. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca. Minister Finansów złożył w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem oddalił skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.: w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie przepis ten znajduje zastosowanie także w odniesieniu do przypadku złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną (tak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, niepubl. oraz B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2009, str. 518-519). Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia, w "innej sprawie" wynosi 240 zł. Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w pkt. 2 sentencji, zasądzając kwotę 180 zł (240 zł x 75%).