III SA/Wa 463/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2009 r. sprawy ze skargi P.M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. W dniu 9 września 2008 r. (data wpływu do organu podatkowego 11 września 2008 r.) P. M. (dalej "Skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia przez bank odsetek od kredytu hipotecznego. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, iż w latach ubiegłych wraz z członkami rodziny zaciągnął kredyt hipoteczny. Z przyczyn losowych pojawiły się problemy ze spłatą kredytu i bank naliczył im odsetki karne w wysokości 202.769,16 zł. W 2007 r. po wielu negocjacjach bank przygotował specjalny program przewidujący restrukturyzację wybranych wierzytelności i zaproponował kredytobiorcom, objęcie tym programem. Po przyjęciu tego programu Skarżący wraz z członkami rodziny spłacili kwotę 277.401,53 zł jednorazowo, zaś bank odstąpił od dochodzenia odsetek w kwocie 407.459,39 zł. Obecnie bank wystawił na każdego z członków rodziny PIT-8C, w którym wykazał przychód z tytułu umorzenia odsetek wynikających z tytułu kredytu hipotecznego w wysokości 1/4 kwoty 407.459,39 zł na każdego z kredytobiorców. W powyższym stanie faktycznym Skarżący wystąpił z zapytaniem, czy umorzenie odsetek od kredytu hipotecznego (w tym odsetek karnych) przez bank w wyniku podpisanej ugody jest przychodem kredytobiorcy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącego, analiza art. 14 ust. 3 pkt 2 oraz art. 23 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f.") prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sytuacji niezapłacone odsetki nie są przychodem wierzyciela, ani kosztem u dłużnika, aż do momentu ich zapłaty i jeśli zapłata ich nie nastąpi, nie staną się przychodem ani kosztem. Jeśli zatem w wyniku specjalnego programu bankowego dotyczącego restrukturyzacji zadłużenia nastąpiło unicestwienie odsetek, równowartość tego unicestwienia (umorzenia) nie stanowi przychodu, ani kosztu u stron umowy kredytu ponieważ odsetki te nie zostaną nigdy zapłacone. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2008 r. (doręczonej zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu 26 listopada 2008 r.) uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów, jakkolwiek samo otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej jest obojętne podatkowo, to po stronie kredytobiorcy pojawia się przychód w przypadku kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części. Według organu umorzona część odsetek karnych (o ile tak wynika z umowy kredytowej) i umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu, których termin płatności upłynął, na dzień umorzenia jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł o zmianę interpretacji, tak aby zostało w niej stwierdzone, że jego stanowisko zaprezentowane we wniosku jest prawidłowe. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstawy do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 20 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wynikające z uznania, iż umorzenie odsetek od kredytu bankowego stanowi przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., będąc nieodpłatnym świadczeniem innym niż określone w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f. - art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do kwot umorzonych odsetek od kredytu bankowego jako dochodów podlegających opodatkowaniu, podczas gdy brak jest podstaw do uznania, iż stanowią one dochód podatnika. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd chciałby zwrócić uwagę ,że sądowa kontrola interpretacji polega na jej ocenie pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Kontrola ta nie oznacza jednak zastępowania organów przez sąd w procesie wykładni przepisów ,których dotyczy interpretacja indywidualna, w sytuacji gdy organy uchylają się od obowiązku wyczerpującego rozważenia interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia czy umorzenie przez bank odsetek od kredytu stanowi dla dłużnika, osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu u.p.d.o.f. Stanowisko wnioskodawcy o braku obowiązku podatkowego w tym podatku , przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, zostało przez Ministra Finansów uznane za nieprawidłowe. Powyższe w ocenie składu orzekającego uzasadnia stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14 c § 2 i art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8,poz. 69 ze zm. ,dalej Op ) w zw. z art.121 § 1 Op. Pierwszy bowiem z powołanych przepisów stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, drugi, że w sprawach dotyczących interpretacji stosuje się odpowiednio m.in. art. 121 § Op. W świetle powołanej regulacji nie ma zatem wątpliwości co do tego, że uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne znaczenie w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści określonych przepisów prawa. Uzasadnienie prawne ,którym mowa w art. 14 c § 2 Op powinno stanowić wyjaśnienie dlaczego w rozpoznawanej sprawie wskazane przez niego przepisy oraz wyrażony we wniosku pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Na powyższe wskazuje odesłanie w art. 14 h do art. 121 Op. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów nie dokonał pełnej oceny stanowiska skarżącego. W szczególności formułując tezy uzasadnienia interpretacji w oparciu o przepisy u.p.d.of. organ ten nie odniósł się do stanu faktycznego oraz argumentacji strony. W uzasadnieniu interpretacji, Minister wskazując na przepisy u.p.d.o.f. nie dokonał ich interpretacji, nie wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem , mają zastosowanie w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym. Ogólnikowe, lakoniczne stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu interpretacji naruszają zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 Op. Powyższe ma tym bardziej znaczenie w sprawie ,że praktyka orzecznicza wskazuje na istnienie rozbieżności w ocenie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Wskazuje na to m.in. treść udzielanych przez organy podatkowe wyjaśnień, zawierających potwierdzenie, że umorzone odsetki i dodatkowe koszty związane z windykacją nie stanowią przychodu kredytobiorców, gdyż nie wypełniają definicji przychodu zawartej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdza się w nich, że fakt umorzenia przez płatnika odsetek i dodatkowych kosztów będzie dla dłużnika podatkowo obojętny. Natomiast umorzenie należności głównej (kapitał pożyczki lub kredytu) będzie stanowiło przychód dłużnika, gdyż otrzymał on w przeszłości określoną kwotę pieniędzy pod warunkiem jej zwrotu w ustalonym w umowie terminie. Zatem umorzona kwota należności głównej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z innych źródeł, który winien być wykazany w sporządzonej przez kasę informacji PIT 8C. Wskazuje się przy tym ,że stosownie do treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy - dochodem ze źródła przychodów, (...) jest nadwyżka przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychodami, (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powyższa definicja przychodów ma charakter ogólny i znajduje zastosowanie, o ile w przepisach szczególnych ustawodawca nie uregulował tej kwestii odmiennie. Według ustalonego poglądu doktryny i judykatury, o przychodzie podatkowym możemy mówić wtedy, gdy ma on charakter trwałego przysporzenia majątkowego. Z tego względu do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się środków finansowych uzyskanych z tytułu zawarcia umowy kredytu (pożyczki). Jakkolwiek bowiem w takich przypadkach kredytobiorca otrzymuje do swojej dyspozycji określoną kwotę pieniędzy, to jednak jest zobligowany do jej zwrotu w określonym terminie. Wskazuje się, że instytucja kredytu uregulowana została przepisami prawa bankowego. Przez umowę kredytu, zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty (...). Zmiana charakteru świadczenia uzyskanego w drodze kredytu czy pożyczki następuje w przypadku jego umorzenia. Oznacza to bowiem zwolnienie dłużnika z całości lub części długu. W efekcie następuje u niego trwały przyrost majątku. Na gruncie prawa podatkowego umorzenie kredytu (pożyczki) jest zatem zdarzeniem powodującym powstanie z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. W takim ujęciu umorzone odsetki i koszty windykacji kredytu nie stanowią jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego dla kredytobiorcy (którym w rozpatrywanym przypadku jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej), a jedynie zmniejszają lub likwidują zobowiązanie pieniężne wobec kredytodawcy. Skutkiem takiej sytuacji jest wystąpienie po stronie dłużnika określonej korzyści. Ustawodawca wskazał wprawdzie w treści art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. jako źródło przychodów wartość innych nieodpłatnych świadczeń jednak orzecznictwo NSA potwierdza, że z tego, iż dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania, nie można wyciągnąć wniosku, iż fakt ten stanowi równocześnie nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę świadczenia, tzn., że chce przekazać nieodpłatnie świadczenie na rzecz świadczeniobiorcy; działanie polegające na przekazaniu świadczenia nie może być bezwolne. Przeciwny pogląd prowadziłby do wniosku, że każde nie tylko umorzone czy przedawnione, ale również nieterminowe regulowanie zobowiązania podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika. W świetle powyższego - kierując się ścisłą wykładnią systemową i celowościową przepisów u.p.d.o.f. - uznano, iż korzyści jakie osiąga dłużnik z tytułu umorzenia odsetek od kredytu (pożyczki) oraz kosztów jego windykacji są podatkowo obojętne, nie stanowią bowiem dla niego realnego przysporzenia majątkowego. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejsza sprawę przedstawiona wyżej argumentacja ,nie może zostać pominięta , bez szczegółowego odniesienia się do niej, w sprawie udzielenia przez Ministra Finansów, indywidualnej interpretacji dotyczącej powyższych kwestii. Wynika to również ze szczególnej roli Ministra Finansów, zważywszy ,że zgodnie z przepisami art. 14 a Op minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Przy ponownym zatem rozpoznaniu wniosku Skarżącego o udzielenie interpretacji indywidualnej Minister Finansów zobowiązany jest odnieść się do podniesionej we wniosku argumentacji prawnej na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz orzecznictwa w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.