II FSK 40/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 927/09 w sprawie ze skargi T. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. II FSK 40/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2009 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 927/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę T.K. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu 28 października 2008 r. T.K. wystąpił do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zakresu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). We wniosku skarżący podał, że w lipcu 2007 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabył w drodze licytacji dwie nieruchomości celem ich późniejszej odsprzedaży. Wskazał, że fakturę potwierdzającą zakup tych nieruchomości otrzymał dopiero w lipcu 2008 r. Przedmiotowych nieruchomości nie uznał za środki trwałe w związku z czym nie umieścił ich w odpowiedniej ewidencji. Natomiast ich sprzedaży dokonał we wrześniu 2008 r. po otrzymaniu wcześniej od ich nabywcy zaliczki, którą potraktował jako zaliczkę do przychodu. Wydatki na zakup obu nieruchomości skarżący zaliczył wstępnie do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2007. W dniu 1 września 2008r. złożył korektę rocznej deklaracji PIT-36 za 2007 r. w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodu i wysokości samego przychodu. Konieczność złożenia korekty zeznania podatkowego uzasadnił tym, że w 2007 r. nie sprzedał żadnej z przedmiotowych nieruchomości. Skarżący sformułował pytanie, czy wydatek na zakup nieruchomości stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie ich zbycia, na zasadach określonych w u.p.d.o.f. Ponadto zapytał, czy zakupiona nieruchomość powinna zostać zakwalifikowana jako towar handlowy i uwzględniona w spisie remanentowym, co oznaczałoby, że wydatek na zakup nieruchomości stanowiłby koszt uzyskania przychodu w dacie jej zakupu. Uzasadniając własne stanowisko w tym przedmiocie, skarżący wskazał, że do opisanego przez niego stanu faktycznego zastosowanie powinien mieć art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., zgodnie z którym wydatki na nabycie gruntów nie są kosztem uzyskania przychodu w monecie nabycia nieruchomości lecz stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży nieruchomości. Jak dalej podniósł, zakupione przez niego nieruchomości były środkiem trwałym w rozumieniu art. 22a w zw. z art. 22c u.p.d.o.f., nie podlegającym amortyzacji i ich ujmowanie w księdze przychodów i rozchodów jako towar handlowy w rozumieniu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. 152, poz. 1475 ze zm., dalej jako rozporządzenie ministra Finansów) nie znajdowało podstawy normatywnej. W indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 22 stycznia 2009 r., nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ ten podkreślił, że powołana przez skarżącego podstawa prawna potrącenia kosztów zakupu nieruchomości z przychodem na dzień ich sprzedaży nie będzie miała zastosowania w sprawie z uwagi na to, że zakupione przez niego grunty stanowiły towar handlowy a nie środki trwałe. Dalej organ podatkowy wskazał, że na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6 tego przepisu są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, o których mowa w ust. 6, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu - art. 22 ust. 6a u.p.d.o.f. Zgodnie z Objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu. W ocenie organu skarżący powinien zaksięgować wydatki na zakup gruntów w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jako zakup towarów handlowych i materiałów, według cen zakupu w dacie zakupu. Zaksięgowanie to powinno nastąpić zgodnie z § 17 rozporządzenia niezwłocznie po otrzymaniu towaru, najpóźniej z ich przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Organ odnosząc się do faktu nieotrzymania przez skarżącego faktury potwierdzającej zakup nieruchomości wskazał, że zgodnie § 16 ust. 2 rozporządzenia skarżący powinien sporządzić szczegółowy opis otrzymanego materiału (lub towaru handlowego). Opis musi być przechowywany jako dowód zakupu i połączony z nadesłaną następnie fakturą. Organ wskazał także, że zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy a kosztami jego uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Wobec czego niesprzedane grunty, poprzez różnice remanentowe, powiększają kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu za dany rok podatkowy. Tym samym w ocenie Ministra Finansów wydatki poniesione na zakup nieruchomości są kosztem uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w momencie ich poniesienia, ponadto skarżący powinien ująć te je w spisie z natury na koniec roku podatkowego zgodnie z § 27 rozporządzenia. Pismem z dnia 31 marca 2009 r., w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd wskazał, że kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia, czy skarżący może dokonać rozliczenia wydatków poniesionych na zakup nieruchomości w innym roku podatkowym, niż ten w którym dokonał ich zakupu. Sąd podzielił pogląd organu podatkowego, że skarżący powinien rozliczyć sporne wydatki w roku podatkowym, w którym zakupił przedmiotowe nieruchomości. Dodał, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Argumentował, że kosztem będą wszystkie wydatki poniesione w związku z uzyskiwanym przychodem, także wydatki poniesione na zakup rzeczy, przeznaczonych później do przeróbki lub na sprzedaż. Jednocześnie art. 22 u.p.d.o.f. wyklucza uznanie pewnych rodzajów wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, wymienionych w art. 23 ustawy. Zgodnie z ust. 1 pkt 1 lit. a) tego przepisu, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się między innymi wydatków poniesionych na nabycie gruntów. Sąd dodał, że ustawodawca dopuszcza uznanie wydatków za koszty w trzech odrębnych przypadkach: przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy; gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej oraz w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., bez względu na czas ich poniesienia jak również jeżeli we wszystkich przypadkach zostaną one zaktualizowane i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych zgodnie z odrębnymi przepisami. W ocenie Sądu, powyższa regulacja nie pozwala na rekonstrukcję normy zachowania, zgodnie z którą wydatek przeznaczony na nabycie gruntów, w przypadku gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, stanowi koszt bez względu na czas poniesienia tego wydatku, co pozwalałoby skarżącemu na uwzględnienie tych wydatków w następnym roku podatkowym (2008 r.). Wymienione wyżej przypadki stanowią samodzielną i odrębną podstawę uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Odnoszą się one bowiem do odrębnych okoliczności faktycznych, to jest odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., sytuacji gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej oraz przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt u.p.d.o.f. Nie jest w ocenie Sądu dopuszczalne mieszanie elementów treściowych tych przesłanek. Wskazał przy tym, że sformułowanie "bez względu na czas ich poniesienia" odnosi się tylko i wyłącznie do sprzedaży majątku przedsiębiorstwa (środki trwałe, inne środki oraz wartości niematerialne i prawne). Sąd następnie w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego, wskazał, że sprzedaż nieruchomości mieściła się w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co skarżący sam przyznał w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Celem tego zakupu nie było nabycie środków trwałych do przedsiębiorstwa, lecz późniejsza sprzedaż tych nieruchomości. Tym samym w ocenie Sądu, skarżącemu przysługiwało prawo do potrącenia kosztów z uzyskanym przychodem, ale tylko w roku podatkowym 2007, co wynika wprost z treści art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6 art. 22 ustawy, koszty mogą być potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Przy czym z racji tego, że skarżący prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w myśl ust. 6b art. 22 u.p.d.o.f. dniem poniesienia kosztu jest dzień wystawienia rachunku lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania przychodu. Przepis ten zakreśla ogólną ramę dla zasad rejestrowania zdarzeń w księdze. Natomiast szczegółowe zasady jej prowadzenia zostały uregulowane w przepisach wykonawczych do u.p.d.o.f., zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W oparciu o § 16 ust 2 i § 17 tego rozporządzenia podatnik co do zasady jest zobowiązany do niezwłocznego wpisu do księgi zakupionych przez siebie towarów i materiałów podstawowych. W przypadku, gdy nie otrzymał rachunku na ten towar, musi sporządzić ich szczegółowy opis, podając imię, nazwisko (firmę) i adres dostawcy, ilość i rodzaj oraz cenę jednostkową i wartość materiału (lub towaru handlowego) i dokonać zapisu w księdze na podstawie tego opisu, który powinien być następnie przechowywany jako dowód zakupu i połączony z nadesłaną następnie fakturą. Ewentualna różnica w stosunku do wartości podanej w fakturze musi być wpisana do księgi (ewidencji) w dniu otrzymania faktury. Wpis zastępczy do księgi, dokonany w niej zamiast odnotowania rachunku (którego brakuje), spełnia wymogi dowodu zakupu towaru o którym mowa w art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, skarżący nie mogąc zatem otrzymać rachunku potwierdzającego dla celów fiskalnych zakup nieruchomości, powinien je szczegółowo opisać i na tej podstawie dokonać wpisu do księgi. Skarżący sam jako cel zakupu nieruchomości podał ich dalszą odsprzedaż. W ocenie Sądu definicję towaru handlowego zawartą w rozporządzeniu należy spostrzegać także w kontekście wykładni funkcjonalnej tej regulacji. Przedmiotem rozporządzenia jest bowiem między innymi uregulowanie sposobu księgowania rzeczy i praw przeznaczonych do obrotu. O tym, że określona rzecz jest przeznaczona do obrotu decyduje natomiast taka jego klasyfikacja w świetle uregulowań u.p.d.o.f. W przypadku skarżącego podstawowe znaczenie miała treść art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., a nie przepisy rozporządzenia 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 4, ust. 6b oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 3 pkt 1 lit. a), § 4 ust. 1, § 16, § 17, § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Do naruszenia tego dojść miało poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że wydatki poniesione przez skarżącego na nabycie gruntu powinny stanowić koszt podatkowy w roku podatkowym, w którym dokonał zakupu tego gruntu. W konsekwencji tego, w sytuacji niedokonania sprzedaży tego gruntu w roku podatkowym, w którym dokonano jego nabycia oraz że grunt ten powinien był zostać ujęty w spisie z natury (remanent końcowy) zgodnie z § 27 rozporządzenia. Wskazując na powyższe, skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Minister Finansów w piśmie z dnia 6 maja 2011 roku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej, gdy podnosi, że błędne jest stanowisko zarówno Ministra Finansów jak i Sądu pierwszej instancji stosownie do którego, wydatki poniesione na nabycie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gruntu stanowią koszt podatkowy w roku podatkowym, w którym dokonano zakupu tego gruntu. W konsekwencji zaś tego w sytuacji niedokonania sprzedaży tego gruntu w roku podatkowym, w którym dokonano jego zbycia, grunt ten powinien zostać ujęty w spisie z natury. W związku z art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również z uwagi na § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku, o kwalifikacji danego składnika do majątku środków trwałych lub towarów powinien decydować sam podatnik, uwzględniając jednak przeznaczenie tego składnika majątku. Jeżeli nabyty w ramach prowadzonej działalności grunt ma zostać następnie sprzedany, co wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, oraz z takim zamiarem został przez stronę wnosząca skargę kasacyjną nabyty, winien być zakwalifikowany jako towar handlowy. Jeżeli natomiast w roku podatkowym, w którym nastąpił zakup nieruchomości w opisanym we wniosku stanie faktycznym, nie dojdzie do dalszego zbycia tego gruntu, jako towaru handlowego, konieczne jest wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, ujęcie wartości tych nieruchomości w spisie z natury sporządzonym na koniec roku podatkowego, co wynika z art. 24 ust. 2 w związku z art. 14 a ustawy podatkowej. Jednocześnie, z uwagi na regulację zawartą w § 27 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 roku, składniki majątku objęte remanentem sporządzonym na koniec okresu sprawozdawczego, wyłączone zostają z kosztów uzyskania przychodów danego okresu sprawozdawczego, w którym nie uzyskano przychodu z ich sprzedaży. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaż opisanej powyżej nieruchomości nastąpi w tym samym roku podatkowym, w którym dokonano zakupu i zaewidencjonowano jej wartość jako koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez wnioskodawcę podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a wnioskodawca nie będzie sporządzał spisu z natury w okresach miesięcznych, koszt ten będzie rozliczany w dacie jego poniesienia, którą w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji jest data dokonania zakupu nieruchomości. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 stawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Z uwagi natomiast na okoliczność, iż w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną w ustawowym terminie zawartym w art. 179 u.p.p.s.a., jak również w związku z nieobecnością Ministra Finansów ani jego pełnomocnika na rozprawie w dniu 10 maja 2011 roku, Sąd nie zasądził zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Nie było do tego uzasadnionych podstaw prawnych wynikających z art. 204 pkt. 1 u.p.p.s.a. w związku z § 14 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).