II FSK 759/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 343/09 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 343/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. – W. z dnia 14 listopada 2008 r. oraz określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. M. i J. D. dokonali sprzedaży stanowiącego współwłasność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę 108.000,00 złotych. Transakcja ta, jako dokonana przed upływem 5 lat licząc od daty nabycia nieruchomości - stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.f.). W dniu 21 marca 2007 r. J. D. złożył oświadczenie o spełnieniu warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Z uwagi na fakt, iż M. D. nie złożyła wymaganego prawem oświadczenia potwierdzającego prawo do ulgi, a w zeznaniu za 2007 nie wykazała dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, Naczelnik Urzędu Skarbowego L. – W. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., a następnie w dniu 14 listopada 2008 r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 13.177,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 26 lutego 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż zbywany lokal został nabyty do majątku wspólnego. Z dołączonego aktu notarialnego wynika jednak, iż M. D. nie zameldowała się w nabytym mieszkaniu. W zbywanym lokalu mieszkalnym zameldowany był jedynie małżonek, J. D., a to daje podstawę do przyjęcia, iż tylko on był uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, polegającej na zwolnieniu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia nieruchomości. Niespełnienie przez M. D. warunku dotyczącego 12 miesięcznego okresu zameldowania w zbywanym lokalu mieszkalnym powoduje powstanie po jej stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu sprzedaży. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył J. D. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.). oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Wskazano, że zgodnie z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, a więc spełnienie warunków przez jednego małżonka skutkuje również zwolnieniem na rzecz współmałżonka. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 343/09, uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygając sprawę naruszył przepisy prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy i uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał w szczególności, że organ naruszył art. 21 ust.1 pkt.126 i ust. 22 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku poprzez nieprawidłową wykładnię i zastosowanie. Sąd wojewódzki wywiódł, że jako warunek zwolnienia podatkowego ustawodawca wprowadził wymóg co najmniej 12-miesięcznego zameldowania na pobyt stały i odnosi się on do podatnika. W myśl art. 1 u.p.d.o.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a zatem podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy więc z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku (art. 6 ust.1 u.p.d.o.f.). Każdy z nich odrębnie osiąga dochód, a zatem odrębnie u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego. Również odrębnie w odniesieniu do każdego z nich ustalane jest prawo dokonywania różnego rodzaju odliczeń czy zwolnień, zmniejszających podstawę opodatkowania. Sąd wskazał jednak, że art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Wobec tego w ocenie Sądu, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Zdaniem Sądu interpretacja organu podatkowego powoduje, że przepis art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. staje się zbędny, a nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej P.p.s.a) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj., art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22, art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy w przypadku odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego współwłasność obojga małżonków, dla skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego współwłasność obojga małżonków, wystarczającym warunkiem jest spełnienie przez jednego z małżonków warunków zwolnienia, w sytuacji gdy każdy z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku dochodowego, zatem warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z tytułu odpłatnego zbycia lokalu winny być rozpatrywane w odniesieniu do każdego z małżonków osobno i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów, poprzez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy zwolnienie w podatku dochodowym przysługuje, jeżeli tylko jeden z małżonków spełnia warunki zwolnienia, podczas gdy dla uzyskania zwolnienia z podatku, każdy z małżonków jako podatnik winien spełnić warunki uprawniające do zastosowania ulgi. W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną J. D. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach: - naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Istota sporu sprowadza się do tego, czy dla skorzystanie z tzw. ulgi meldunkowej przez oboje małżonków każdy z nich musi spełniać warunki określone w art. 21 ust.1 pkt.126 u.p.d.o.f., czy też wystarczającym jest spełnienie owych warunków przez jednego z małżonków, aby oboje skorzystali z przedmiotowej ulgi. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art. 21 ust.22 u.p.d.o.f. powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W świetle przytoczonego uregulowania art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości fakt, że zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Jednak na tle redakcji tego przepisu mogą pojawić się wątpliwości, czy ulgę można zastosować również w sytuacji, gdy zameldowane w lokalu był tylko jeden z małżonków. Należy zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, że każdy z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku dochodowego i spełnienie warunków zwolnienia powinny być rozpatrywane w odniesieniu do każdego z nich osobno. Ponadto stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zatem każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Powyższa reguła jest niezależna od obowiązującego pomiędzy małżonkami ustroju majątkowego. Jednak zważając na treść art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. przesłanką wystarczającą do zwolnienia od podatku od przychodów ze zbycia nieruchomości przez małżonków powinien być fakt spełniania warunków zwolnienia przez jednego z nich (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych, 2010, pod redakcją Janusza Marciniuka, wyd. 11, s. 401 – 403). Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że wykładnia przepisów dotyczących zastosowania ulgi meldunkowej w stosunku do małżonków, przeprowadzona w rozpoznawanej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., uczyniłaby zbędnym unormowanie art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. Gdyby ustawodawca nie wprowadził uregulowania z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie budziłoby żadnych wątpliwości, że przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z małżonków, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed jego odpłatnym zbyciem. Wówczas możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi meldunkowej przez oboje małżonków uwarunkowana byłaby od spełnienia przez każdego z nich przesłanki zameldowania w lokalu na wskazany wyżej okres. Art. 21 ust 22 u.p.d.o.f. stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest rozumowanie Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Podkreślić należy, że wykładnia przepisów prawa dokonana przez organ podatkowy naruszałaby utrwalone zasady, w myśl których nie wolno dokonywać interpretacji "per non est". Niedopuszczalne bowiem jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne (J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980, s. 401.). Przywołana wykładania omawianych przepisów znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 949/09, z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2139/09, z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 503/10). Również w tych orzeczeniach przyjęto, że w przypadku, gdy warunek zameldowania spełnia tylko jeden małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Zwolnienie, o którym mowa będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków, gdyż art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie wprowadził wymogu, by przesłanki zwolnienia zaistniały dla każdego z małżonków oddzielnie. W kontekście przedstawionych rozważań nie mogło zyskać aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., należy rozpatrywać odrębnie dla każdego małżonka, a tym samym każdy z małżonków może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, jeżeli spełnia warunki jego zastosowania. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.