I SA/Lu 303/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2009 r. sprawy ze skargi A. spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. spółki jawnej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] , Nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy wypłaty oprocentowania od zwróconej w dniach 18 listopada 2008 r. i 19 listopada 2008 r. nadpłaty w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 476.987,00 zł., utrzymał zaskarżona decyzję w mocy. W uzasadnieniu podał, że w oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną A. , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał decyzje nr: [...] oraz [...], w których określił stronie kwoty zobowiązań podatkowych, odpowiednio za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005r. i 2006r., w wysokościach odmiennych od wynikających ze złożonych deklaracji VAT - 7. Spółka A. wniosła odwołania od w/w rozstrzygnięć, a w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzje nr [...] oraz nr [...] , którymi uchylił w całości wskazane wyżej rozstrzygnięcia organu I instancji i orzekł w sprawach na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej [...] stanowiły przedmiot skarg, oddalonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokami z dnia 18 marca 2009 r. Sygn. akt: I SA/Lu 4/09 oraz I SA/Lu 3/09. W odwołaniach od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] strona zwróciła się z wnioskiem o wstrzymanie ich wykonania, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 14 lipca 2008r. uwzględnił złożone wnioski i postanowieniami nr [...] i nr [...] , wstrzymał wykonanie w/w decyzji. Pomimo wydania przez Dyrektora UKS żądanych rozstrzygnięć, spółka A. dokonała w dniu 29 lipca 2008r. wpłaty całości należności wynikających ze wskazywanych wyżej decyzji organu I instancji dotyczących wymiaru podatku od towarów i usług za 2005 i 2006r. w łącznej wysokości: 850.553,00 zł. Po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i dokonaniu zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 i 2006 r. powstała nadpłata w kwocie 476.987,00 zł., którą zwrócono spółce w dniach 18 -19 listopada 2008 r. W dniu 26 listopada 2008r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot należnych odsetek od nadpłaty powstałej na skutek uchylenia i zmiany przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzjami z dnia [....] wskazanych rozstrzygnięć organu pierwszej instancji w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 i 2006r., a decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wypłaty oprocentowania od zwróconej w dniach 18 i 19 listopada 2008r. nadpłaty w podatku od towarów i usług. W odwołaniu od tej decyzji spółka A. podniosła zarzut, iż organ pierwszej instancji odmówił zwrotu oprocentowania od powstałej nadpłaty wbrew przepisom art. 73 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 pkt 1 oraz 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie zgodził się z tym zarzutem i wskazał, że stosownie do przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, zgodnie natomiast z § 2 - jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Zgodnie natomiast z przepisem art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy, nadpłata powstaje (z zastrzeżeniem § 2) z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Podatek nadpłacony ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik był wprawdzie zobowiązany do zapłaty podatku w kwotach określonych w istniejącej decyzji podatkowej, która została później uchylona w rezultacie czego kwoty zobowiązań podatkowych określone zostały w decyzji ostatecznej w niższych kwotach. W świetle powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, kwota 476.987,00 zł. będąca różnicą wysokości zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji i organu odwoławczego stanowiła nadpłatę od dnia 29 lipca 2008r. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie natomiast do art. 78 cyt. ustawy, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Jak wynika ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wyżej wskazana nadpłata została stronie zwrócona w dniach: 18 i 19 listopada 2008 r. tj. z zachowaniem 30 - dniowego terminu z art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 14 lipca 2008r. wydał postanowienia o wstrzymaniu wykonalności zaskarżonych do organu odwoławczego decyzji, a spółka pomimo to w dniu 29 lipca 2008r. wpłaciła całość należności wynikających z tych decyzji, to brak jest podstaw prawnych i faktycznych do zwrotu kwoty w wysokości 476,987 zł. wraz z oprocentowaniem. Na powyższą decyzję A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na: - rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4, 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa, zaniechanie wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, niedostateczne uzasadnienie decyzji oraz przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów oraz - rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi spółka podała, organ podatkowy w uzasadnionych przypadkach ma obowiązek zwrócić powstałą nadpłatę zobowiązania podatkowego wraz z należnymi podatnikowi odsetkami. W świetle przepisów art. 78 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Jeżeli nadpłata powstała z powodu wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, oprocentowanie nadpłaty przysługuje, co do zasady - od dnia powstania nadpłaty (art. 73 § 1 pkt 1) tzn. od dnia dokonania zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej w oparciu o zmienioną lub wyeliminowaną z obrotu prawnego decyzję. Zgodnie z przepisem art. 78 § 3 pkt ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu jedynie wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie 30 dnia od dnia wydania decyzji reformacyjnej. Zdaniem skarżącej, w przypadku spółki A. bezspornym jest fakt, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jednoznacznie przyczynił się do tego, że organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i wydał nową decyzję, na mocy której powstałą nadpłata. To zatem oznacza, że pomimo wydanych postanowień o wstrzymaniu wykonania decyzji organu pierwszej instancji, skarżącej przysługiwał zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem . W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ powołał na wyrok sądu administracyjnego (NSA w Lublinie z dnia 12 października 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 1066/00), z którego wynika, że wpłaty dokonywane pomimo wstrzymania wykonania decyzji na poczet zaległości podatkowych nie są nadpłatami, gdyż pomimo, że zaległości podatkowe w tym okresie istniały to nie były jednak wymagalne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że skarżąca spółka w związku z zapłatą podatku w wysokości określonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie uchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej uzyskała prawo do zwrotu nadpłaty na podstawie art. 73 § 1 pkt 1w związku z art. 77 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej. Bezsporne jest również, że nadpłata ta została spółce zwrócona. Spór pomiędzy stronami dotyczy jedynie kwestii związanej z oprocentowaniem nadpłaty. Zdaniem bowiem organów podatkowych dobrowolna zapłata zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji pomimo wstrzymania jej wykonania powoduje, że nadpłata nie podlega oprocentowaniu, natomiast zdaniem skarżącej spółki tak powstała nadpłata podlega oprocentowaniu jak każda inna, powstała w wyniku zmiany lub uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty lub, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 224 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2009 r., decyzja organu pierwszej instancji podlegała wykonaniu, co oznaczało dla zobowiązanego konieczność uregulowania określonych w niej należności a dla organu możliwość wszczęcia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego (art. 3 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W przypadku jednak wykonania zobowiązania określonego nieostateczną decyzją (następnie uchyloną) czy też wyegzekwowania należności w niej określonych, to na organie spoczywa ryzyko jej następczej wadliwości chyba, że podmiot zobowiązany ponosi winę w zakresie doprowadzenia do tych działań organu. Innymi słowy, dla ustalenia momentu początkowego oprocentowania nadpłaty w związku z uchyleniem decyzji istotne znaczenie ma, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, czy też się nie przyczynił. Tylko bowiem w razie ustalenia, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, oprocentowanie liczone jest od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając odmowę wypłaty oprocentowania od zwróconej skarżącej spółce nadpłaty podał, że nadpłata ta nie podlega oprocentowaniu, ponieważ strona zapłaciła należność w kwotach wynikających z decyzji organu pierwszej instancji, pomimo, że ich wykonanie zostało wstrzymane postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Dodatkowo, w odpowiedzi na skargę powołał się na wyrok NSA w Lublinie z dnia 12 października 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 1066/00, z którego wynika, że wpłaty dokonywane pomimo wstrzymania wykonania decyzji na poczet zaległości podatkowych nie są nadpłatami, gdyż pomimo, że zaległości podatkowe w tym okresie istniały to nie były jednak wymagalne. Odnosząc się do takiej argumentacji podkreślić należy, że po wydaniu wyżej wskazanego orzeczenia, z dniem 1 stycznia 2003 r. do ustawy - Ordynacja podatkowa dodano przepis art. 224b, w myśl którego wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia podatnika prawa do wykonania takiej decyzji. Następnie z dniem 1 września 2005 r. uzupełniono go o paragraf 2, zgodnie z którym wstrzymanie wykonania decyzji nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę. Zgodzić się należy zatem ze stroną skarżącą, że wykonanie decyzji pomimo wstrzymania przez organ jej wykonania leżało w interesie spółki – w ten sposób uniknęła ona naliczania odsetek za zwłokę od nie zapłaconego w terminie zobowiązania podatkowego. Taka należyta staranność w prowadzeniu swoich spraw przez spółkę nie może być sankcjonowana przez organ, który odmawiając jej oprocentowania nadpłaty powstałej wskutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji tylko ze względu na dobrowolną zapłatę podatku w wysokości w niej określonej przed terminem wymagalności decyzji, naraża spółkę na brak rekompensaty za dysponowanie przez wierzyciela podatkowego z nieprzysługujących mu środków finansowych. Takie działanie organu jest niezgodnie z art. 78 § 1 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę organ ustali na podstawie art. 78 § 1 § 3 Ordynacji podatkowej moment, od którego stronie przysługuje oprocentowanie nadpłaty powstałej wskutek uchylenia wykonanej przez nią decyzji organu pierwszej instancji, a następnie wyda w niniejszej sprawie stosowną decyzję. Z tych też względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.