I SA/Go 731/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi D.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Przedmiotem skargi D.Ł. ( zw. dalej: skarżący, strona,) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS) z [...] lipca 2008r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnik IIUS) z [...] października 2004r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego w formie ryczałtu za 1998r. w kwocie 170.668,50zł. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 227.558,00zł Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym. W trakcie prowadzonego wobec skarżącego postępowania organ ustalił, iż w 1998r. poniósł on wydatki na łączną kwotę 5.078.845,85zł., które związane były z: 1/ objęciem [...] stycznia1998r. 425 udziałów po 1.000zł każdy w sp. z o.o. "VG" - 425.000zł; 2/ zakupem [...] lutego1998r. 17 udziałów po 100zł każdy w sp. z o.o. "OG"- 1.734zł.( z opłatą skarbową); 3/ wpłatą [...] kwietnia 1998r. na konto Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa (zw. dalej AWRSP) kwoty 922.575,50zł (I rata) tytułem zakupu wspólnie ze Z.B. (w udziałach po ½) nieruchomości położonej przy ul. [...]; 4/ partycypowaniem w opłatach związanych z zakupem ww. nieruchomości - 2.689zł. (½ opłaty skarbowej - 576,50zł. od weksla wystawionego [...] maja 1998r. na rzecz AWRSP oraz ½ opłaty notarialnej - 2.112,50zł za sporządzenie aktu notarialnego Rep. A [...] z [...] maja 1998r.; 5/ zakupem [...] listopada 1998r. nieruchomości położonej przy ul. [...] łącznie z opłatami - 55.530zł (akt notarialny Rep. A [...]); 6/ zakupem [...] listopada 1998r. nieruchomości położonej przy ul. [...] łącznie z opłatami - 199.700zł (akt notarialny Rep. A [...]); 7/ zapłatą zaliczek na podatek dochodowy - 296.785,80zł. (od dochodów z działalności gospodarczej w s.c. "V", z najmu samochodu dla tej Spółki oraz nieruchomości Zajazd "B"); 8/ zapłatą odsetek - 70,90zł. za nieterminowe uiszczenie zaliczki za m-c marzec 1998r.; 9/ odliczeniami wykazanymi w zeznaniu PIT-32 za 1998r. - 58.884,90zł. w tym z tytułu darowizn - 58.050zł i składek na ubezpieczenie społeczne - 834,90zł; 10/ zakupem 437szt. powszechnych świadectw udziałowych - 42.415,22zł.-informację o cenie świadectwa (97,06zł) uzyskano z Giełdy Papierów Wartościowych;11/ wpłatami gotówkowymi na rachunek inwestycyjny w DM SA - 130.400zł. w związku z zakupem akcji P; 12/ zwrotem [...] października 1998r. zaliczki - 600.000zł. p. G.P. z tytułu rozwiązania umowy z [...] kwietnia 1998r.; 13/ wpłatą gotówkową - 2.000zł na podwyższenie kapitału zakładowego w sp. z o.o. "C" - 20 udziałów po 100zł; 14/ zapłatą podatku dochodowego wraz z odsetkami w dniach [...] kwietnia 1998r. i [...] września 1998r. do zeznania PIT-32 i jego korekty za 1997r. - 21.899,30zł; 15/ wydatkami zawiązanymi z nauką dzieci - 4.200zł; 16/ wydatkami związanymi z ubezpieczeniem na życie - 689,38zł; 17/ zgromadzeniem na koncie a vista prowadzonym w walucie niemieckiej kwoty 972.246,70 DM, co w przeliczeniu wg średnioważonego kursu złotego w stosunku do marki niemieckiej za 1998r. wyniosło - 1.933.604,24zł; 18/ zgromadzeniem na koncie a vista prowadzonym w walucie amerykańskiej kwoty 103.000,76USD, co w przeliczeniu wg średnioważonego kursu złotego do dolara amerykańskiego za 1998r. stanowi wydatek - 359.853,76zł; 19/ kosztami w łącznej wysokości 11.388,40zł., związanymi z udziałem w ½ części prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności - budynku Zajazdu "B"; 20/ kosztami utrzymania domu położonego przy ul. [...] w łącznej kwocie 7.689,35zł; 21/ wydatkami związanymi z własnym utrzymaniem - 1.736,10zł. ustalonymi na podstawie danych z rocznika statystycznego. Źródła pokrycia ww. wydatków organ określił na łączną kwotę 4.849.244,19zł. Zaliczył do nich: 1/ sprzedaż samochodu - 37.000zł; 2/ sprzedaż udziału (1/6) we współwłasności nieruchomości położonej w [...] - 55.000zł.; 3/ odsetki od środków gromadzonych na koncie złotówkowym a vista - 19.457,02zł, (przy czym ponieważ na dzień 31 grudzień 1998r. pozostało 12.667,47zł, na pokrycie wydatków przeznaczono 6.789,55zł; 4/ zaliczkę - 600.000zł. uzyskaną [...] kwietnia 1998r. od p. G.P. w związku z zawarciem umowy zobowiązującej skarżącego do sprzedaży ułamkowej części prawa własności nieruchomości położonej przy ul. [...]; 5/ gotówkę - 4.090.105,64zł wypłaconą skarżącemu na podstawie 6 czeków ze środków spółki cywilnej "V" w związku z jej rozwiązaniem w 1998r., której elementami miały być: zysk z 1998r., zysk z 1997r. pozostający w Spółce na 31 grudnia 1997r. oraz zobowiązania długo i krótkoterminowe Spółki wobec właściciela; 6/ wykazane w zeznaniu PIT-32 przychody - 60.349zł., w tym ze stosunku pracy 26.533zł (po pomniejszeniu o zaliczki na podatek dochodowy) oraz z najmu 33.816zł; Do przychodów nie zaliczono dochodu z działalności gospodarczej w sp. cyw. "V, ponieważ uwzględniono wyjaśnienie skarżącego, że poza gotówką z 6 czeków w kwocie 4.090.105,64zł nie otrzymał żadnych innych środków z tej spółki. W kwestii zasobów z lat poprzednich organ powołując się na decyzję ostateczną w przedmiocie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997r. zaliczył kwotę 2.043,73zł, tj. zysk z 1997r, pozostający w sp. cyw. "W". Wskazał także na zysk z 1997r. w kwocie 519.660,30zł pozostający w sp. cyw. "V", jednakże uwzględniając wyjaśnienie odnośnie kwot wypłaconych czekami, uznał że obejmują one również ten zysk. W zakresie rachunków inwestycyjnych skarżącego w CM SA oraz DM SA, organ uznał, że środki tam zgromadzone nie były źródłem finansowania wydatków 1998r., ponieważ gotówka nie została wycofywana, a akcje nie zostały sprzedane. Nie stwierdził też posiadania innych oszczędności na początek 1998r. Z uwagi na brak dowodów, nie uwzględnił nadto oświadczenia o dysponowaniu kwotą 200.000 USD. Ustalił i wykazał także zasoby skarżącego na koniec 1998r. posiadane na rachunkach inwestycyjnych w DM oraz na rachunkach złotówkowym i walutowych (DM i USD). Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji organu z [...] października 2004r., którą ustalił podatek dochodowy w formie ryczałtu za 1998r. w kwocie 170.668,50zł. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 227.558,00zł W odwołaniu na w/w rozstrzygnięcie pełnomocnik strony zarzucił rażące naruszenie: 1/ art.20 ust.3 (Dz. U. z 1993r. Nr90 poz.416 ze zm. ) zw. dalej u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwe jego zastosowanie; 2/art.122 w zw. z art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym. Wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Organ odwoławczy decyzją z [...] kwietnia 2005r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach uzasadnienia wskazał na nieprawidłowości dotyczące ustaleń w zakresie przychodów, jakie strona mogła uzyskać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w s.c. "V", jej likwidacją w październiku roku podatkowego i rozliczeniem między obu wspólnikami. Stwierdził, iż organ I instancji bez analizy księgowej i prawnej zaliczył do przychodów skarżącego wszystkie kwoty wypłacone 6 czekami z konta tej spółki, tj. 4.090.105,64zł. Podkreślił, że działalność gospodarczą w tej spółce skarżący prowadził ze wspólnikiem w udziałach po 50%. Powołując się na przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące spółek cywilnych, wskazał, że wszyscy wspólnicy są uprawnieni do reprezentowania i prowadzenia spraw spółki. Zaznaczył, iż gotówka mogła być pobierana poprzez realizację czeków bankowych zarówno przez obu wspólników, jak i jednego z nich. Jednak fakt wystawienia czeków na skarżącego nie oznacza, że wypłacone poprzez ich realizację kwoty były tylko jego własnością. Wspólnicy prowadząc przez znaczną część 1998 roku działalność gospodarczą, podjęli decyzję o likwidacji spółki i realizowali to poprzez sprzedaż wszystkich jej aktywów. Ze Spółki były wypłacane znaczne kwoty pieniężne, należne obu wspólnikom. Tym samym, Dyrektor IS do przychodów, którymi mógł dysponować skarżący w związku z likwidacją s.c. "V" zaliczył ogółem -2.902.674,17zł., w tym: a/ dochód (zysk) pozostający w spółce z 1997r. - 519.660,30zł.; b/ dochód osiągnięty w 1998r. - 743.341,81zł.; c/ wycofanie kapitałów (fundusz podstawowy, zapasowy i rezerwowy) zgromadzonych za lata poprzednie (1/2) - 1.399.672,21zł.; d/ zwrot pożyczki udzielonej spółce w 1997r. - 150.000,00zł.; e/ należne odsetki od tej pożyczki za 1997r. i 1998r. - 17.875,51zł.; f/ zwrot zobowiązań Spółki wobec wspólnika 72.124,34zł. W związku z powyższym korektami przychody skarżącego za 1998r. to: przychody ustalone przez organ I instancji - 4.849.244,19zł. minus kwoty wypłacone czekami - 4.090.105,64zł., plus przychody ze s.c. "V" - 2.902.674.17zł. dają - przychody ogółem 3.661.812,72zł. Kwotę tę powiększono jeszcze o dochód z 1997r. ze s.c. "W" - 2.043,73zł, który jako zasób z tego roku pozostał do dyspozycji strony w 1998r. Organ nie podzielił zarzutów strony odnośnie nieprawidłowego ustalenia wysokości odsetek na koncie złotówkowym a vista. Ostatecznie, łączna wysokość źródeł finansowania wydatków poniesionych w 1998r. określił w kwocie 3.663.856,45zł. W konsekwencji uznania, że kwoty wypłacone czekami nie były w całości własnością skarżącego, organ odwoławczy skorygował jego wydatek związany z wpłatą do AWRSP - 922.575,50zł za zakup w/w nieruchomości . Z uwagi na fakt, iż nieruchomość tę nabyto we współwłasności (w udziałach po ½), do wydatków skarżącego zaliczono połowę tej kwoty - tj. 461.287,75zł. Dyrektor IS za błędne uznał zarzuty dotyczące ustalenia wartości wydatku związanego z nabyciem powszechnych świadectw udziałowych. Uznał, że wobec braku dowodów dotyczących ceny ich zakupu organ I instancji prawidłowo ustalił wartość zakupu na podstawie średniej ceny podanej przez Giełdę Papierów Wartościowych. Za bezzasadne uznał także zarzuty w zakresie wydatków związanych z zapłatą zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast wydatki 1998 roku wyniosły po korekcie ogółem - 4.617.558,10zł. (tj. wydatki ustalone przez organ I instancji - 5.078.845,85zł. minus wydatek - 461.287,75zł.) Z uwagi na powyższe zmiany organ odwoławczy ustalił że wysokość dochodu skarżącego nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998r., wyniosła - 953.702,00zł. Niemniej jednak ze względu na upływ terminu określonego w art.68 §4 Ordynacji podatkowej, a tym samym brak możliwości zastosowania wymiaru uzupełniającego w trybie art.230 §1 Ordynacji podatkowej, ani podstawa opodatkowania, ani zobowiązanie podatkowe w decyzji organu odwoławczego z [...] kwietnia 2005r. nie zostały podwyższone ponad wielkości ustalone przez organ I instancji. Strona złożyła skargę na powyższe rozstrzygnięcie, a WSA w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 6 lipca 2006r. sygn. akt ISA/Go 1820/05 uchylił decyzję Dyrektora IS. Uznając, że skarga jest zasadna, podkreślił jednocześnie, że podziela jedynie nieliczne zarzuty skarżącego. Przyznał, że stan faktyczny w sprawie został wyjaśniony prawidłowo i wyczerpująco poza jednym wyjątkiem - wydatkami na zakup powszechnych świadectw udziałowych. Wskazał, że w sytuacji gdy skarżący w swoich oświadczeniach i zeznaniu podał cenę nabycia tych świadectw, a organ podatkowy nie próbował nawet ustalić kiedy i w jakich ilościach skarżący nabywał te świadectwa, to nie było podstaw do przyjęcia ceny ze średniego kursu podanego przez Giełdę Papierów Wartościowych. W związku z tym Sąd stwierdził naruszenie art.122 w zw. z art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd nie podzielił zarzutów stawianych w zakresie rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy i dopłaty z tytułu tego podatku za 1997r. Za prawidłowe uznał również ustalenia organu odwoławczego w zakresie wypłat dokonanych czekami przez skarżącego, tj. stwierdził brak podstaw do przyjęcia, że wypłacone kwoty pozostawały wyłącznej jego dyspozycji. Wskazał przy tym, że przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (art.8 ust.1 u.p.d.o.f.). Potwierdził również, że brak jest jakichkolwiek dowodów na okoliczność, że wspólnicy spółki rozliczyli się w 1999r. Sąd uznał nadto, że ustalenia dokonane przez organ odwoławczy doprowadziły do wydania decyzji naruszającej art.230 §1 Ordynacji podatkowej, który wprowadza obligatoryjne przekazanie sprawy organowi I instancji do wymiaru uzupełniającego, gdy wystąpią przesłanki w nim wymienione. Według Sądu w sprawie zakończonej uchyloną decyzją przesłanki takie wystąpiły. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że zobowiązanie skarżącego zostało ustalone w niższej wysokości niż wynika to z przepisów podatkowych, gdyż organ I instancji nie rozliczył dochodów strony związanych z rozwiązaniem spółki cywilnej zgodnie z udziałem w tej spółce. Sąd przychylając się do stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym nie jest możliwe przekazanie sprawy do wymiaru uzupełniającego po upływie terminu określonego w art.68 §4 Ordynacji podatkowej, za wadliwe uznał utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo odmiennego ustalenia zarówno przychodów, jak i wydatków skarżącego, powodującego w efekcie ustalenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości. Zdaniem Sądu w razie stwierdzenia wadliwości ustaleń przez organ I instancji, organ odwoławczy zobowiązany był do niezbędnej ich korekty, ale tylko na korzyść odwołującej się strony. Od w/w wyroku Dyrektor IS wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 stycznia 2008r. sygn. akt IIFSK 1682/06 oddalił. Stwierdził, że .skarga jest częściowo zasadna, niemniej jednak nie w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Za zasadne uznał zarzuty naruszenia art.230 Ordynacji podatkowej. Konstatację sądu I instancji w tym zakresie określił jako wewnętrznie sprzeczną i nielogiczną, bowiem orzekaniem na korzyść strony odwołującej się w przedmiotowej sprawie było utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, skoro z ustaleń dokonanych przez organ II instancji wynikało, że dochód podlegający opodatkowaniu powinien być znacznie wyższy niż przyjął to organ I instancji. Odwołując się do wykładni art.230 §1 wskazał, że przepisy w nim zawarte chronią podatnika przed orzekaniem na niekorzyść bezpośrednio przez organ II instancji. Nie oznacza to jednak, że organ ten nie może wydać decyzji na korzyść odwołującego, jeżeli zwrot sprawy organowi I instancji nie będzie możliwy, jak np. w niniejszej sprawie z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji przez ten organ. Zatem wywiódł, że art.230 §1 nie ma zastosowania, jeżeli w dacie orzekania przez organ odwoławczy, organ I instancji nie ma kompetencji do dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej wcześniej decyzji. W takiej sytuacji zastosowanie ma art.234 Ordynacji podatkowej. Podsumowując tą kwestię podkreślił, iż Dyrektor IS zasadnie odstąpił od zastosowania instytucji wymiaru uzupełniającego, przewidzianej w art.230 §1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ I instancji nie mógł wydać nowej decyzji z powodu przedawnienia prawa do jej wydania z uwagi na art.68 §4 Ordynacji podatkowej. NSA za nieuzasadnione uznał pozostałe zarzuty skargi, w tym dotyczące kwestii zakupu świadectw udziałowych. Uznał, iż sąd I instancji miał prawo stwierdzić, że przesłuchanie strony w tym zakresie nie było wyczerpujące i nie pozwalało na jednoznaczne ustalenia okoliczności co do ich zakupu. Wskazał, że organ ponownie rozpoznając sprawę winien ponowić zakwestionowany dowód i ocenić go w kontekście całego zebranego materiału dowodowego i uwzględnieniem zasady wynikającej z art.191 Ordynacji podatkowej, a także zwracając uwagę na okoliczności, o których mowa w wyroku sądu I instancji. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Dyrektor IS mając na względzie wskazania sądów w kwestii zakupu powszechnych świadectw udziałowych, zlecił w trybie art.229 Ordynacji podatkowej organowi I instancji przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony na tą okoliczność. Następnie uwzględniając cały zgromadzony materiał dowodowy, jak również powiązanie niniejszej sprawy z latami poprzednimi oraz rokiem następnym, organ odwoławczy decyzją z [...] lipca 2008r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W zakresie środków pieniężnych - 4.090.105,64zł wypłaconych ze s.c. "V" na podstawie 6 czeków gotówkowych organ wyjaśnił, iż skarżący prowadził działalność ze wspólnikiem w udziałach po 50%. Przychody z udziału w spółce należało więc ustalić zgodnie z art.8 ust.1 u.p.d.o.f. - u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale zysku. Poszczególne wartości organ przyjął z dokumentacji księgowej. Stwierdził, iż wspólnicy prowadząc działalność przez znaczną część 1998r. podjęli decyzję o likwidacji spółki, co realizowali poprzez sprzedaż wszystkich jej aktywów. Ze spółki były wypłacane znaczne kwoty pieniężne, należne obu wspólnikom. Podkreślił, że z materiału dowodowego wynika że: dochód (zysk) pozostający w spółce z 1997r. to 519.660,30zł.; dochód osiągnięty w 1998r. to 743.341,81zł.; wycofanie kapitałów (fundusz podstawowy, zapasowy i rezerwowy) zgromadzonych za lata poprzednie (1/2) to 1.399.672,21zł.; zwrot pożyczki udzielonej Spółce w 1997r. to 150.000,00zł.;należne odsetki od tej pożyczki za 1997 i 1998r. to 17.875,51zł.; zwrot zobowiązań spółki wobec wspólnika to 72.124.34zł. Ogółem dało to kwotę - 2.902.674,17zł. W oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego wyjaśnił, iż czeki gotówkowe mogły być wystawione i gotówka pobrana przez obu wspólników, jak i jednego z nich. Choć w niniejszej sprawie czeki wystawiono na jednego ze wspólników (skarżącego), nie oznaczało to jednak, że wypłacone kwoty były tylko jego własnością i że tylko on mógł swobodnie nimi dysponować. Organ powołując się na odpowiednie dane wyjaśnił, iż z wypłaconej czekami kwoty 4.090.105,64zł, na konto skarżącego została zaksięgowana tylko kwota 2.045.052,82zł. Nadto uznał, że nadwyżkę ponad należną skarżącemu kwotę ze s.c "V", rozliczono z drugim wspólnikiem w 1998r., a nie w 1999r. Na potwierdzenie tego poglądu wskazał poniżej wymienione okoliczności: 1/ [...] kwietnia 1998r. skarżący za w/w nieruchomość nabywaną wspólnie ze wspólnikiem (w udziałach po ½) wpłacił na rachunek bankowy AWRSP kwotę 922.575,50zł. Protokoły przesłuchania skarżącego w charakterze świadka i strony (odpowiednio z - [...] lipca 2002r.; [...] września 2004r.) potwierdziły, że wpłata związana z tym zakupem była dokonana przez skarżącego - dla spółki, ze środków spółki i z której 50% w/w kwoty stanowiła własność jego wspólnika. 2/ Z pisma z [...] czerwca 2000r. złożonego przez pełnomocnika wraz z dwoma czekami opiewającymi wystawionymi na skarżącego na łączną kwotę 2.400.000zł. wynikało, iż: kwota ta stanowiła wypłatę środków pozostałych po rozwiązanej z dniem [...] października 1998r. sp. cyw. "V", ulegała ona podziałowi pomiędzy wspólników, i że połowę tej kwoty skarżący przekazał wspólnikowi 3/ Przesłuchany [...] czerwca 2004r. w charakterze świadka wspólnik strony potwierdził, iż w związku z rozwiązaniem sp. cyw. "V" otrzymał środki należne, tj. w wysokości 50%. Nie pamiętał terminów i formy ich rozliczenia. Nadto, w decyzji wydanej przez organ podatkowy dla wspólnika strony za 1998r. kwota 1.200.000zł została uwzględniona po stronie jego przychodów. Od decyzji tej nie zostało wniesione odwołanie. 4/ Zebrany w sprawie materiał podważa wyjaśnienia skarżącego, że środki wypłacone czekami pozostawały u niego w całości - przechowywane na rachunkach bankowych w celu uniknięcia skutków inflacji, gdyż miały być przeznaczone na zapłatę w 1999r. pozostałej części ceny w/w nieruchomości nabytej we współwłasności. Wynika z niego bowiem, iż pozostałą do uregulowania w 1999r. kwotę wpłacili M.B., Z.B. i G.P.. Rachunki w ww. banku zostały założone tylko na nazwisko skarżącego, który powołując się na przychody z tych rachunków w postaci odsetek nie podał, że przysługują mu tylko w części. Nadto w "Informacji o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania oraz sytuacji majątkowej w 1999r." powołał się na środki pieniężne nie podając, że przynajmniej w części nie są jego własnością. 5/ Obaj wspólnicy nawet niewielkie kwoty takie jak opłata od weksla wystawionego dla AWRSP, czy opłaty notarialne rozliczali zgodnie z udziałem. 6/ Akty notarialne z [...] stycznia 1999r. dotyczące sprzedaży między obu wspólnikami udziałów w ww. spółkach Rep.A Nr [...] podważają wyjaśnienia skarżącego, co do tego, iż rozliczeniem w 1999r. między wspólnikami kwot wypłaconych czekami miały być również: - zakup przez jego wspólnika od niego udziałów w spółce z o. o. "VG" za 450.000zł; - kwota dywidendy z tytułu zysków z 1998r. - 198.151,60zł należna stronie, a rzekomo wypłacona wspólnikowi; - opłaty notarialne dotyczące spółek C i H, a także - gotówka rzędu kilkudziesięciu tysięcy złoty, która miała być wypłacona przez stronę drugiemu wspólnikowi dopiero w 1999r. 7/ Nadto, za nieprawdopodobne organ uznał również, że dywidenda należna skarżącemu za 1998r. ze sp. z o.o. "VG", którą pokwitował, została wypłacona jego wspólnikowi, gdyż w w/w "Informacji" za 1999r. strona jako źródła finansowania swoich wydatków za ten rok wskazała zarówno tę dywidendę jak i kwotę otrzymaną ze sprzedaży udziałów w spółce "VG". Wydatek ten, tj. rozliczenie ze wspólnikiem z przedmiotowych środków, ani nie został wymieniony w powyższej informacji, ani też ustalony przez organy podatkowe. 8/ Wspólnik skarżącego, w swojej sprawie powoływał się na otrzymanie w 1998r. nie tylko dochodów z prowadzonej działalności, ale również wypłat z tytułu likwidacji s.c. "V", w tym kwoty 1.200.000zł. natomiast przesłuchiwany w niniejszym postępowaniu nie pamiętał dat tych rozliczeń. W wyniku powyższego, organ za prawidłowe uznał dokonane na podstawie zgromadzonych dowodów źródłowych (bilansów, raportu z badania sprawozdania finansowego spółki, zapisów na koncie analitycznym strony) ustalenia w zakresie przychodów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i likwidacją s.c. "V". Podkreślił, też, że WSA w Gorzowie Wlkp. na rozprawie - 18 maja 2006r. dopuścił dodatkowy dowód w postaci akt sprawy w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego skarżącego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999r. Sąd w wyroku z 6 lipca 2006r. sygn. akt ISA/Go 1820/05 wskazał, że "W prowadzonym wobec skarżącego postępowaniu podatkowym w takim samym przedmiocie lecz za rok 1999 brak ustalenia jakichkolwiek wydatków, które wskazywałyby na rozliczenia dokonane w tym roku między wspólnikami spółki cywilnej V." W decyzji Naczelnika IIUS z [...] października 2005r. wydanej dla skarżącego za 1999r. kwoty, które miały być zwrócone wspólnikowi z tytułu zbycia udziałów w sp. "VG", dywidendy z tej spółki, czy ze środków pieniężnych zgromadzonych w Banku w całości zostały zaliczone do jego przychodów za 1999r. Rozstrzygniecie to nie zostało zaskarżone. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, iż wypłacona przez skarżącego czekami i zaliczona do jego przychodów kwota 4.090.105,64zł, w części ponad przysługującą mu ze s.c "V" tj. ponad 2.902.674,17zł. została zwrócona wspólnikowi w 1998r. w ramach wzajemnych rozliczeń wspólników. W spółce pozostawały kwoty należne stronie z różnych tytułów (z wypracowanych zysków za 1997 i 1998r, ze zmniejszenia kapitałów własnych, z których w rozliczeniu były płacone zaliczki, podatek dochodowy i składki ZUS.) ponieważ spółka została zlikwidowana, cały majątek tam zgromadzony podlegał zwrotowi jej wspólnikom zgodnie z ich udziałem w tej spółce. Organ podkreślił, iż kwota wypłacona czekami nie odpowiadała ani całemu majątkowi obu wspólników, ani majątkowi każdego z nich. Była tylko zwrotem części (w udziale po ½) ich wspólnego majątku zgromadzonego przez lata. Kwestionując stanowisko organu I instancji, uznające za wiarygodne wyjaśnienia strony o nieotrzymaniu innych kwot poza wypłaconymi czekami, a także o nierozliczeniu się z gotówki wypłaconej czekami z drugim wspólnikiem w 1998r. Dyrektor IS podkreślił, że oprócz otrzymanych czekami kwot, zapłaconych zaliczek i podatku dochodowego, składek ZUS, skarżący na swoje konto osobiste otrzymywał również środki pieniężne z rachunku spółki "V", jak również wypłacał gotówkę bezpośrednio z kasy firmy. W zakresie zaliczek na podatek dochodowy za 1998r. oraz dopłaty podatku wynikającej z rozliczenia zeznania za 1997r. uregulowanych poprzez s.c. "V" organ stwierdził, iż należało zakwalifikować je do przychodów strony, albowiem spółka cywilna "V" nie płaciła za skarżącego jego zobowiązań podatkowych, lecz z jego dochodów osiągniętych w tej spółce regulowała zobowiązania wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co pomniejsza, a nie zwiększa te dochody. Odnośnie kwoty odsetek (6.789,55zł.) Dyrektor IS doprecyzowując wyjaśnienia organu I instancji, wyjaśnił że faktycznym przychodem były wszystkie dopisane odsetki w łącznej wysokości 19.457,02zł. Ponieważ z kwoty tej pozostało na koniec 1998r. 12.667,47zł, to źródłem pokrycia poniesionych wydatków była tylko kwota 6.789,55zł. Wskazał, iż wysokość tą potwierdza również różnica między prawidłowo ustalonymi na tym rachunku wpływami (1.880.546,45zł) i rozchodami (1.887.336zł). Różnica pomiędzy kwotami wpływów i rozchodów z decyzji Naczelnika IIUS a obrotami wskazanymi w odwołaniu wynikała z faktu, że organ I instancji w wielkościach tych nie ujmował wewnętrznych przelewów środków na lokaty negocjowalne i zwrotów z tych lokat. W rozliczeniu nie ujmowano po stronie przychodów i wydatków operacji obciążających ani uznających rachunek w związku przelewem i zwrotem kwoty głównej, albowiem te się wzajemnie bilansują. Co do błędów zwartych w piśmie Banku z [...] kwietnia 2004r., podkreślił, iż analiza kwot podanych po stronie WN i MA i porównanie ich z wydrukiem dołączonym do pisma z dnia [...] sierpnia 2003r. pozwoliła na prawidłowe ustalenie wysokości dopisanych odsetek, tj. ogółem 19.457,02zł. Jest ona zgodna z kwotą ustaloną przez organ I instancji. Nadto uznał, że nie ma również podstaw do zakwestionowania transakcji. Strona natomiast nie podała na czym polegały nieprawidłowości w tym zakresie. Za bezsporne organ uznał także uregulowanie przez skarżącego w 1998r. całości przypadającej do zapłaty ceny 922.575,50zł w/w nieruchomość, w tym 461.287,75zł które przypadało na wspólnika. To zostało zaliczone do jego wydatków. Skarżący w rozliczeniu kwot wypłaconych czekami mógł więc potrącić kwotę, która była mu należna ze spółki (2.902.674,17zł.). Ponadto - w związku z ww. zapłatą - mógł zatrzymać 461.287,75zł (tj. ½ 922.575,50zł). Tym samym mógł dysponować łącznie kwotą 3.363.961,92zł. Organ stwierdził, iż do rozliczenia w 1998r. pozostała więc kwota 726.143,72zł. (4.090.105,64 - 3.363.961,92), którą skarżący musiał zwrócić drugiemu wspólnikowi. Organ I instancji nie ujął jej w rozliczeniu jako wydatku. W konsekwencji, z uwagi na upływ terminu określonego w art.68 §4 Ordynacji podatkowej kwota ta nie została również i przez organ odwoławczy uwzględniona w jego wydatkach za 1998r. W konsekwencji powyższych ustaleń, przy uwzględnieniu kwot wypłaconych czekami i pozostałych przychodów ustalonych przez organ I instancji w łącznej wysokości 4.849.244,19zł, a także zysku z 1997r. ze s.c. "W" w wysokości 2.043,73zł, organ odwoławczy przyjął źródła pokrycia wydatków roku podatkowego w wysokości 4.851.287,92 zł. Co do wydatków Dyrektor IS wyjaśnił, iż uwzględnił całą kwotę ustaloną przez organ I instancji, tj. 5.078.845,85zł. Zaznaczył, że zarzuty odwołania w głównej mierze dotyczyły kwestii zaliczek na podatek dochodowy i rozliczenia podatku za 1997r. oraz ustalenia wartości zakupu powszechnych świadectw udziałowych. Uznając za prawidłowe stanowisko organu I instancji wyjaśnił, że z zysków (dochodów) osiągniętych w s.c. "V" w części przypadającej na skarżącego były płacone zaliczki na podatek dochodowy za 1998r. oraz podatek dochodowy do zapłaty wynikający z zeznania i jego korekty za 1997r. Ponieważ dochód osiągnięty w spółce cywilnej nie jest dochodem spółki lecz jej wspólników, to zaliczki i podatek dochodowy płacony z tego tytułu przez wspólników jest ich zobowiązaniem i wydatkiem. Sam fakt, że kwoty z tym związane były płacone poprzez spółkę cywilną nie przesądza, że był to jej wydatek. Techniczna czynność - przelew środków, nie czyni z tej czynności wydatku spółki. Podkreślił, że na koncie rozrachunkowym skarżącego i kwoty z tego tytułu zostały rozliczone i w bilansie spółki na [...] października 1998r. nie wykazano żadnych należności od wspólnika. W zakresie drugiego z zarzutów organ odwoławczy uznając go za bezzasadny podkreślił, że w odwołaniu skarżący nie kwestionował ilości i daty (roku) zakupu świadectw, a jedynie przyjętą przez organ I instancji cenę. Wykonując zalecenia sądów zlecił przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony organowi I instancji, który dokonał tego [...] maja 2008r. Wówczas skarżący zeznał, że świadectw udziałowych nie kupował w 1998r., tylko w latach 1995-1996r. w obiegu wtórnym. Część świadectw kupił w kantorach, a część otrzymał za darmo od rodziny, nie sprzedawał ich, lecz traktował jako lokatę kapitału, część tych świadectw zdeponował na rachunku inwestycyjnym w DM, co do pozostałej części zastanawiał się, czy nie sprzedać ich w obiegu wtórnym. Jednak z uwagi na to, że nie zdeponowane na rachunku inwestycyjnym do końca 1998r. świadectwa miały stracić swoją ważność, na początku tego roku uczynił tak wobec 437 szt. Nie umiał wyjaśnić dlaczego poprzednio nie wskazywał innej daty zakupu niż 1998r. Utrzymując, że w latach 1995-1996 kupił 1.037szt. świadectw nie potrafił ani tej ilości podzielić na lata 1995 i 1996, ani określić kwoty poniesionych w tych latach wydatków. Podał jedynie, że kupował je w różnych cenach, ale nie wyższych niż 50zł za szt. Wytłumaczył, że wcześniej dla potrzeb przedmiotowego postępowania określił średnią cenę - 40zł za szt., bo nie był w stanie podać innej. Ponownie oświadczył, że na zakup 437 szt. świadectw udziałowych, które w 1998r. znalazły się na rachunku inwestycyjnym wydał nie więcej niż 21.800zł i to w latach 1995-1996. Na okoliczności te nie posiadał żadnych dowodów. Dyrektor IS podkreślił, że wskazane przez skarżącego okoliczności nie są zgodne z zapisami na rachunku inwestycyjnym w DM. Z historii tego rachunku za okres od [...] stycznia 1997 do [...] grudnia 1997 wynika, że w 1997r. zakupił 604szt. świadectw, a sprzedał ich aż 1472szt., Ponadto na dzień 1 stycznia 1998r. posiadał jeszcze 600szt. Zatem już na [...] stycznia 1997r. musiał ich posiadać 1.468szt. (1472 + 600 - 604). Zatem wbrew wyjaśnieniom strony, wszystkie świadectwa nabyte w latach 1995-1996 (1037szt.) musiały być wniesione na rachunek inwestycyjny już w 1997 roku, a nie przechowywane do roku 1998. Biorąc pod uwagę, że skarżący na [...] grudnia 1998r. posiadał na rachunku świadectwa w ilości 1037szt, należało uznać, iż w trakcie roku podatkowego zakupił dodatkowo 437 świadectw (1037-600). Ponadto, uznając za niewiarygodną podaną w toku przesłuchania cenę za 1 świadectwo (40-50zł.) organ wyjaśnił, iż strona utrzymuje, że z 1037szt. zakupionych w latach 1995-1996 świadectw, 437 przechował do 1998r. i na tę ilość wydatkował nie więcej niż 21.800zł, co już dało średnią cenę - 49,89zł. Jednak, skoro część tych świadectw miał otrzymać za darmo od rodziny, pozostałe musiał kupić więc po cenie wyższej od wyliczonej średniej. Organ posługując się danymi za 1997r. dotyczącymi ilości zakupionych sztuk świadectw i ich wartości (k -12-13 decyzji) ustalił, iż średnia cena zakupu jednego świadectwa w badanym roku wynosiła 109,55zł. Tym samym wątpliwą jest nie tylko wskazana ilość (1037szt.) zakupionych w latach 1995-1996 świadectw w tym przechowanie ich części do 1998r., ale i przedział cenowy z tych lat 40-50zł. Uznał też, że zdeponowane w 1998r. na rachunku inwestycyjnym świadectwa (437szt) nie zostały zakupione poprzez ww. DM, gdyż brak jest dowodów dotyczących ceny zakupu. Za prawidłową też przyjął cenę (średnioważoną) podaną przez Giełdę Papierów Wartościowych - 97,06zł. stanowiącą wynik wszystkich stosowanych cen w danym roku - tak wyższych jak i niższych. Zaznaczył , iż jest ona niższa od ceny po jakiej skarżący kupował świadectwa w 1997r., a przez to jak najbardziej realna, oraz że brak dowodów na zapłacenie niższej ceny uprawniał organ I instancji do przyjęcia ww. średniej ceny, i tym samym ustalenia wysokości wydatków związanych z zakupem tych świadectw na 42.415,22zł. Podkreślił też, iż okoliczność nabycia przedmiotowych świadectw przed 1998r. nie była podnoszona ani w toku postępowania zakończonego uchyloną przez sąd decyzją organu odwoławczego ani też w postępowaniu sądowo-administracyjnym. Nadto wskazał, że pełnomocnik w piśmie z [...] maja 2006r. podał, że świadectwa "były skupowane w kantorach w latach 1996-1998, a następnie wniesione do domu maklerskiego." Na podstawie poczynionych uwag, jak i analizy rachunku inwestycyjnego uznał, że zeznanie strony o zakupie świadectw tylko w latach 1995-1996 za niewiarygodne. Do oszczędności z lat poprzedzających 1998r. organ zaliczył zyski ze s.c. "V" i "W" pozostające w nich na dzień [...] grudnia 1997r. w kwotach 519.660,30 i 2.043,73zł, Kwoty te uznano jako źródła pokrycia wydatków za 1998r. Nadto organ stwierdził, iż posiadał gotówkę i papiery wartościowe na rachunkach inwestycyjnych w BM SA i DM, które jednak nie były źródłem pokrycia w/w wydatków, gdyż zostały przetrzymane do końca 1998r., a dodatkowo powiększone o nowe zakupy, co zostało uwzględnione w wydatkach. W zakresie ujawnionych w Informacji o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania oraz o sytuacji majątkowej w 1998r. na [...] stycznia 1998r. dewizach - 200.000USD, organ powołał się na decyzję ostateczną za 1995r. z [...] sierpnia 2002r. z której wynika, że waluta zakupiona przez stronę w 1994r. została wprowadzona do działalności gospodarczej (kantorowej). Opierając się na argumentacji strony zawartej w odwołaniu od decyzji I instancji uznał, że przychód z transakcji wymiany walut został wykazany w księgach podatkowych i zeznaniu za 1994r. Natomiast dochód z tej działalności został przez organy podatkowe w pełnej wysokości uwzględniony w dochodach strony za 1994r. Ponadto w związku z zakończeniem działalności kantorowej we wrześniu 1994r. w spisie z natury, poza niewielką ilością koron czeskich skarżący nie wykazał waluty obcej w DM, USD lub innej. W ww. decyzji stwierdzono również, że brak jest dowodów na posiadanie innych oszczędności poza zgromadzonymi na rachunku w CM SA. W ocenie organu potwierdzeniem braku oszczędności w walucie obcej była także analizowana umowa majątkowa małżeńska i podziału majątku wspólnego z [...] listopada 1995r. państwa Ł., w której nie wymieniono żadnej waluty obcej. Stąd organ uznał, iż ani na początek, ani na koniec 1995r. skarżący nie posiadał zasobów w walucie obcej. Sprawa za ten rok została zakończona prawomocnym orzeczeniem WSA w Poznaniu z 1 lutego 2005r. sygn. akt ISA/Po 2211/02 oddalającym skargę strony. Ponadto organ podkreślił, iż w prowadzonych sprawach za lata następne nie stwierdzono zgromadzenia oszczędności w walucie obcej, w tym również w decyzji ostatecznej tut. organu za 1996r. z [...] maja 2008r. Na podstawie poczynionych ustaleń i analiz Dyrektor IS powołując się na art.20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ostatecznie ustalił wydatki 1998r. na 5.078.845,85 zł.; źródła ich pokrycia ( przychody osiągnięte w 1998r. oraz zyski z 1997r. ze s.c. "V" i "W" na 4.851.287.92zł.; przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach na 227.558,00zł. (po zaokrągleniu) podatek dochodowy w formie ryczałtu na 170.668,50zł (227.558,00 x 75%). Jednocześnie organ stwierdził, że na dzień [...] grudnia 1998r. strona posiadała następujące środki pieniężne oraz papiery wartościowe: na rachunku inwestycyjnym w CM - gotówka w kwocie 3.918,40zł oraz 762 szt. papierów wartościowych o wartości 12.221zł,; na rachunku inwestycyjnym w DM SA - gotówka w kwocie 718,68zł oraz 26.426szt. papierów wartościowych o wartości 264.267,80zł; na rachunkach złotówkowym i walutowych (w DM i USD) odpowiednio 12.667,47zł, oraz 979.478,65 DM i 105.670,44 USD. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik wnosząc o jego uchylenie zarzucił rażące naruszenie art.127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; art.120 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji; art.153 ustawy P.p.s.a. poprzez dokonywanie ustaleń i wydanie decyzji sprzecznej z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyrokach WSA w Poznaniu z 22 września 2005r. sygn. akt ISA/Po 1818/03 i WSA w Gorzowie Wlkp. z 11 grudnia 2007r. sygn. akt ISA/Go 378/07. Według strony organ nie ograniczył się do zarzutów odwołania, bowiem zarzucił organowi I instancji nieprawidłowości w zakresie wyliczenia i przychodów wydatków skarżącego. Podkreślił, iż Dyrektor IS uznając za nieprawidłowe ustalenia organu I instancji, który do wydatków strony zaliczył wpłatę za wspólnika jego udziału za nieruchomość kupioną od AWRSP, a do przychodów całej kwoty pobranej ze spółki na podstawie czeków, nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, na podstawie jakich przepisów uznał, że tylko ze środków będących własnością podatnika, strona mogła pokrywać wydatki. Według skarżącego nie tylko środki będące jego własnością mogły być źródłem pokrycia wydatków. Tu wskazał na podlegający zwrotowi kredyt. Za błędne uznał kwestionowanie dokonanego przez organ I instancji sposobu rozliczenia środków pobranych ze s.c. V. Podkreślił, iż tylko w przypadku gdyby nie było dowodów na faktyczne pobranie pieniędzy, organ podatkowy mógłby się posiłkować dowodami świadczącymi o możliwościach płatniczych strony. Wskazał, że organ odwoławczy poprzez wskazanie nieprawidłowości w wyliczeniu przez organ I instancji przychodów i wydatków, stwierdził tym samym naruszenie prawa, gdyż nieprawidłowości te sprowadzają się do błędnego obliczenia przez organ I instancji podstawy opodatkowania. Podkreślił, iż w tej sytuacji organ winien był stosując się do wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. dokonać niezbędnej korekty tych ustaleń z korzyścią dla strony, a w przypadku gdy nie było to możliwe, winien był decyzję organu I instancji uchylić. Organ odwoławczy, z naruszeniem art.120 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika IIUS, uzasadniając przy tym swe rozstrzygnięcie przy pomocy przychodów i wydatków określonych przez ten organ. Naruszenie art.153 P.p.s.a. i art.127 Ordynacji podatkowej przejawiło się we wprowadzeniu zupełnie odmiennego sposobu rozliczenia wydatków i przychodów niż uczyniła to I instancja, przez co nie poddano kontroli ustaleń tego organu, jak nakazał Sąd w wyroku z 6 lipca 2006r. W kwestii związanej z wypłatą czekami - 4.090.105,64zł. wskazał, iż organ I instancji w decyzji z [...] marca 2004r. zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe, do przychodów strony zaliczył jedynie kwotę 2.045.052,82zł, tj. połowę w/w kwoty wypłaconej przez nią czekami. Jednakże w oparciu o dowody i złożone wyjaśnienia, z których wynikało, że z tych pieniędzy skarżący pokrywał zobowiązania nie tylko swoje, ale również swojego wspólnika organ uznał, iż dysponował on całością kwoty wypłaconej czekami, zaliczając jednocześnie do jego wydatków kwotę 922.575,50zł wpłaconą do AWRSP. Kwota ta wraz z wadium - 230.000,000zł zapłaconego w 1997r., stanowiła połowę ceny sprzedaży nabytej nieruchomości. Dlatego określenie w momencie zapłaty I raty za kogo płacił skarżący jest przedwczesne, Organ I instancji zaliczył do przychodów całą pobraną czekami kwotę, a do wydatków całość zapłaty na rzecz AWRSP. Jego zdaniem, inwestycję tą rozliczyć można było dopiero, gdy była spłacona w całości i wiadomo kto jaką kwotę z jakich pieniędzy pokrył. Podkreślił, iż nieruchomość ta została w całości spłacona dopiero w marcu 1999r. Uznał, iż fakt zapłaty przez stronę całej kwoty 922.575,50zł na rzecz AWRSP nie świadczy wbrew wywodom organu odwoławczego o rozliczeniu się wspólników z kwot wypłaconych czekami w 1998 roku. Podkreślił, iż zapisy księgowe na kontach dotyczących rozrachunków właścicieli ze s.c. V nie stanowią dowodu na fakt rozliczenia się wspólników w 1998r., ponieważ nie zawierają i nigdy nie zawierały zapisów dotyczących rozliczeń miedzy wspólnikami. Wskazanie przez organ odwoławczy na bilans spółki sporządzony na dzień [...] października 1998r., w którym nie wykazano należności od wspólników świadczy o niskiej znajomości zasad rachunkowości spółek. Posiłkowanie się organu odwoławczego argumentacją zawartą w decyzji wydanej przez Naczelnika IUS wspólnikowi skarżącego w zakresie kwoty 1.200.000zł. uznał za posługiwanie się dokumentami nie będącymi dowodami w postępowaniu przeciwko skarżącemu i poświadczaniem nieprawdy. Nadal podtrzymał zarzuty bezpodstawnego niezaliczenia do przychodów zaliczek na podatek dochodowy oraz wpłaty z tytułu rozliczenia zeznania za 1997r. zapłaconych przez s.c. V. W zakresie świadectw udziałowych zarzucił, że organ nie dokonał korekty zgodnie z zaleceniem WSA w Gorzowie Wlkp., lecz ponownie przyjął wyliczoną przez siebie średnioroczną wartość giełdową, podczas gdy świadectwa nabywane były na rynku wtórnym. Tym samym ich wartość oszacował i przyjął do wydatków przy pomocy ceny, która na tym rynku nie występowała. Natomiast w sprawach z nieujawnionych źródeł organ podatkowy ma wykazać faktycznie poniesione koszty, nie mogą to być zatem koszty oszacowane. Organ odwoławczy nie zastosował się więc do zaleceń Sądu którego wyrokiem był związany na mocy art.153 P.p.s.a.. Ponadto zarzucił, iż naruszono prawo procesowe poprzez posługiwanie się dowodami i ustaleniami dokonanymi przez inny organ podatkowy w sprawie dotyczącej innego podatnika, do których skarżący ze względu na tajemnicę skarbową nie mógł się ustosunkować. Podkreślił, że organy nie mają możliwości rozliczania podatników z ich wzajemnych zobowiązań cywilnoprawnych, do czego właściwe są sądy powszechne. Poza tym powołując się na decyzję organu odwoławczego za 1996r. umarzającą postępowanie za ten rok, w której określono nadwyżkę przychodów nad wydatkami na kwotę ponad 500.000zł. Wskazał też, że decyzja za 1997r. została przez Sąd uchylona, a zmiana zasobów na koniec 1996r. przekłada się również na koniec 1997r. i konsekwentnie na początek 1998r. Zarzucił, że zasoby te w zaskarżonej decyzji nie zostały uwzględnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powołując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z [...] grudnia 2008r., złożonym na rozprawie pełnomocnik strony doprecyzowując podniesioną w skardze argumentację podtrzymał dotychczasowe zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonej decyzji nie daje bowiem podstaw do przyjęcia, iż została ona wydana z naruszeniem prawa, czy to przepisów postępowania, czy to przepisów prawa materialnego. Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczy opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł. Zagadnienie to unormowane zostało w ustawie z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr90 poz.416 ze zm.). Do przychodów z innych źródeł (art.10 ust.1 pkt9 cyt. ustawy) zalicza się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Stosownie natomiast do art.20 ust.3 tejże ustawy, wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opisane wyżej przychody opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% (art.30 ust1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Podkreślić należy, że w przypadku, gdy na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. Jednakże w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art.20 ust.3 u.p.d.o.f.. Niemniej jednak przerzucenie tego ciężaru nie jest zupełne. Strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów, lub posiadanych zasobach majątkowych. Przy czym należy podkreślić, iż prawo do przedkładania dowodów nie jest uzależnione od etapu postępowania, a tym bardziej od inicjatywy organu podatkowego. Ponadto, zasada "ciężaru dowodu" nie zwalnia organu podatkowego od szczegółowej analizy zebranych dowodów celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Na wstępie wskazać należy, że w sprawie poddanej obecnie kontroli sądowoadministracyjnej znamienne znaczenie ma fakt, iż była ona już przedmiotem kontroli sądów administracyjnych obu instancji. Obecnie zaskarżona decyzja jest bowiem konsekwencją wydanego wcześniej przez tutejszy Sąd wyroku z 6 lipca 2006r. sygnatura akt ISA/Go 1820/05 uchylającego decyzję Dyrektora IS z [...] kwietnia 2005r. Skarga kasacyjna organu – uznana przez NSA za częściowo zasadną, niemniej jednak nie w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - została wyrokiem z 29 stycznia 2008r. sygn. akt IIFSK 1682/06 oddalona. W takiej sytuacji, jak słusznie spostrzega pełnomocnik, a czego nie kwestionuje Dyrektor IS dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy szczególną rolę należy przypisać art.153 P.p.s.a. zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego wiąże w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której stanowi powołany przepis, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2408/98). W niniejszej sprawie bezwątpienia nie uległ zmianie, ani stan prawny, ani stan faktyczny. Osadzając powyższe uwagi w realiach niniejszej sprawy, mając na względzie treść wyroków - WSA i NSA należy wyjaśnić, iż ustalenia, które były już przedmiotem oceny sądu pierwszej instancji i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji - wiążą strony i skład obecnie orzekający w takim zakresie, w jakim nie zostały one zakwestionowane przez sąd II instancji. Tym samym, zważywszy na fakt, iż NSA zakwestionował stanowisko WSA wyłącznie w zakresie stwierdzenia naruszenia przez organ odwoławczy art.230 ordynacji podatkowej, nie podważając jednocześnie poczynionych przez ten sąd pozostałych ustaleń stanu faktycznego, ustalenia te należy więc uznać za aktualne, przesądzone i obecnie wiążące. Przypomnieć bowiem należy, iż NSA wyraźnie wyjaśnił, że orzekaniem na korzyść strony odwołującej w sprawie było utrzymanie Przez Dyrektora IS wówczas zaskarżonej decyzji w mocy, skoro z ustaleń dokonanych przez organ II instancji wynikało, że dochód podlegający opodatkowaniu powinien być znacznie wyższy niż przyjął to organ I instancji. To właśnie brak możliwości podwyższenia podstawy opodatkowania w drodze wymiaru uzupełniającego (art.230 §1 Ordynacji podatkowej), ze względu na upływ terminu określonego w art.68 §4 Ordynacji podatkowej i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, było wg NSA orzekaniem na korzyść strony odwołującej się. Zatem należy wziąć po uwagę, iż WSA w Gorzowie Wlkp. w sposób ewidentny stwierdził, że stan faktyczny (poza jednym wyjątkiem – dotyczącym wydatku na zakup świadectw udziałowych) został wyjaśniony prawidłowo, a materiał sprawy rozpatrzony wyczerpująco. W orzeczeniu tym Sąd potwierdził słuszność poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń w takich kwestiach jak: rozliczenie zaliczek na podatek dochodowy i dopłaty za 1997rok; wypłat dokonanych czekami gotówkowymi na konto skarżącego; sposobie rozliczania przychodów w spółce, braku dowodów potwierdzających, iż w związku z rozwiązaniem spółki w październiku 1998r wspólnicy rozliczyli się w 1999r. W motywach uzasadnienia powołanego wyroku Sąd bowiem stwierdził: "Nie można podzielić zarzutów skargi, iż uiszczenie poprzez konto spółki zaliczki na podatek dochodowy skarżącego oraz dopłaty z tytułu tego podatku za 1997r. jest przychodem, a nie wydatkiem skarżącego. Zasadnie wskazał bowiem organ odwoławczy, iż jest to wydatek takiego samego rodzaju (choć nie kwestionowany przez skarżącego) jak opłacenie składki ZUS skarżącego również z konta spółki. Spółka cywilne nie jest podatnikiem podatku dochodowego, który od swoich dochodów uiszcza każdy z jej wspólników. Dalej Sąd podkreślił, iż: "Podobnie przedstawia się kwestia wypłat dokonanych czekami gotówkowymi na konto skarżącego. Należy przyjąć, iż organ odwoławczy prawidłowo wskazał, iż brak podstaw do przyjęcia, że kwoty wypłacone pozostawały w wyłącznej dyspozycji skarżącego. Przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (art.8 ust.1 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Spółka cywilna V została rozwiązana w październiku 1998r. i brak jest jakichkolwiek dowodów na okoliczność, iż wspólnicy rozliczyli się w 1999r. Skarżący powołując się na takie rozliczenie nie wskazuje jakiegokolwiek sposobu jego dokonania, ani kwot jakie rzekomo rozliczono, twierdząc przy tym, iż sposób tego rozliczenia nie ma żadnego znaczenia dla niniejszego postępowania. W skardze wskazuje np., iż kwotę 1.200.000zł przekazał Z.B. w 1999r. O przekazaniu takiej kwoty mówił także Z.B. podczas prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego za 1998r. i m. in. taka kwota została wówczas zaliczona do jego dochodów, ale za rok 1998, a nie 1999. Natomiast w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącego za 1999r. w piśmie z dnia [...] sierpnia 2004r. wskazuje on, iż na kwotę 1.200.000zł składała się połowa pierwszej raty wpłaconej do AWRSP w wysokości 463.400,25zł w kwietniu 1998r., zakup przez Z.B. od skarżącego udziałów w Spółce z o. o. VG za kwotę 450.000zł, kwota dywidendy z tytułu zysków wypracowanych w 1998r. należna skarżącemu, a wypłacona Z.B. tj. 198.151,60zł, opłaty notarialne dotyczące spółek C. i H. zapłacone przez skarżącego oraz kwota kilkudziesięciu tysięcy złotych wypłacona w 1999r. przez skarżącego Z.B. w gotówce. Istotne znaczenie ma także fakt księgowania kwot wypłacanych przez skarżącego po połowie na obu wspólników." W konsekwencji powyższego, należy wskazać na bezzasadność obecnie podnoszonych, a związanych z wyżej wymienioną materią zarzutów strony skarżącej. Wobec przedstawionych treści, niezrozumiałymi pozostają dywagacje strony skarżącej prowadzone wokół problematyki rażącego naruszenia prawa przez organ I instancji i wynikających w związku z tym obowiązków organu II instancji. W ocenie sądu, błędnym jest upatrywanie rażącego naruszenia prawa w zamieszczeniu w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji informacji, iż skarżący poza wydatkami ustalonymi przez organ I instancji poniósł jeszcze inny wydatek (w kwocie - 726.143,72zł zwróconej jego wspólnikowi), który niemniej jednak z uwagi na zapis art.68 §4 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać uwzględniony przez organ I instancji przy rozliczeniu wydatków i przychodów roku podatkowego. Zasadnie organ podkreślił, iż nie wiązało się to, ani z koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie musiało być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania dowodowego, ani też uchyleniem decyzji I instancji i umorzeniem postępowania, gdyż nie zachodziła przesłanka jego bezprzedmiotowości, albowiem wydatki jakie mogły być ujęte w podstawie opodatkowania przez organ odwoławczy nie znalazły pokrycia w ustalonych w toku postępowania opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochodach skarżącego. W uzupełnieniu powyższych rozważań skład orzekający w sprawie pragnie zaznaczyć, iż za prawidłowe i wyczerpujące uznaje przedstawione przez organ wyjaśnienia poczynione w zaskarżonej decyzji w związku z problematyką dysponowania kwotą wypłaconą czekami ze spółki "V". Nie można też się zgodzić z wywodami strony skarżącej w kwestii zarzutu naruszenia art.127 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W istocie, "Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (...), obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji" ("Ordynacja podatkowa Komentarz" Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medyk Wyd. 4 str. 507). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie korygował on w zaskarżonej decyzji na niekorzyść strony przy ustaleniu podstawy opodatkowania, ani wysokości wydatków za 1998r. ustalonych jej przez organ I instancji, ani osiągniętych przez nią przychodów. Zobowiązany do ustalenia dokładnego stanu faktycznego sprawy, wskazał jedynie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia na nieprawidłowe rozliczenie przez organ I instancji przychodów strony, jakie to mogła uzyskać w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w s.c. V i jej likwidacją w 1998r., a więc którymi kwotami mógł swobodnie dysponować, a z jakiej kwoty musiał rozliczyć się z drugim wspólnikiem. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut przeprowadzenia przez organ odwoławczy zupełnie innego rozliczenia wydatków i przychodów skarżącego, niż uczynił to organ I instancji. Faktem jest, iż taka właśnie sytuacja miała miejsce w decyzji z [...] kwietnia 2005r., która jednak została wyeliminowana z obrotu prawnego. W obecnie zaskarżonej decyzji, organ II instancji, ani nie zmniejszył przychodów skarżącego, ani nie zwiększył jego wydatków za 1998r. w stosunku do ustalonych przez organ I instancji. Samo stwierdzenie innego wydatku bez uwzględnienia jego w podstawie opodatkowania nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W kwestii niemożności posiłkowania się ustaleniami poczynionymi w postępowaniu dotyczącym wspólnika skarżącego, należy w pierwszej kolejności podkreślić, że tak zebrany materiał był już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej – o czym świadczy treść uzasadnienia wyroku WSA z 6 lipca 2006r., który wskazał między innymi na decyzję z dnia 8 stycznia 2004 roku wydaną w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego wszczętego wobec wspólnika strony skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. (k-3 uzasadnienia). Kontrola sądów administracyjnych obu instancji nie wykazała, by postępowanie organu w tym aspekcie naruszało prawo. Rację ma organ wyjaśniając, że skarżący ze wspólnikiem prowadził nie tylko wspólną działalność gospodarczą, ale i podejmował inne wspólne przedsięwzięcia, które były związane z wydatkami, np. zakup we współwłasności nieruchomości. Zatem ustalenia oraz zgromadzone w tym zakresie dowody stanowiły materiał dowodowy w sprawach obu wspólników. Niemniej jednak, decyzje wydane dla innego podatnika nie mogły zostać przez organy podatkowe udostępnione skarżącemu, co jednakże nie przesądza, że ustalenia te nie mogły, a wręcz powinny, być uwzględnione w niniejszej sprawie, skoro dotyczyły obu podatników (wspólników). Pozbawiony słuszności jest również zarzut podnoszony w związku z wykazanymi w Informacji o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania oraz o sytuacji majątkowej w 1998r. na dzień [...] stycznia 1998r. dewiz na wartość 200.000USD. Analiza zebranego w tej mierze materiału i wywiedzione na jego podstawie wnioski dowodzą zdaniem sądu słuszności stanowiska organu. Sąd podziela także wyjaśnienia Dyrektora IS przedstawione w odpowiedzi na zarzut dotyczący obowiązku organów w wykazywaniu faktycznie poniesionych, a nie oszacowanych wydatków, jak również w kwestii powoływania się przez skarżącego na decyzję wydaną dla niego za 1996r. Rację ma też Dyrektor IS twierdząc, że nieuprawnione jest dowodzenie strony, że organ I instancji w uzasadnieniu decyzji dotyczącej przedmiotowego postępowania przyjął za udowodnione oświadczenie skarżącego, iż rozliczenie między wspólnikami nastąpiło w 1999r. Organ I instancji w swojej decyzji; wskazując na zgromadzony materiał dowodowy podał, że nie wynika z niego "w którym roku wspólnik otrzymał środki od strony i w jakiej formie czy gotówkowej, czy bezgotówkowej. Zatem, w istocie Naczelnik IIUS w ogóle nie wyjaśniał, czy środki te były własnością strony i w jakiej części, a ponadto kiedy wspólnicy między sobą je rozliczyli. Dopiero organ odwoławczy tę kwestię ocenił, ustalając w jakiej wysokości wypłacone kwoty mogły być własnością skarżącego oraz kiedy z pozostałej części rozliczył się on ze wspólnikiem. Jedyna kwestia, która jak zostało to już powyżej wspomniane, wymagała w ocenie sądów obu instancji dogłębniejszego zbadania, wiązała się z ustaleniem wysokości wydatku na zakup świadectw udziałowych. WSA zauważył bowiem, iż skoro organ podatkowy nie próbował ustalić kiedy i w jakich ilościach skarżący nabywał przedmiotowe świadectwa, to nie było zatem podstaw do przyjęcia ich średniego kursu wskazanego przez Giełdę. NSA potwierdził słuszność tego stanowiska. Organy czyniąc zadość wytycznym sądu zarówno przesłuchały skarżącego w charakterze strony, jak również szczegółowo przeanalizowały historię rachunku inwestycyjnego, na którym były deponowane świadectwa nie tylko w 1998r., ale i w latach poprzednich. Wnioski oparły na ocenie całego zebranego w tej kwestii materiału. Tym sposobem uwidoczniły, sprzeczności w wyjaśnieniach skarżącego z zapisami na rachunku inwestycyjnym w DM. Słusznie też wskazując na brak dowodów dotyczących ceny zakupu za zasadne uznały przyjęcie ceny na poziomie 97,06zł podanej przez Giełdę Papierów Wartościowych. Wynikała ona bowiem ze wszystkich stosowanych cen w danym roku tak wyższych jak i niższych i była niższa od ceny po jakiej skarżący kupował świadectwa w 1997r. Brak dowodów, że skarżący zapłacił niższe ceny, uprawniał zatem organy do przyjęcia ww. średniej ceny. Tym samym za prawidłową należało uznać ustaloną na poziomie 42.415,22 zł. wysokości wydatków związanych z zakupem przedmiotowych świadectw. Nie bez znaczenia dla omawianej kwestii pozostaje również dokonana przez Dyrektora IS ocena wiarygodności zeznań strony. Organ podkreślił, iż okoliczność nabycia przedmiotowych świadectw przed 1998 rokiem nie była podnoszona ani w toku postępowania zakończonego uchyloną przez Sąd decyzją organu odwoławczego, ani też w postępowaniu sądowo-administracyjnym. Wskazał na pismo złożone [...] maja 2006r. przez pełnomocnika z którego wynikało, iż świadectwa "były skupowane w kantorach w latach 1996-1998, a następnie wniesione do domu maklerskiego." W tym kontekście jak i wcześniejszej analizy rachunku inwestycyjnego, oświadczenie strony o zakupie świadectw tylko w latach 1995-1996 słusznie nie zostało uwzględnione. Reasumując, biorąc pod uwagę całokształt poczynionych rozważań Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa – w zakresie wskazanym w skardze - art.153 P.p.s.a., art.120 Ordynacji podatkowej oraz art.127 Ordynacji podatkowej do których przestrzegania organy są zobowiązane. W trakcie prowadzonego postępowania respektowano zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia w tym celu całościowego materiału dowodowego. Każda powoływana przez stronę okoliczność była dogłębnie i rzetelnie badana oraz oceniania zgodnie z zasadą logicznego powiązania wyprowadzonych wniosków z treścią zebranego materiału dowodowego Wobec powyższego uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone decyzje nie podlegają uchyleniu , ponieważ sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit.a) oraz c) p.p.s.a. W tej sytuacji na podstawie art. 151 w/w ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku. (-)Alina Rzepecka (-)Jacek Jaśkiewicz (-)Krystyna Skowrońska-Pastuszko