I FSK 170/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 260/09 w sprawie ze skargi Przetwórni Owoców i Warzyw A. P. spółka z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Przetwórni Owoców i Warzyw A. P. spółka z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2761 zł. (słownie: dwa tysiące siedemset sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 23 września 2009r., sygn. akt I SA/Wr 260/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi Przetwórni Owoców i Warzyw A. P. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 grudnia 2007 r. określającą Przetwórni Owoców i Warzyw "A.P." sp. z o.o. (dalej: skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień i umorzył postępowanie w zakresie czerwca, września i listopada oraz określił podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec, sierpień, październik, grudzień. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikało, że organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nie opodatkowała usługi nieodpłatnego oddania w użytkowanie powierzchni produkcyjnych, magazynowych i administracyjnych oraz maszyn i urządzeń do produkcji dla Przetwórni Owoców i Warzyw A. W. B. - po ich wniesieniu aportem w czerwcu 2002 r. do Spółki - w okresie od czerwca do grudnia 2002 r. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził przedawnienie zobowiązania podatkowego za czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad z uwagi na fakt, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2002 r. (z wyjątkiem grudnia) upływał z dniem 31 grudnia 2007 r. a organ pierwszej instancji za te miesiące określił zobowiązanie podatkowe, które w świetle art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) w momencie wydawania decyzji przez organ odwoławczy już uległo przedawnieniu. W zakresie miesięcy lipiec, sierpień, październik i grudzień organ odwoławczy uznał, że skoro organ pierwszej instancji za te miesiące określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, która nie spełnia definicji zobowiązania podatkowego zawartej w art. 5 O.p., to możliwość wydania takiej decyzji nie ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 O.p. Z kolei w kwestii usługi nieodpłatnego oddania, organ odwoławczy zajął stanowisko, że organ pierwszej instancji zasadnie w zakresie miesięcy lipiec, sierpień, październik i grudzień ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz. U. z Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT). 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Rozpoznając skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że narusza ona przepisy prawa materialnego bowiem zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, w stosunku do miesięcy lipca, sierpnia i października, zostały wydane w warunkach przedawnienia, co z kolei skutkować musiało ich uchyleniem. Sąd przyjął, że przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie było w stosunku do miesięcy lipca, sierpnia, października oraz grudnia 2002 r. określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Organy wydając zaskarżoną decyzję oceniając kwestie przedawnienia uznały, że w stosunku do miesięcy lipca, sierpnia, października 2002 r. nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organy uzasadniając swoje stanowisko powołały się orzecznictwo sądów administracyjnych. W związku z tym, że na tle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych powstała wątpliwość, czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, jak również nienależny zwrot różnicy stanowią odrębną od zobowiązań podatkowych kategorię i czy w konsekwencji organy podatkowe mają prawo do nieograniczonego w czasie domagania się uiszczenia przez podatnika nienależnie otrzymanego zwrotu, czy też roszczenie takie podlega przedawnieniu w myśl art. 5 O.p., analogicznie jak w wypadku zobowiązań podatkowych, w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług". Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle wskazanej uchwały w stosunku do lipca, sierpnia i października 2002 r., w których organ określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy także nastąpiło z dniem 31 grudnia 2007 r. przedawnienie tych należności. Nie zachodziła żadna przesłanka przerwania biegu przedawnienia, ani zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Nie stwierdzono także, aby nastąpiło inne niż przedawnienie i zarazem wcześniejsze od tego faktu wygaśnięcie zobowiązań podatkowych dotyczących tychże miesięcy. Jakkolwiek Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. podjął działania, które polegały na zaliczeniu zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji za październik 2007 r. na poczet należności wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, to jednak – jak słusznie zauważył organ odwoławczy - odpowiednie postanowienie wydane zostało dopiero 14 lutego 2008 r., czyli po upływie terminu przedawnienia w stosunku do miesięcy lipca, sierpnia i października tj. po 31 grudnia 2007 r. Odnosząc się do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi, mogących być rozpatrywanych tylko w zakresie miesiąca grudnia, Sąd stwierdził, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe, że skarżąca w okresie od 20 czerwca 2002 r. do 30 kwietnia 2003 r. oddała w Przetwórni do używania własne pomieszczenia produkcyjne, magazynowe i administracyjne oraz maszyny i urządzenia, nie uzyskując z tego tytułu dochodów. Tym samym jej zachowanie wyczerpało cechy umowy użyczenia i słusznie zostało zakwalifikowane przez organy podatkowe, jako świadczenie nieodpłatne, które w oparciu o art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT podlegało opodatkowaniu VAT. Skarżąca nie uwzględniając tego źródła zaniżyła tym samym wysokość podatku należnego VAT za każdy z miesięcy od stycznia do kwietnia 2003 r. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 u.p.p.s.a. - poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, brak wskazań co do dalszego postępowania, brak wypowiedzenia się co do wszystkich kwestii objętych kontrolowaną decyzją i sprzeczność pomiędzy oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku odnośnie rozstrzygnięcia dot. miesiąca czerwca, września, listopada i grudnia 2002 r., tj. nie zakwestionowaniem stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, a podjętym rozstrzygnięciem, tj. uchyleniem decyzji w całości, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi w zakresie ww. miesięcy - co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 u.p.p.s.a. w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 269 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. i art. 133 § 1 u.p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły art. 70 § 1 O.p. oraz art. 19 w zw. z art. 21 ust. 1, 2 i ust. 6 ustawy o VAT w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego października 2002 r. poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy doszło do przedawnienia, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak upływu terminu przedawnienia. Rozstrzygnięcie Sądu w ww. zakresie nastąpiło wbrew stanowisku zawartemu w uchwale NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, którą WSA jest pośrednio związany - co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 u.p.p.s.a. w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepis ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 59 § 1 pkt 1 i 4 i 9, art. 70 § 1 O.p. oraz art. 76a O.p., art. 76b O.p. odnośnie rozstrzygnięcia dot. lipca, sierpnia, października 2002 r. i orzekały mimo upływu okresu przedawnienia, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia ww. przepisów, ponieważ zaliczenie zwrotu na poczet zaległości (w sprawie nienależnego zwrotu) nastąpiło z mocy prawa przed upływem okresu przedawnienia, a w przypadku miesiąca października termin przedawnienia jeszcze nie upłynął - co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. prawa materialnego: - przez błędną wykładnie art. 59 § 1 pkt 1 i 4 i 9 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 76, art. 76a O.p., art. 76b O.p. poprzez przyjęcie, że skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania przez zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem doręczenia postanowienia o zaliczeniu zwrotu, które ma charakter konstytutywny, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów sprowadza się do stwierdzenia, że przedmiotowe postanowienie o zaliczeniu ma jedynie charakter deklaratoryjny, a zatem organ uprawniony jest do jego wydania także po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., ponieważ zobowiązanie, które wygasło wskutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, - niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 19, art. 21 ust. 1, 2 i ust. 6 ustawy o VAT w związku z uchwałą NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 poprzez przyjęcie, że termin przedawnienia kwoty zwrotu różnicy podatku za październik 2002 r. należało liczyć tak jak termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas, gdy w ww. uchwale NSA wskazano, że "z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat" (uchwała NSA I FPS 9/08). WSA zgadzając się z ww. wykładnią zastosował przepisy w sposób niewłaściwy i przyjął, że termin przedawnienia kwoty do zwrotu za październik 2002 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2007 r., podczas gdy termin zwrotu ww. kwoty upływał w styczniu 2003 r., a zatem od końca tego roku należało liczyć termin przedawnienia, który przypada na dzień 31 grudnia 2008 r. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 4.3. Na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a. W głównej mierze jednak koncentrują się na naruszeniu przepisów prawa materialnego związanych z przedawnieniem w różnych jego aspektach. 5.2. Należy zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącej niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 19, art. 21 ust. 1, 2 i ust. 6 ustawy o VAT w związku z uchwałą NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 poprzez przyjęcie, że termin przedawnienia kwoty zwrotu różnicy podatku za październik 2002 r. należało liczyć tak jak termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas, gdy w ww. uchwale NSA wskazano, że "z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat". Mimo, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powołał się na uchwałę NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. , sygn. akt I FPS 9/08 (opubl. w: ONSAiWSA 2009/5/87, POP 2009/4/343), to jednak niewłaściwie zastosował ww. przepisy. W szczególności należy zgodzić się z autorką skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji pominął kwestię terminu zwrotu podatku za miesiąc październik 2002 r., który zgodnie z treścią art. 21 ust. 6 ustawy o VAT następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji. A zatem termin do zwrotu podatku minął 26 stycznia 2003 r., a co za tym idzie termin biegu pięcioletniego okresu przedawnienia zaczął biec końcem roku 2003 r. i upłynął 31 grudnia 2008 r. W związku z tym zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w II pkt 2, tj. dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 u.p.p.s.a. w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 269 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. i art. 133 § 1 u.p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły art. 70 § 1 O.p. oraz art. 19 w zw. z art. 21 ust. 1, 2 i ust. 6 ustawy o VAT w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego października 2002 r. należy uznać za trafne. 5.3. Za trafny należy także uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania opisany w I.1., tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 u.p.p.s.a. Ma rację autorka skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do miesięcy czerwca, września i listopada 2002 r. w których Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i umorzył postępowanie. Mimo tego, że w tej części, z formalnego punktu widzenia, decyzja było korzystna dla podatniczki Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji. W uzasadnieniu wyroku, a zwłaszcza w części dotyczącej rozważań nie wyjaśnił motywów takiego rozstrzygnięcia. Poza tym nie odniesiono się do uregulowania prawnego określonego w art. 134 § 2 u.p.p.s.a. dotyczącego zakazu orzekania na niekorzyść. W przypadku decyzji dotyczącej miesiąca grudnia 2002 r. wydaje się, że Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym to jednak uchylił zaskarżoną decyzję również w tej części, bez wskazania motywów takiego postępowania. W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów opisanych na początku punktu 5.3. uzasadnienia wyroku należy uznać za uzasadnione. Przy ponownym rozpoznaniu skargi należy uwzględnić wszystkie uwagi dotyczące naruszenia przepisów postępowania i wykładni przepisów prawa materialnego wskazane w pkt 5.2. i 5.3. uzasadnienia wyroku. 5.4. Odnośnie zarzutów dotyczących wygaśnięcia zobowiązań podatkowych dotyczących naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 1 i 4 i 9 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 76, art. 76a O.p., art. 76b O.p. oraz związanych z tym zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 u.p.p.s.a. w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. – to w okolicznościach rozstrzyganej sprawy nie zasługują one na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał odmiennej wykładni w tym zakresie niż postulowana w skardze kasacyjnej i umorzył postępowanie dotyczące czerwca, września i listopada 2002 r. uznając w tym samym stanie faktycznym, że nastąpiło przedawnienie. Na powyższą okoliczność zwróciła zresztą uwagę autorka skargi kasacyjnej. A zatem dokonywanie odmiennie innej wykładni, w tej samej decyzji, w stosunku do poszczególnych miesięcy naruszałoby zasadę pogłębiania zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O. p.). Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że przyjęcie proponowanej wykładni w skardze kasacyjnej również byłoby sprzeczne z wykładnią proponowaną w innej części skargi kasacyjnej a uwzględnionej przez Naczelny Sąd Administracyjny i opisanej w pkt 5.2. uzasadnienia wyroku. W rozpatrywanej sprawie deklaracja podatkowa za październik 2007 r. została złożona 26 listopada 2007 r. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dnia od dnia złożenia deklaracji na rachunek bankowy podatnika. Przepis ten jest analogiczny do art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., który posłużył do uznania, że termin do obliczenia przedawnienia uległ wydłużeniu. A zatem skoro napłata zostałaby zwrócono w styczniu 2008 r., tj. gdy minął już okres przedawnienia to trudno uznać, że prawo określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące lipiec i sierpień 2002 r. mogło nastąpić w 2008 r. Sposoby wygaśnięcia zobowiązań podatkowych zostały określone w art. 59 § 1 O. p. Z logicznej i niekwestionowanej wykładni tego przepisu jednoznacznie wynika, że zaistnienie jednego ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego sprawia, że zobowiązanie podatkowe nie może wygasnąć po raz drugi na podstawie innej niż pierwotna przyczyna. W związku z tym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego za lipiec i sierpień 2002 r. z dniem 31 grudnia 2007 r. wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O. p.) nie mogło nastąpić po raz drugi przez zaliczenie nadpłaty w styczniu 2008 r. (art. 59 § 1 pkt 4 O. p.). 5.5. Biorąc pod uwagę naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego wskazane w pkt 5.2. i 5.3 uzasadnienia wyroku Naczelny Sąd Administracyjny na podatnie art. 185 § 1 u.p.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Orzeczenia o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.