I FSK 2071/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 511/09 w sprawie ze skargi J. P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. P. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 23 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 511/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 18 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 3 kwietnia 2009 r. określającą Skarżącemu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, maj, lipiec, wrzesień i październik 2007 r. W trakcie kontroli i postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły, że podatnik w latach 2006 – 2007 zakupił, a następnie sprzedał siedem samochodów używanych. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organy uznały, że charakter podejmowanych przez Podatnika czynności świadczył o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Jednocześnie organy przyjęły, że w sprawie nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., ze względu na zastrzeżenie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy. Organy nie uwzględniły przy tym wyjaśnień Skarżącego, że jest fanem motoryzacji, w życiu miał dużo samochodów, przeważnie wymieniał je po pół roku, żeby nie stracić na wartości, wyzwaniem była ich naprawa, którą traktował, zgodnie z zaleceniem lekarzy jako terapię zajęciową na chorobę. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Strona podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Wywodziła przy tym, że organy podatkowe uznając podejmowane przez niego czynności za czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej nie uwzględniły dowodów, które przedstawiał on tym organom, tj. dokumenty świadczące o tym, że kupował i sprzedawał samochody w obrocie prywatnym, a nie jako podmiot gospodarczy. Organy nie wzięły też pod uwagę, że Skarżący poniósł stosunkowo duże koszty związane z transportem pojazdów z zagranicy, a część z nich sprzedawał po cenie nabycia, bez żadnego zysku. Ponadto Skarżący wskazał, że ani prawo krajowe, ani wspólnotowe nie zabrania osobie fizycznej posiadania kilku samochodów jednocześnie, stąd organy podatkowe uzasadniając swoje tezy bezzasadnie powoływały się na tę okoliczność. Skarżący przyznał, że posiadał kilka pojazdów o różnym przeznaczeniu i stanowiły one jego majątek prywatny. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i tym samym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że skarga jest bezzasadna. 3.2. Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych, w szczególności art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") uznał, że kupowane przez Skarżącego samochody były nabywane w celu ich odsprzedaży. W ocenie Sądu działania te były wykonywane w sposób zorganizowany, a sprzedaż pojazdów nie nosiła cech zbywania majątku prywatnego. Zdaniem Sądu o tym, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą, świadczy szereg okoliczności. Przypomniał przy tym, że w latach 2006-2007 Skarżący nabył 11 samochodów, z czego 7 samochodów sprzedał w tym okresie, pozostałe zbył w latach następnych, uczestniczył także jako pośrednik w zakupie samochodów przez osoby trzecie. Zakupy dokonywane były w stosunkowo krótkich odstępach czasu, tj. od dwóch tygodni do czterech i pół miesięcy. W jednym przypadku sprzedaż nastąpiła nawet po jednym dniu, niekiedy Skarżący zbywał po dwa samochody w miesiącu (czerwiec 2006 r., kwiecień 2007 r.). Ta częstotliwość transakcji - zdaniem Sądu - świadczy o nabywaniu pojazdów w celu ich dalszej odsprzedaży. Osoba nabywająca samochód dla celów prywatnych (do majątku osobistego) korzysta bowiem z takiego pojazdu zdecydowanie dłuższy okres, przy czym nie można wykluczyć sytuacji sporadycznych, kiedy auto z przyczyn technicznych, czy osobistych zbywane jest po stosunkowo krótkim okresie od jego nabycia. Zbywanie kilku samochodów w okresach po jednym dniu, dwóch tygodniach, czy też w okresie miesiąca od dnia nabycia, jak wskazuje doświadczenie życiowe, nie następuje w przypadkach nabywania samochodów do celów prywatnych. Wypełnia zaś – w ocenie Sądu - przesłanki działalności gospodarczej. Sąd podkreślił ponadto, że Skarżący nabywał samochody używane i uszkodzone, zlecając naprawy blacharskie i lakiernicze. W ocenie Sądu trudno w tych okolicznościach byłoby zaakceptować tezę, że Skarżący nabywał przedmiotowe pojazdy do celów prywatnych. Za istotne w sprawie – zdaniem Sądu – należy uznać zeznania świadków - osób, które nabyły od Skarżącego samochody. Oferty sprzedaży znajdowały m.in. w ogłoszeniach w prasie bądź ze stron internetowych. Uczestnicząc w tych przesłuchaniach Skarżący wyjaśnił, iż takich ogłoszeń nie zamieszczał, być może czyniły to komisy, za pośrednictwem których chciał sprzedać samochody. Z zeznań świadków wynika jednak, że w ogłoszeniach podawany był nr telefonu Skarżącego, a nie numery pośredników (komisów), także sprzedaży dokonywał Skarżący osobiście. Sąd zwrócił też uwagę na fakt, że Skarżący pośredniczył przy zakupie pojazdów przez inne osoby, jak również przy ich rejestrowaniu i remoncie. Niewiarygodne przy tym wydają się oświadczenia Skarżącego, jakoby dokonywał tego nieodpłatnie – przeczą temu zeznania osób, na rzecz których świadczył powyższe usługi. Sąd zauważył także, że Skarżący traktował nabywanie samochodów jako dobrą inwestycję - "była okazja dobrze kupić auto". W ocenie Sądu powyższe twierdzenie Skarżącego, wskazuje na zarobkowy charakter wykonywanych przez niego czynności. Dalej Sąd zwrócił uwagę, że trzy pojazdy zostały zbyte nieznacznie po upływie 6 miesięcy od ich nabycia, zaś inne trzy w okresie jednego miesiąca, po cenie nabycia. Jak sam Skarżący przyznał podczas przesłuchania w charakterze strony - celem tych działań było uniknięcie płacenia jakichkolwiek podatków. Ponadto w ocenie Sądu istotna jest okoliczność, że Skarżący podczas postępowania podatkowego oświadczył, że myślał o zarejestrowaniu działalności w zakresie handlu samochodami, jednak uznał, że jest to działalność nieopłacalna. Skarżący miał zatem świadomość wykonywania czynności, które zawierały w sobie znamiona działalności gospodarczej, jednak przyczyny o charakterze ekonomicznym implikowały odmienne od pożądanego zachowanie Skarżącego. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaistniały stan faktyczny pozwalał na uznanie wykonywanych przez Skarżącego czynności nabywania i zbywania samochodów za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący zakwestionował powyższy wyrok i w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez uznanie, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą i jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnoszący skargę kasacyjną przekonywał, że fakt, iż nabywa i sprzedaje samochody częściej niż przeciętny użytkownik samo w sobie nie może prowadzić do wniosku, że jego działalność ukierunkowana jest na zysk. Skarżący podkreślał, że jest fanem motoryzacji, dlatego kupuje pojazdy, chce się nimi jakiś czas nacieszyć i z reguły po jakimś okresie sprzedaje je, aby kupić następny. Zdarza się, że posiada kilka samochodów jednocześnie, ale korzystają z nich również członkowie rodziny Skarżącego. Skarżący potwierdził, że pośredniczył nieodpłatnie w nabyciu samochodów przez inne osoby, które wiedząc, że jest on pasjonatem w tej dziedzinie, ufały, że pomoże im dokonać dobrego wyboru. Ponadto wnoszący skargę kasacyjną podnosił, że logiczne jest, iż tak dokonywał transakcji sprzedaży samochodów aby nie płacić z tego tytułu podatków, co samo w sobie nie może być uznane za naganne. Tym samym Skarżący podnosił, że nabywając, a następnie sprzedając samochody rozporządzał jedynie majątkiem prywatnym, w żadnym zaś wypadku nie można tego uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości oraz – w oparciu o art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") – o uchylenie decyzji organów obu instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powołana jako "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.3. Zgodnie z art.174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art.176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 5.4. Strona skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego, wskazując jedynie na naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - przez uznanie, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą i jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z tymi przepisami podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zarzutem naruszenia tego przepisu strona skarżąca zmierzała do wykazania, że czynności realizowane przez Skarżącego nie miały charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu. 5.5. Przystępując zatem do oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec niesformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w ramach którego przyjęto, że czynności Skarżącego polegające na nabywaniu, a następnie zbywaniu samochodów wskazywały na zamiar częstego ich wykonywania, i że zamiar taki w niniejszej sprawie został prawidłowo wykazany. Sąd ten podzielił w tym zakresie ustalenia organów podatkowych, że działania Skarżącego były wykonywane w sposób zorganizowany, a sprzedaż pojazdów nie nosiła cech zbywania majątku prywatnego, zaś częstotliwość transakcji - zdaniem Sądu - świadczy o nabywaniu pojazdów w celu ich dalszej odsprzedaży. Przyjąć w tej sytuacji należy, że powyższy stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób bezsporny. Przy oparciu skargi kasacyjnej jedynie na przepisie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. uznać należy, że stan faktyczny został ustalony w sprawie w sposób niewadliwy, bowiem ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). 5.6. Bezskuteczność przywołanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z jego wadliwego sformułowania wskazującego w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek przepisu, który został zdaniem strony skarżącej naruszony, kwestionowane są głównie ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie dowodzi bowiem w jej uzasadnieniu wadliwej wykładni zarzuconego przepisu, lecz jego niewłaściwego zastosowania w aspekcie wadliwie według niego ustalonego stanu faktycznego sprawy, odnośnie którego nie sformułował jednak stosownych zarzutów kasacyjnych. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67). 5.7. Zauważyć trzeba, iż – jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 285/05 (niepublikowany) - wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, W – wa 2004 r., str. 246 – 247) czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś ..., op. cit., str. 541). Tym samym stwierdzić należy, iż zarzut błędnej interpretacji wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego uznać należy za bezpodstawny, bowiem przepis ten odczytany został przez Sąd pierwszej instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może. Odnośnie natomiast zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, podkreślenia wymaga, iż uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., sygn. I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 31 maja 2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, ... op. cit., str. 541). 5.8. W kontekście takich poglądów można zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z 6 kwietnia 2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 13 października 2004 r., sygn., FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. FSK 568/04 – niepubl.). 5.9. Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy należy stwierdzić, że skoro w sprawie nie zakwestionowano ustaleń stanu faktycznego sprawy – na co wyżej zwrócono już uwagę, a więc nie podważono ustaleń, że czynności Skarżącego polegające na nabywaniu, a następnie zbywaniu samochodów wskazywały na zamiar częstego ich wykonywania, i że zamiar taki w niniejszej sprawie został prawidłowo wykazany, brak jest obiektywnych podstaw do twierdzenia, iż przepisy materialnoprawne – art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., których wadliwe zastosowanie zarzucono w skardze kasacyjnej - zostały wadliwie zinterpretowane i zastosowane w rozpatrywanej sprawie. 5.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.