III SA/Wa 702/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2009 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r., nr [...] Minister Finansów, działając na podstawie art. 239, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14g § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") po rozpatrzeniu zażalenia "M." Sp. z o.o. (zwanej dalej "Skarżącą"), utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazywania próbek towarów. Postanowienie zostało wydane w oparciu o następujący stan sprawy. Skarżąca wnioskiem z dnia 16 września 2008 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania próbek. W opisie stanu faktycznego podniosła, iż przekazuje nieodpłatnie próbki swoich produktów w ramach przetargów, badań klinicznych i działalności marketingowej. Zwróciła się z pytaniem czy nieodpłatne przekazanie próbek produktów w ramach przetargów, badań klinicznych oraz działalności marketingowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Przedstawiając obszerne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego Skarżąca wskazała, iż przekazanie próbek wyrobów medycznych ma związek z prowadzonym przedsiębiorstwem i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności wykonywane przez spółkę nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na art. 7 ust. 3 w związku z ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. Spółka przekazuje bowiem minimalne ilości towarów jako próbki celem: poznania właściwości towaru przez zamawiającego; przekonania o przewadze nad produktami konkurencji; przebadania i sprawdzenia ich działania; przekonania osób do jej produktów. Reasumując Skarżąca stwierdziła, że wydawanie przez nią próbek wyrobów medycznych powinno być klasyfikowane jako wskazane w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem lub jako wydanie próbek w rozumieniu art. 7 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. Zdaniem skarżącej uznanie dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań za jedną z wymienionych czynności powinno skutkować stwierdzeniem, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Wezwaniem z dnia 11 grudnia 2008 r. organ uznając, iż wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji prawa podatkowego nie spełnia warunków formalnych, wezwał skarżącą do usunięcia jego braków przez wskazanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Zdaniem organu Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła dwa alternatywne stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. W ocenie organu takie przedstawienie własnego stanowiska w sprawie było niezgodne z art. 14b § 3 O.p. W odpowiedzi na powyższe wezwanie spółka podtrzymała swoje stanowisko, iż w przekazywanie towarów w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu VAT. Stwierdziła, iż powyższe stanowisko można uzasadnić jedną z dwóch podstaw prawnych podanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. art. 7 ust. 2 albo ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. Dodatkowo spółka wskazała, że we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła swoje stanowisko w sposób jednoznaczny i wskazała podstawy prawne. Podniosła, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustosunkowanie się do tego stanowiska, a nie ocena stopnia jego jednoznaczności. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], Minister Finansów pozostawił wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż spółka nie uzupełniła wniosku w zakresie przedstawienia jednoznacznego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. W związku z tym w oparciu o art. 14g § 1 O.p. wniosek należało pozostawić bez rozpatrzenia. W zażaleniu z dnia 12 stycznia 2009 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 3 w związku z art. 139 § 4, art. 14g § 1 O.p. przez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia ze względu na nieusunięci braków wniosku. W uzasadnieniu zażalenia podnoszono, że Skarżąca spółka przedstawiła swoje stanowisko, iż w opisanym stanie faktycznym nie wykona czynności objętej zakresem VAT, a tym samym nie będzie zobowiązana do naliczania VAT należnego. Stwierdziła, że organ zobowiązany był ocenić stanowisko podatnika, bez względu na użytą argumentację prawną. W ocenie spółki we wniosku w sposób jednoznaczny wykazano, że opisane we wniosku czynności nie będą podlegały opodatkowaniu. Wskazanie jako podstawy prawnej tego poglądu dwóch różnych przepisów ustawy u.p.t.u. z 2004 r. nie mogło być uznane za brak przedstawienia we wniosku własnego stanowiska wnioskowdawcy w zakresie wnioskowanej opinii prawnej. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r., Nr [...], wydanym po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 12 stycznia 2009 r., podtrzymał uprzednio wyrażone stanowisko, uznając argumenty strony za bezpodstawne. Powołując art. 14b § 3 O.p. organ wyjaśnił, iż podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podniósł, że przepisy prawa nakładają na wnioskodawcę obowiązek wskazania swojego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Zdaniem organu podatkowego w niniejszej sprawie Skarżąca spółka wyraźnie wskazała dwa alternatywne stanowiska tj.: - stwierdziła, że wydanie próbek wyrobów medycznych powinno być klasyfikowane jako wskazane w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem, - stwierdziła, że może być traktowane też jako wydanie próbek w rozumieniu art. 7 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. W obydwu wypadkach wydanie towarów nie powinno być zdaniem spółki traktowane jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu. Zdaniem organu podatnik składający wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinien przedstawić jedno stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego musi być na tyle jednoznaczne, żeby nie wzbudzać żadnych wątpliwości organu wydającego interpretacje, który zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. powinien dokonać jego oceny. Ocena tego stanowiska polega na uznaniu go za prawidłowe lub nieprawidłowe. Zdaniem organu przy przedstawieniu alternatywnego własnego stanowiska podatnika w zakresie pytania przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ocena tego stanowiska przez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe jest niemożliwa. Organ podniósł, że istnieje rozbieżność pomiędzy wskazanym stanem faktycznym i pytaniem w zakresie stanu faktycznego, a stanowiskiem podatnika w zakresie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. Zdaniem organu przedstawienie przez wnioskodawcę własnego stanowiska w sprawie w formie alternatywnej oceny prawnej opisanego stanu faktycznego stanowi naruszenie wymogów formalnych wniosku o wydanie interpretacji. Wobec tego, że skarżąca spółka nie usunęła tego naruszenia organ obowiązany był pozostawić wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. W skardze z dnia 20 marca 2009 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 3 O.p. przez twierdzenie, iż Skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji w sposób niedozwolony przez przepisy przedstawiła dwa alternatywne stanowiska, przerzucając na organ podatkowy obowiązek wyboru i oceny jednego z nich, - art. 14d w związku z art. 139 § 4, art. 14g § 1 O.p. przez pozostawienie wniosku Spółki bez rozpatrzenia ze względu na nieusunięcie braków formalnych wniosku, - art. 14h w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 125 O.p. przez prowadzenie całego postępowania w sposób łamiący zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę szybkości postępowania. Skarżąca w uzasadnieniu wskazała, że we wniosku przedstawiła jedno stanowisko oraz jego uzasadnienie prawne, składające się z dwóch alternatywnych argumentacji. Wynika to z możliwości przyjęcia dwóch podstaw prawnych, które prowadzą do jednego wniosku (stanowiska). Skarżąca wskazała, że oczekiwała na potwierdzenie, iż wydawanie towarów nie jest opodatkowane podatkiem VAT wtedy, gdy są to próbki także ze względu na związek wydawanych towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zarzuciła organowi, że nie odróżnia stanowiska podatnika w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego od jego uzasadnienia. Zdaniem Skarżącej organ nie jest związany argumentacją zawartą w uzasadnieniu stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji i uznając to stanowisko za prawidłowe lub nie może przytoczyć na uzasadnienie tej oceny prawidłowe argumenty prawne. Zdaniem Skarżącej ustawodawca nałożył na podatnika obowiązek podatkowy wyczerpującego przedstawienia wyłącznie stanu faktycznego. Natomiast stan prawny może być przedstawiony w sposób pobieżny, niepełny, bez szczegółowej analizy wszystkich przepisów mających zastosowanie w sprawie. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "P.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jeśli wniosek nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni (art. 169 §1 w związku z art. 14h powołanej ustawy). Wniosek niespełniający wymogów wynikających z art. 14b § 3, w tym wniosek, którego braki nie zostały usunięte pomimo wezwania, pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g O.p.). Sąd nie podziela stanowiska organu, iż wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. w zakresie braku przedstawienia jednoznacznego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. Jak wskazano wyżej, z powołanego przepisu wynika, iż wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego. Nie określa on jednak, w jakiej formie i jak szczegółowo powinno zostać zaprezentowane własne stanowisko wnioskodawcy. Tym bardziej nie można wywodzić jak to uczynił organ podatkowy, że prezentowane stanowisko ma być "jednoznaczne" w tym sensie, że ocena stanu faktycznego opisanego we wniosku powinna być oparta na jednym przepisie oraz, że nie może być dokonana w oparciu o więcej niż jeden przepis. Należy mieć przy tym na uwadze, iż z wnioskami o wydanie interpretacji mogą występować osoby, które nie znają prawa podatkowego, celem zaś wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych było, między innymi, umożliwienie takim osobom uzyskania informacji w przedmiocie treści i znaczenia przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w określonym stanie faktycznym i uchronienie ich przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami ich nieznajomości. Zarówno zatem ze względu na treść powołanego przepisu, jak i na cel instytucji prawnej, z którą jest związana zawarta w nim regulacja, nie można wymagać, aby wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko w sprawie w sposób szczegółowy i poparty wywodem prawnym. Sposób wyrażania tego stanowiska może być różny, zależnie od tego, jakich okoliczności dotyczy stan faktyczny, jaki jest stopień jego skomplikowania, jak dużo problemów prawnopodatkowych zgłasza w związku z nim wnioskodawca. Istotne jest, aby z treści całego wniosku można było wywieść, jaki jest jego pogląd prawny co do problemu lub poszczególnych problemów prawnopodatkowych, których rozwiązania oczekuje on od organu. Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż M. sp. z o.o. w sposób wystarczający i dostatecznie jasny przedstawiła swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego opisanego we wniosku. Skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła własne stanowisko w sprawie według, którego dokonywane przez nią czynności nie podlegają opodatkowaniu i jako uzasadnieni prawne tego stanowiska przytoczyła przepisy art. 7 ust. 3 w związku z ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. oraz art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Wniosek o wydanie interpretacji zawierał pogląd prawny Skarżącej spółki w odniesieniu do braku obowiązku wykazywania podatku VAT należnego z tytułu przekazywanych towarów. W świetle powyższego Sąd uznał, że nieuzasadnione było wzywanie skarżącej do wskazania własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Niezależnie od powyższego zauważyć także należy, iż wezwanie, z jakim organ wystąpił do skarżącej w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., jest niezrozumiałe i tym samym narusza te przepisy oraz art. 121 § 1 O.p. Wezwanie do usunięcia braków pisma (wniosku) w swej treści musi być jasne, bowiem ma to bezpośredni wpływ na jego wykonanie przez stronę, a w konsekwencji uzupełnienie braków. Dwuznaczność wprowadza niepewność co do zakresu koniecznego uzupełnienia wniosku i negatywnie może oddziaływać na dalszy tok postępowania. Wnioskodawca nie może mieć wątpliwości, do jakiej czynności został wezwany i czego domaga się organ. W niniejszej sprawie pismem z dnia 11 grudnia 2008 r. organ wezwał skarżącą do "wskazania własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego", gdy z analizy treści wniosku nie sposób wywieść, by Spółka przedstawiła dwa alternatywne stanowiska, przerzucając na organ podatkowy obowiązek wyboru i oceny jednego z nich. Bezsprzecznie wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji dotyczył jednego zagadnienia podatkowego - braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania towarów. Skarżąca we wniosku wyraziła pogląd, że w niniejszej sprawie wystąpi brak obowiązku opodatkowania przekazywanych towarów. Skarżąca natomiast przedstawiła dwa argumenty na jego poparcie. Według Spółki uzasadnienie może wynikać z jednego z dwóch przepisów, tj. art. 7 ust. 7 (w związku z ust. 3) u.p.t.u. z 2004 r., jeżeli uzna się, iż towary przekazywane przez Spółkę są próbkami, albo z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., gdyż nawet przy nieuznaniu tych towarów za próbki, towary te będą przekazywane na cele związane z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem. Innymi słowy spółka przedstawiła jedno stanowisko i dwa rodzaje uzasadnienia prawnego na poparcie jego trafności. Przy tak wyrażonym własnym stanowisku w sprawie przedstawionego organowi zagadnienia możliwie było wydanie interpretacji stwierdzającej, że stanowisko podatnika jest prawidłowe lub nie. Ocena taka odnosiłaby się do zawartego we wniosku o wydanie interpretacji stwierdzenia, że czynności opisane we wniosku nie podlegają opodatkowaniu. Organ w uzasadnieniu mógłby powołać prawidłowe uzasadnienie prawne zajętego w sprawie stanowiska. Tak skonstruowana interpretacja byłaby zgodna z treścią art. 14c § 1 i 2 O.p. Zatem nie można było zgodzić się z organem, że wskazanie w uzasadnieniu stanowisko podatnika dwóch alternatywnie stosowanych przepisów uniemożliwiało organowi wydanie interpretacji, która z godnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. powinna zawierać ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy. Z tych wszystkich względów należało stwierdzić, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające zostały wydane z naruszeniem art. 14g § 1 O.p. W ocenie Sądu zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenia przepisów O.p. z uwagi na ich oczywisty charakter potwierdzały zasadność zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 14h O.p. w związku z art. 120, 121 § 1 i art. 125 O.p. Zarzut naruszenia art. 14d w zw. z art. 139 § 4 należało uznać za bezzasadny. Wskazane przepisy mogły być powołane przy podniesieniu zarzutu wydania interpretacji po upływie terminu wskazanego w art. 14d O.p. przy jednoczesnym braku zdarzeń wskazanych w art. 139 § 4 O.p. W niniejszej sprawie interpretacja w ogóle nie została wydana, a zatem przepisy te nie mogły zostać naruszone. Rozpatrując sprawę ponownie organ obowiązany będzie wydać interpretację przepisów prawa podatkowego odnoszącą się do stanu faktycznego i stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu, jakie strona zawarła we wniosku. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.