I SA/Ol 483/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 września 2009 r., sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia "[...]". określił M. J. odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 806 zł, obliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2006r., tj. na dzień 26 kwietnia 2007r. W toku postępowania organ ustalił, iż w deklaracjach PIT-5 za poszczególne miesiące 2006r. M.J. wykazał zawyżone koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz dokonał odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne w nieprawidłowych wysokościach, w związku z czym zaniżył kwoty wykazanych zaliczek za okresy: luty, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2006r. W dniu 4 stycznia 2006r. małżonkowie J. nabyli, na potrzeby prowadzonej przez M.J. działalności gospodarczej, prowadzonej pod nazwą Zakład Instalatorstwa Elektrycznego M. J., nieruchomość położoną w "[...]" przy ul. "[...]" stanowiącą działkę gruntu o powierzchni 0,0833 ha, zabudowaną budynkiem biurowym o powierzchni użytkowej 358 m2. Zakup ten został w części sfinansowany z kredytu inwestycyjnego, który został przyznany w kwocie 200.000 zł (umowa z dnia 19 grudnia 2005r.). Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 17.558,05 zł nastąpiło, zdaniem organu I instancji, poprzez: - dokonanie odpisów amortyzacyjnych za okres od lutego do czerwca 2006r. od ww. budynku biurowego, - zaliczenie do kosztów odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na zakup budynku, zapłaconych w okresie od stycznia do maja 2006r., - zaliczenie do kosztów kwoty wydatkowanej do końca czerwca 2006r. na zakup materiałów budowlanych wykorzystanych do remontu ww. budynku. Organ uznał bowiem, iż w okresie od lutego do czerwca 2006r. zakupiony budynek nie był kompletny i zdatny do użytkowania, zatem nie mógł być amortyzowany, a wydatki na spłatę odsetek i zakup materiałów budowlanych winny powiększać jego wartość początkową. W odwołaniu od opisanej decyzji strona nie zgodziła się z powyższymi ustaleniami i podniosła, że od momentu zakupu budynku przechowywała w nim część materiałów i urządzeń potrzebnych do prowadzenia działalności. Prace remontowe przeprowadzone były, by móc prowadzić najem. Nie było to konieczne w przypadku prowadzenia działalności przez stronę. Nadto wskazano, że organ dokonał nieprawidłowej oceny w zakresie dokonanych przez stronę zakupów na remont budynku. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach decyzji organ stwierdził, iż zasadniczym warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest faktyczne wykorzystywanie przedmiotu amortyzacji na potrzeby związane z prowadzona działalnością gospodarczą. Zasadą jest, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – tekst jedn. :Dz.U z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm., zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.). Powołując przepisy regulujące kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, organ odwoławczy wskazał, że aby koszty zakupu budynku stanowiły koszty uzyskania przychodów i podlegały odliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne budynek musi być kompletny i zdatny do użytku, a nadto musi mieć przeznaczenie, które jednoznacznie umożliwia jego wykorzystanie w prowadzonej przez podatnika działalności. Podkreślił, że kompletność i zdatność do użytku trzeba oceniać pod kątem planowanego sposobu wykorzystywania danego środka trwałego. Organ II instancji stwierdził, iż zakupiony przez stronę budynek biurowy położony jest na terenie byłych koszar wojskowych i był siedzibą Wojskowego Biura Emerytalnego, a przez kilka ostatnich lat przed sprzedażą nie był użytkowany i wymagał remontu. W akcie notarialnym (§9) zawarto informację, iż zapewnienie dostaw energii elektrycznej, cieplnej, wody oraz odbioru ścieków będzie wymagało przebudowy sieci, po uzgodnieniu warunków technicznych przyłączenia budynku do sieci miejskiej. W toku postępowania ustalono, że w dniu "[...]" sporządzono protokół ze sprawdzenia zgłoszonych do przyłączenia do sieci urządzeń elektrycznych i zawarto umowę sprzedaży energii elektrycznej, w której podatnik oświadczył, że energia będzie wykorzystywana do celów remontu. Docelowa umowa o przyłączenie obiektu zawarta została w dniu 13 czerwca 2006r. W dniu 8 maja 2006r. podatnik wystąpił do Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji "[...]" o uzgodnienie projektu budowlanego przyłączy wodno-kanalizacyjnych dla budynku administracyjno-usługowego , a przyłączenia do sieci wodociągowej dokonano w dniu 2 sierpnia 2006r. Jak podniósł organ, ustalenia te potwierdzają zeznania strony o złym stanie technicznym budynku nadającego się do remontu, bez wody, prądu i ciepła. Według twierdzeń strony w 2006r. w przedmiotowym budynku wyremontowano 4 łazienki, wszystkie pokoje, częściowo instalację kanalizacyjną, wymieniono część grzejników, zakupiono piec gazowy do ogrzewania, wymieniono okna i częściowo tynki oraz instalację elektryczną, odnowiono schody na klatce schodowej. Odnosząc się do twierdzeń strony o przenoszeniu firmy z ul. "[...]" na ul."[...]", organ odwoławczy wskazał, iż wypowiedzenie umowy najmu lokalu przy ul. "[...]" złożono w dniu 3 marca 2006r., a przekazanie wynajmowanego lokalu nastąpiło 3 kwietnia 2006r.. Zmianę adresu firmy zgłoszono do ewidencji działalności gospodarczej w dniu 27 czerwca 2006r. Aktualizacji NIP-1 dokonano w dniu 21 lipca 2006r.. Organ stwierdził również, iż zakupiony budynek tylko w niewielkiej części jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – firma zajmuje dwa pokoje biurowe, łazienkę oraz część piwnicy. Organ nie dał zatem wiary, iż przedmiotowy budynek biurowy o powierzchni użytkowej 358 m2 i kubaturze 1815 m3 pełnił rolą zaplecza techniczno-materiałowego przedsiębiorstwa. Zdaniem organu budynek został zakupiony w celu wynajmowania znajdujących się w nim pomieszczeń i uzyskiwania z tego tytułu przychodów. Świadczy o tym zeznanie strony, iż w budynku były prowadzone przygotowania do wynajmu pomieszczeń. Z uwagi na dodatkowe wymagania potencjalnych najemców odnośnie wyglądu i funkcjonalności pomieszczeń przeprowadzano dodatkowe prace remontowe, a obecność strony w budynku wiązała się z koniecznością udostępnienia pomieszczeń potencjalnym najemcom w celu ich obejrzenia. W wyniku oględzin budynku ustalono, iż przedmiotem wynajmu są lokale, na które składa się kilka pokoi wraz z łazienką. Nadto stwierdzono, iż w marcu i kwietniu 2006r. strona zamieszczała ogłoszenia w "Gazecie "[...]"" dotyczące wynajmu, a 20 czerwca 2006r. zawarta została pierwsza umowa najmu. Zmiana w ewidencji działalności gospodarczej, polegająca na rozszerzeniu przedmiotu wykonywanej działalności o wynajem nieruchomości, dokonano w dniu 27 czerwca 2006r. Stosowne zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1 złożono w dniu 24 lipca 2006r. Organ II instancji zaznaczył także, iż odpisy amortyzacyjne od ww. budynku za okres od lutego do czerwca 2006r. po raz pierwszy zaksięgowano w ciężar kosztów uzyskania przychodów dopiero w dniu 30 czerwca 2006r. Świadczy to o tym, że początkowo w ocenie podatnika budynek nie nadawał się do użytkowania i nie mógł być amortyzowany. Zdaniem organu prace remontowe związane z przystosowaniem lokali do potrzeb najemców prowadzone były w okresie od stycznia do czerwca 2006r., zatem nieruchomość zdatna była do użytku zgodnie z przeznaczeniem dopiero od czerwca 2006r. i w tym miesiącu powinna być uznana za środek trwały podlegający amortyzacji od lipca 2006r. Za pozostające bez wypływu na rozstrzygnięcie uznał organ podnoszone przez stronę okoliczności wykorzystania części budynku do przechowywania narzędzi. Wykorzystanie części budynku nie uprawnia bowiem do rozpoczęcia naliczania odpisów amortyzacyjnych, gdyż w dniu wpisania do ewidencji musi być on kompletny i w pełni zdatny do użytku. Dla celów najmu budynek zdatny był do użytku dopiero od czerwca 2006r. Organ odwoławczy nie uznał za zasady zarzut dokonania nieprawidłowej oceny w zakresie dokonanych przez stronę zakupów na remont budynku. Analiza spornych faktur, w zakresie wyszczególnienia pozycji przeznaczonych do remontu, nie wykazała materiałów i narzędzi wymienionych w odwołaniu. Nadto organ II instancji nie stwierdził naruszenia przepisów prawa odnośnie naliczenia odsetek od zaniżonych zaliczek miesięcznych oraz kwestii związanych z nieprawidłowo dokonanymi odliczeniami składek na ubezpieczenia zdrowotne, podkreślając, iż również w odwołaniu nie wnoszono zarzutów w tym zakresie W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na opisaną decyzję M. J., reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił: - naruszenie art.22a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nie uwzględnienie momentu faktycznego rozpoczęcia użytkowania nabytego budynku, - art.23 ust.1 pkt 33 i art.23 ust.1 pkt 1 lit.b u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, - naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art.121 §1 Ordynacji podatkowej) poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, - art.122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż nie jest jasne z czego wynika przekonanie organu, że budynek został zakupiony wyłącznie w celu wynajmowania znajdujących się w nim pomieszczeń. Najem lokali to uboczna działalność strony. Od momentu nabycia budynku był on wykorzystywany przez stronę do prowadzenia działalności związanej z usługami instalatorskimi. W budynku tym, strona przechowywała część materiałów, narzędzi i urządzeń potrzebnych do prowadzenia działalności, sukcesywnie były one przenoszone z pomieszczeń wynajmowanych przy ul. "[...]". Magazynowane były w nim także elementy materiałowe użyteczne, zdemontowane z innych budów. Plac nieruchomości wykorzystywany był do parkowania 7 pojazdów samochodowych. Wskazano, iż w przepisach podatkowych nie ma żadnych ograniczeń co do ilości wykorzystywanych biur, czy magazynów. Remont budynku był konieczny, by móc prowadzić najem pomieszczeń, ale do działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę nie jest wymagana wysoka jakość warunków. Budynek był przeznaczony przede wszystkim na potrzeby własne przedsiębiorstwa prowadzonego przez stronę i od dnia zakupu nadawał się do użytkowania (przechowywania urządzeń), a do jego funkcjonowania nie było potrzebne podniesienie standardu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie spór dotyczy ustalenia na potrzeby jakiej działalności gospodarczej zakupiony został przez skarżących w dniu 4 stycznia 2006r. budynek i w konsekwencji tego czy był on kompletny i zdatny do użytku na potrzeby tejże działalności w dniu zakupu. Powyższe jest bowiem warunkiem dokonania odpisów amortyzacyjnych nabytego środka trwałego. Dokonywane odpisy amortyzacyjne wpływają natomiast na wysokość kosztów uzyskania przychodów i tym samym na wysokość dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. To z kolei wiąże się z wysokością zaliczek, wpłacanych miesięcznie, na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z generalną zasadą określoną w art.22 ust.1 u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Art.22 ust.8 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z art.22a – art.22o., z uwzględnieniem art.23. Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art.22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością (art.22a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Z powyższego wynika zatem wprost, iż do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można wyłącznie odpisy amortyzacyjne budynku, który jest kompletny i zdatny do użytku, przy czym cechy te rozpatrywane są pod względem przeznaczenia i wykorzystania danego środka trwałego (w niniejszej sprawie – budynku) do określonej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Ze zgromadzone w sprawie materiału dowodowego, w ocenie Sądu, wynika, iż sporny budynek został nabyty w celu uzyskiwania przychodów z tytułu najmu lokali. Takie wykorzystywanie budynku było natomiast możliwe od czerwca 2006r., wówczas budynek ten był kompletny i zdatny do użytku w tymże celu. Dlatego też w czerwcu 2006r. przedmiotowy budynek mógł zostać uznany za środek trwały i podlegać amortyzacji od lipca 2006r. Za taką właśnie oceną, przemawiają następujące okoliczności. Po pierwsze powierzchnia użytkowa nabytego budynku biurowego. Sporny budynek biurowy ma powierzchnię użytkową 358 m2 , a wynajmowany przez skarżącego od Spółki A lokal do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie instalatorstwa elektrycznego miał powierzchnię 55 m2 . Uznać zatem należy, iż nawet zakładając planowaną poprawę warunków lokalowych przez skarżącego dla prowadzonego Zakładu, powierzchnia użytkowa nabytego budynku biurowego znacznie przekracza potrzeby tego Zakładu prowadzonego przez podatnika. Wystarczy zaznaczyć, iż podatnik na swoje potrzeby zajmuje w nabytym budynku powierzchnię zaledwie około 40 m2 (dwa pomieszczenia biurowe i łazienka) oraz część piwnicy, w której znajdują się pomieszczenia magazynowe i socjalne z szatnią dla pracowników. Przeważająca część budynku biurowego jest natomiast wynajmowana. Za powyższym przemawia także specyfika usług wykonywanych przez zakład instalatorstwa elektrycznego i koniecznych do ich wykonywania narzędzi oraz materiałów. W toku postępowania podatnik przesłuchany m.in. na okoliczność rodzaju narzędzi i materiałów używanych przy wykonywaniu prac w 2006r. zeznał, iż były to "głównie materiały elektroenergetyczne w pełnym zakresie oraz materiały pomocnicze typu gips , cement, cegła itp., służące do kompletnego wykończenia zleconych prac. Narzędzia to wiertarki, skrzynie narzędziowe, młotowiertarki, młoty, szlifierki, spawarki itp." Trudno byłoby zatem przyjąć, iż do przechowywania tego typu narzędzi i materiałów, skarżący potrzebował tak dużego budynku. Byłoby to sprzeczne z logiką . Kolejnym argumentem przemawiającym za powyższym jest fakt rozpoczęcia przez skarżącego prac remontowych w nabytym budynku już na przełomie stycznia i lutego 2006r. Sam skarżący w toku postępowania twierdził, iż : ""[...]" były prowadzone przygotowania do wynajmu pomieszczeń. (...) Musiałem być w biurze przy ul. "[...]" ze względu na potencjalnych najemców, którzy przychodzili w celu obejrzenia pomieszczeń, a w konsekwencji podpisania umów najmu. W skutek powyższych posunięć wyodrębniłem dwie firmy, wykonujące bardzo nietypowy profil działalności, jako najemców. Jednakże firmy te postawiły dodatkowe wymagania odnośnie wyglądu i funkcjonalności wynajmowanych pomieszczeń. Rozpoczęcie negocjacji z tymi firmami nastąpiło w lutym 2006." (k.44-46, tom I akt administracyjnych). Z powyższego wynika więc jednoznacznie, że remont prowadzony w spornym budynku dokonywany był już pod kątem przyszłych najemców. Zły stan techniczny budynku w momencie jego zakupu, brak w nim wody, prądu i ciepła nie jest w sprawie sporny. Przedmiotowy budynek przez kilka ostatnich lat przed sprzedażą nie był użytkowany i wymagał remontu. Organ podatkowy I instancji ustalił także, iż w dniu 21 stycznia 2006r. Spółka B. wydała warunki dotyczące przyłączenia tymczasowego na okres remontu ww. budynku do sieci elektroenergetycznej, a w dniu 17 maja 2006r. skarżący zawarł umowę sprzedaży energii elektrycznej, w której oświadczył, iż będzie ona wykorzystywana do celów remontu. Umowa na docelowe zasilenie obiektu zawarta została w dniu 13 czerwca 2006r. Przyłączenie do sieci wodociągowej wykonano natomiast w dniu 2 sierpnia 2006r. Zaznaczyć przy tym należy, iż podatnik wypowiedział umowę najmu Spółce A dopiero w dniu 3 marca 2006r., przy czym zgodnie z umową najmu okres wypowiedzenia umowy wynosił 3 miesiące. Podatnik opuścił część zajmowanych pomieszczeń (magazyn znajdujący się w piwnicy) w dniu 3 kwietnia 2006r. Pomieszczenia biurowe wykorzystywał do dnia 30 czerwca 2006r. Niekwestionowana jest przy tym okoliczność zgłoszenia zmiany adresu firmy skarżącego w ewidencji działalności gospodarczej w dniu 27 czerwca 2006r. oraz zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1 w dniu 21 lipca 2006r. Dokonanej oceny stanu faktycznego nie zmieniają okoliczności powoływane przez skarżącego, dotyczące zwożenia materiałów i urządzeń do nabytego budynku już w styczniu 2006r. i wykorzystywania części piwnicy do ich przechowywania. Zwożone materiały i urządzenia mogły bowiem być potrzebne skarżącemu do wykonywania prac remontowych w spornym budynku, ponieważ – jak stwierdził sam podatnik - prace te wykonywali jego pracownicy . Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów oraz związanego z tym naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skarżący uczestniczyli czynnie w tym postępowaniu, składali wyjaśnienia. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż : "Przepis art.191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r, nr 5, str.61). W świetle poczynionych ustaleń faktycznych, bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 22a ust.1 pkt 1, art.23 ust.1 pkt 1 lib.b oraz pkt 33 u.p.d.o.f. Strona nie wskazała przy tym na czym naruszenie tych przepisów miałoby polegać. Zaznaczyła jedynie, iż naruszenia art.22a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. upatruje w nieuwzględnieniu momentu faktycznego rozpoczęcia użytkowania nabytego budynku, a to wiąże się ściśle z ustalonym stanem faktycznym sprawy. Zauważyć jednocześnie należy, iż skarżący nie podnosił zarzutów naruszenia przepisów prawa w kwestii naliczenia odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a Sąd naruszeń w tym zakresie nie stwierdził. Reasumując, stwierdzić należało, że dokonane przez organy podatkowe czynności, zebrany w sprawie materiał i dokonane ustalenia nie pozwalają na stwierdzenie naruszenia przez organy przepisów art.121 §1 i art.122 Ordynacji podatkowej, jak również powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Nie stwierdzając zatem, by zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego bądź przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.