I SA/Gd 93/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2009 r. sprawy ze skargi H.K, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 136 (sto trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 93/09 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2007 r., działając z urzędu, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec H. K. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2004 r. Decyzją z dnia 4 grudnia 2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego działając w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej jako "Ordynacja podatkowa") określił H. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 9 624 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w złożonej za rok 2004 r. deklaracji PIT – 38 H. K. wykazała zaniżony dochód z tytułu sprzedaży papierów wartościowych w kwocie 32 842,02 zł (przychód wykazany w kwocie 1 612 826, 85 zł pomniejszony o koszty uzyskania przychodu wykazane w kwocie 1 579 984,83 zł ). W ocenie organu podatniczka uzyskała co prawda w 2004 r. przychód z tytułu sprzedaży akcji giełdowych za pośrednictwem Domu Maklerskiego A S.A. (dalej jako "dom maklerski A") w zaznanej wysokości 1 612 826, 85 zł - w nieuprawniony sposób zawyżyła jednak koszty uzyskania przychodu o kwotę 17 810,78 zł kosztów związanych z zaciągnięciem kredytu na zakup akcji (14 515, 78 zł - odsetki od kredytu, 2 800 zł - prowizja bankowa, 45 zł -koszty prowadzenia rachunku kredytowego w Banku A S. A. w - dalej jako "bank A" ). Przywołując treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako "ustawa o podatku dochodowym") organ podkreślił, że przesłanką zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie ścisłego i bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego miedzy poniesionym wydatkiem a powstaniem przychodu. Natomiast wszystkie faktycznie poniesione koszty, które związane są z nabyciem między innymi papierów wartościowych zalicza się do kosztów uzyskania przychodu z chwilą ich sprzedaży. Uznając, że w toku postępowania wyjaśniającego H. K. nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność określania jakie akcje, w jakiej ilości oraz wartości nabyto ze spodków sfinansowanych kredytem bankowym (sprzedasz akcji różnych spółek) organ określił wysokość poniesionych na ten cel wydatków w kwocie 1 562 174, 05 zł - wykazanej w informacji PIT-8C przez dom maklerski A. Przełożone przez podatniczkę dokumenty obejmujące m.in. umowę kredytu w linii kredytowej na zakup akcji zawartą z bankiem A oraz domem maklerskim A, wraz z aneksem, zestawienie obrotów papierów wartościowych sporządzone przez dom maklerski A oraz zaświadczenie banku A wskazujące na uiszczenie przez podatniczkę od zaciągniętego kredytu kosztów odsetek, prowizji i kosztów prowadzenia rachunku w kwocie 17 810, 78 zł. organ uznał za niewystarczające, dla zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie organu przedłożenie wskazanych dokumentów nie wyjaśniło bowiem jakie papiery wartościowe, w jakiej ilości i wartości nabyto i sprzedano w 2004 r. ze z środków sfinansowanych kredytem. W złożonym odwołaniu H. K. wskazała, że wydana przez organ decyzja i zawarta w uzasadnieniu argumentacja są dla niej niezrozumiałe, ponieważ terminowo wypełniła deklarację PIT-38 na podstawie obligatoryjnie przesyłanych przez bank dokumentów bankowych, a w toku postępowania wyjaśniającego aktywnie współdziałała z organem, przedkładając wszystkie posiadane przez nią dokumenty, w tym umowę kredytu, zestawienie transakcji kupna i sprzedaży akcji oraz dwa zaświadczenia bankowe dotyczące poniesionych przez nią kosztów kredytu. Odwołującą się podkreśliła, że organ nie wyjaśnił, na jakiej podstawie odmówił wiarygodności dokumentom bankowym oraz że wymaga od niej przedłożenia dokumentacji skomplikowanych transakcji, której nie miała obowiązku prowadzić i której samodzielnie nie potrafi sporządzić. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, decyzją z dnia 28 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na wstępie uzasadnienia zaznaczono, że pomimo zwrócenia się do domu maklerskiego A i banku A zgromadzony w wyniku postępowania uzupełniającego materiał dowodowy nie pozwolił na wyodrębnienie tej części wydatków poniesionych na spłatę kredytu, które dotycząc papierów wartościowych sprzedanych w 2004 r. Organ odwoławczy ocenił, że podatniczka nie udowodniła związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy kosztami zaciągnięcia kredytu na zakup akcji w łącznej kwocie 17 810, 78 zł a przychodem powstałym z tytułu sprzedaży papierów wartościowych w 2004 r., nabytych w tym samym roku podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zatem stanowisko organu pierwszej instancji, iż żaden z przełożonych przez H. K. dokumentów nie potwierdził, które ze sprzedanych przez nią w 2004 r. akcji zakupione zostały z kredytu udzielonego w linii kredytowej. W tym zakresie organ podkreślił, że nie kwestionuje, iż H. K. zwarła umowę kredytu na zakup akcji, nie przedłożyła ona jednak jakichkolwiek dowodów, iż to właśnie ten kredyt, był źródłem finansowania nabycia akcji, które zostały przedmiotem sprzedaży w 2004 r. Organ uznał, ze w postępowaniu w pełni zrealizował zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie niezbędne i dostępne mu działania. Pomimo bowiem tego, że wielokrotnie wzywana podatniczka nie udowodniła twierdzeń, z których wywodziła korzystne dla siebie skutki prawne, organy występowały zarówno do banku jak i domu maklerskiego celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Pozyskany tą droga materiał dowodowy nie przyczynił się jednak do ustalenia czy środki z udzielonego kredytu zostały przeznaczone na zakup akcji, które podatniczka zbyła w 2004 r. Dokonując analizy umowy kredytu organ wskazał końcowo, że w jego ocenie podatniczka powinna dysponować dowodami stwierdzającymi, które z tych akcji nabyła ze środków własnych, a które z kredytu (§ 7 pkt 2 umowy) oraz, że z umowy tej jednoznacznie wynika, że kredyt jest w pierwszej kolejności przeznaczany na spłatę dotychczasowego zadłużenia z tytułu linii kredytowej na zakup papierów wartościowych ( § 29 umowy). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H. K. wniosła o uchylenie powyższej decyzji podnosząc, że w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu organy naruszyły zasadę praworządności z art. 120 Ordynacji podatkowej, zasadę budowania zaufania do organów z art. 121 Ordynacji Podatkowej, zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej, zasadę szybkości działania z art. 125 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 tej ustawy poprzez brak wyjaśnienia jakim dowodom organ dał wiarę, a jakim odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn W uzasadnieniu strona skarżąca potrzymała argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu, podkreślając w szczególności, że organ nie wyjaśnił powodów, dla których nie uwzględnił przedstawionych przez nią dokumentów, stanowiących w większości dokumenty bankowe i dlaczego pomimo ich nieuwzględnienia, nie zakwestionował jednocześnie ani faktu zawarcia kredytu, ani też faktu poniesienia wydatków związanych z tym kredytem w kwocie 17 810, 78 zł. Strona skarżąca wskazała dodatkowo, że mając trudności w wyjaśnieniu sprawy, organy nie powołały biegłego oraz zaakcentowała brak wiedzy i zrozumienia organów w zakresie zasad funkcjonowania linii kredytowej na zakup akcji, ponieważ pomimo jednoznacznej treści umowy oraz udzielonych przez podatniczkę szczegółowych wyjaśnień, podczas postępowaniu zasugerowanej jej, iż z uwagi na treść § 29 umowy, być może mogła w 2004 r. spłacać z linii kredytowej inny kredyt. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podkreślił, że nie pominął zaświadczeń banku jako dowodu w sprawie, a jedynie, zgodnie z zasadami postępowania dowodowego, ocenił je w ramach całokształtu zebranego materiału. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z .obrotu prawnego. Stwierdzone przez Sąd uchybienia dotyczą naruszeń prawa procesowego i obejmują art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 § 1 , art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji obowiązuje zatem ogólna reguła dowodowa według, której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. W przedmiotowej sprawie organy słusznie zauważyły, że zasada ta nie jest nieograniczona, z uwagi na konieczny obowiązek współdziałania organu i podatnika w dochodzeniu do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd podziela stanowisko, iż organy nie mają obowiązku poszukiwania dowodów dla poparcia twierdzeń podatnika, w sytuacji gdy dowodów takich nie przedstawia sam podatnik. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Akta sprawy potwierdzają, że skarżąca aktywnie współdziałała z organem w całym toku postępowania, składając wyjaśnienia i przedkładając wszystkie posiadane przez nią dokumenty, w tym występując, niejako w zastępstwie organów, do instytucji finansowych w celu uzyskania od nich dodatkowych informacji, z trudnych do uzasadnienia przyczyn, żądanych bezpośrednio od skarżącej, a nie od tych instytucji. Pomimo obowiązku współdziałania z organem, podatnik nie ma obowiązku i nie może zastępować organu. Podkreślenia wymaga ponadto, że w przedmiotowej sprawie organy w istocie żądały od podatnika dokonania kompleksowej oceny przedłożonych przez niego dowodów, co jest wyłącznym zadaniem organu podatkowego, nieobjętego obowiązkiem współdziałania z podatnikiem. Jak wskazano wyżej podatnik nie może zastępować organu w gromadzeniu materiału dowodowego, ale również nie może zastępować go w obowiązku dokonania oceny tego materiału. Niedopuszczalne jest zatem, aby z faktu niedokonania przez podatnika łącznej oceny dostarczonych mu przez instytucje finansowe dokumentów, (do czego niewątpliwie nie był zobowiązany), czynić mu tak zarzut, jak i argument zwalniający organ od oceny materiału dowodowego. Z tych też względów przekonanie organu, iż dokonał on oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego jest błędne, skutkiem czego nie można również uznać, aby w sprawie został ustalony stan faktyczny. W ocenie sądu w sprawie istniały możliwości ustalenia stanu faktycznego, które nie zostały wykorzystane przez organ. W toku postępowania organ został poinformowany, że bank i dom maklerski stanowią niezależnie od siebie działające podmioty. Tym samym podjęte w uzupełniającym postępowaniu działania organu polegające na występowaniu do domu maklerskiego o udzielnie informacji dostępnych jedynie bankowi, a do banku o udzielenie informacji dostępnych jedynie domowi maklerskiemu, z obiektywnych przyczyn nie mogło przynieść spodziewanych przez organ rezultatów. W piśmie z dnia 24 kwietnia 2008 r. dom maklerski poinformował organ, że mechanizm działania kredytu na zakup papierów wartościowych wyklucza określenie finansowania zakupu akcji za środki pochodzące z kredytu oraz, że danymi związanymi z prowizjami, odsetkami od kredytu i innymi związanymi z kredytem kosztami dysponuje bank. Pismem z dnia 27 czerwca 2008 r. bank udzielił zaś organowi informacji dotyczącej kosztów kredytu zaznaczając jednocześnie, że skierowane do niego zapytanie w zakresie papierów wartościowych należy kierować do domu maklerskiego. Po otrzymaniu tych pism organ nie skierował jednak do instytucji finansowych adekwatnych zapytań, które mogły wyjaśnić wątpliwości jakie powziął w sprawie. Nie dokonał również porównania danych wynikających z równolegle sporządzonych przez bank i dom maklerski dokumentów. W aktach sprawy znajduje się zarówno umowa kredytu, zaświadczenie o kosztach kredytu, wykaz transakcji za 2004 r. W tym stanie sprawy, wystąpienie do domu maklerskiego o udostępnienie informacji o numer rachunku, z jakiego pokrywane były poszczególne transakcje nabycia akcji w 2004 r., pozwoliłoby organowi także w oparciu o pozostałe dokumenty ustalić jaką ilość akcji sprzedanych w 2004 r. stanowiły akcje nabyte w tym roku z linii kredytowej. Z uwagi na mnogość transakcji i konieczność znajomości specyfiki i zrozumienia zasad działania umów kredytowych na zakup akcji oraz zasad działalności domów maklerskich, organ mógł także powołać biegłego. W przedmiotowej sprawie organ nie tylko jednak nie podjął działań skutkujących zebraniem materiału dowodowego umożliwiającego pełną analizę przeprowadzonych w 2004 r. transakcji, ale także żądał od strony przedłożenia dokumentów, dla których sporządzenia konieczne jest posiadanie wiadomości specjalnych, właściwych biegłym. Ponieważ organ nie przeprowadził oceny dowodów w ich wzajemnym powiązaniu, w konsekwencji zawarta w uzasadnieniu argumentacja nie odpowiada wymogom uzasadnienia z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności zaś należy przyznać stronie skarżącej rację, iż organ nie wykazał logicznych powodów, dla których uznał, że potwierdzone w trzech odrębnych dokumentach bankowych koszty kredytu na zakup akcji nie zostały przez niego uznane za koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji. Wskazane uchybienia popełnione tak na etapie gromadzenia materiału dowodowego, jak i jego oceny, spowodowały nieuzasadnioną zwłokę w rozpoznaniu sprawy. W ocenie Sądu sprawa mogła być rozpoznania wnikliwie i szybko przy zastosowaniu właściwych i adekwatnie kierowanych do instytucji zapytań, powołanie biegłego oraz rezygnację z obarczenia podatnika obowiązkami organu podatkowego. Nadmierne angażowanie podatnika w zakres obowiązków organu oraz odmowa wiarygodności przedłożonym przez niego dowodom bez dokonania ich kompleksowej oceny, dodatkowo naruszyło także wyrażoną w art. 125 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania. Pomimo licznych błędów, którymi obaczone jest przeprowadzone w sprawie postępowanie, Sąd nie podziela zarzutu naruszenia przez organy art. 120 Ordynacji podatkowej. Faktu naruszenia przepisów postępowania, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie czy interpretację, nie można bowiem prosto utożsamiać z naruszeniem zasady praworządności tj. z podejmowaniem przez organy działań w ogóle niemających podstaw prawnych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien ustalić stan faktyczny sprawy uwzględniając obszerny materiał dowodowy dostarczony przez podatnika, a w razie wątpliwości dotyczących sprzedaży akcji i zaciągniętego na ich zakup kredytu, zwrócić się w celu ich wyjaśnienia do domu maklerskiego i banku, stosownie do posiadanych przez te instytucje kompetencji (w zakresie czasu, ilości, wartości i rodzaju sprzedanych i nabytych w 2004 r. akcji do domu maklerskiego, a w zakresie szczegółowego wykazu wielkości spożytkowanych na zakup akcji w 2004 r. środków kredytowych do banku - a nie odwrotnie.). Z uwagi, iż sprawa dotyczy dużej ilości nakładających się na siebie transakcji sprzedaży i nabycia papierów wartościowych, organ winien z urzędu rozważyć zasadność powołania biegłego. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Rozstrzygniecie w zakresie kosztów uzasadnia art. 200 cyt. ustawy.