I SA/Sz 282/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2009 r. sprawy ze skargi I.N. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę We wniosku z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej I N w S przedstawiła następujący stan faktyczny. I N zrzesza notariuszy O S A. I N oraz K R N stanowią samorząd notarialny (art. 26-41 ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie). Organami Izby Notarialnej są: - Walne Zgromadzenie Notariuszy; - Rada Izby Notarialnej. Rada Izby Notarialnej oprócz prezesa i wiceprezesa składa się z 5 członków. W ramach Izby Notarialnej oprócz Rady Izby Notarialnej wybieranej przez Walne Zgromadzenie Notariuszy funkcjonuje: - Sąd Dyscyplinarny wybierany przez Walne Zgromadzenie Notariuszy; - Komisja Rewizyjna wybierana przez Walne Zgromadzenie Notariuszy; - Zespół Wizytacyjny powoływany przez Radę Izby, pełniący funkcje wynikające z ustawy. Konieczność powołania Sądu Dyscyplinarnego i Rzecznika Dyscyplinarnego wynika z ustawy Prawo o notariacie, która przewiduje odpowiedzialność dyscyplinarną za przewinienia zawodowe notariuszy. Do orzekania w sprawach dyscyplinarnych są powoływane Sądy Dyscyplinarne. Ich właściwość określa wymieniona ustawa. Komisja Rewizyjna została powołana do sprawdzenia poprawności rozporządzenia majątkiem Izby, oceny zasadności decyzji finansowych i ekonomicznych. Zespół Wizytacyjny został powołany w celu realizacji postanowień ustawy Prawo o notariacie (art. 44), zgodnie z którą nadzór nad notariuszami wykonuje Rada Izby przez swoich członków lub przez wyznaczonych w tym celu notariuszy, nie będących członkami rady. W ramach nadzoru w każdej kancelarii przeprowadza się wizytację co najmniej raz na 3 lata. Uchwałą Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia [...] oraz dla członków Zespołu Wizytacyjnego, Komisji Rewizyjnej, Sądu Dyscyplinarnego i Rzecznika Dyscyplinarnego, przyznano diety za pracę na rzecz samorządu notarialnego i zwrot kosztów w przypadku wykonywania pracy poza miejscem zamieszkania. W związku z powyższym, Wnioskodawca zadał pytanie. "Czy na gruncie opisanego stanu faktycznego diety i zwrot kosztów wypłacane R I N oraz pozostałym notariuszom wchodzącym w skład Komisji i Zespołów – korzystają na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?" Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustawa ta, ani inne ustawy, nie definiują pojęcia "pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich", dlatego należało oprzeć się na wypracowanym w tym zakresie orzecznictwie, a mianowicie na uzasadnieniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 1997 r. sygn. akt U 6/97. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego "o pełnieniu obowiązku obywatelskiego można mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego), jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w interesie tejże." W ocenie Izby Notarialnej diety i zwrot kosztów wypłacane notariuszom pełniącym funkcje unormowane ustawowo są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy, do wysokości [...] zł - stanowią one bowiem diety za pełnienie obowiązków społecznych na rzecz społeczności notarialnej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B, działając w imieniu M F, uznał, że został spełniony warunek pełnienia przez osoby wchodzące w skład samorządu notarialnego funkcji o charakterze społecznym. Jednakże nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, że opisane we wniosku świadczenia korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa I N nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją indywidualną przytoczyła słownikowe znaczenie pojęcia ,,dieta’’ jako wynagrodzenie za pełnienie szczególnych obowiązków lub funkcji np. posła i wyraziła pogląd, że wynagrodzenie przyznane członkom Rady Izby Notarialnej oraz członkom poszczególnych Komisji i Zespołów są typowymi dietami, gdyż są zryczałtowane - nie zależą od ilości wykonanych prac i ich celem jest częściowe zrekompensowanie poniesionych kosztów. Po rozpatrzeniu powyższego wezwania Dyrektor Izby Skarbowej w B nie dopatrzył się podstaw do zmiany udzielonej interpretacji, co przedstawił w piśmie z[...] . Uzupełniająco organ stwierdził - prostując poprzednie swoje stanowisko - że w omawianej sytuacji nie został również spełniony warunek pełnienia przez osoby wchodzące w skład organów samorządu notarialnego funkcji o charakterze społecznym lub obywatelskim. Wskazano również, że w orzecznictwie, które przytoczono, prezentowany jest pogląd, iż wynagrodzenie członków organów samorządu zawodowego jest przychodem z art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I N domaga się uchylenia zaskarżonej interpretacji jako naruszającej prawo materialne t.j. art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o p.d.o.f. Skarżąca kwestionuje stanowisko organu, że pełnienie funkcji w organach samorządu zawodowego nie jest pełnieniem obowiązków społecznych i powołując się na wyrok NSA z 7 października 1997r. (III S.A. 253/96) oraz Komentarz ,, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT, W-wa 2009 s. 540’’ wywodzi, że społeczny charakter funkcji pełnionych w organach Izby jako samorządu zawodowego polega na tym, że są one wykonywane w interesie całego społeczeństwa. Notariat jest bowiem zawodem zaufania publicznego, a bezpieczeństwo obrotu prawnego w kraju zależy od sprawnego i niezakłóconego działania notariatu. Skarżąca nie zgadza się też ze stanowiskiem organu, że ,,dieta’’ lub ,,zwrot kosztów’’ to wyłącznie świadczenia tak nazywane w odrębnych powszechnie obowiązujących przepisach i wskazuje, że gdyby taka była wola ustawodawcy, to odpowiednie odesłanie powinno być zamieszczone w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o p.d.o.f. tak, jak to ma miejsce we wskazanych w skardze innych przepisach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej interpretacji za niezgodną z prawem. Art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) stanowi, że ,,wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich’’. Dla zastosowania tego zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze wypłacane świadczenie musi być dietą lub kwotą stanowiącą zwrot kosztów, po drugie wypłata tego świadczenia następuje na rzecz osób, które wykonują czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 listopada 1997r. sygn. akt U 6/97 do uznania określonego świadczenia za dietę bądź kwotę stanowiącą zwrot kosztów nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia od tego rodzaju świadczenia. Oznacza to, że z ustawy musi wynikać możliwość wypłacenia tego świadczenia. Z ustawy Prawo o notariacie nie wynika uprawnienie dla osób pełniących funkcje w organach samorządu notarialnego do otrzymania tego typu świadczeń. Natomiast uchwała walnego zgromadzenia notariuszy przyznająca świadczenie nazwane dietą i zwrotem kosztów jest jedynie podstawą do wypłaty tych świadczeń ale nie jest źródłem prawa do udzielania zwolnień podatkowych. Odmienna interpretacja doprowadziłaby do błędnej wykładni omawianego przepisu pozwalającej na udzielenie zwolnień na podstawie dowolnego nazywania świadczeń dietą lub zwrotem kosztów przez różnego typu organizacje czy korporacje zawodowe. Dla ustalenia zakresu przedmiotowego i podmiotowego art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy i podatku dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma także kwalifikacja omawianych świadczeń do źródła przychodu. Zgodnie z art. 13 pkt 5 ustawy o p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływana tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Pkt 7 art. 13 stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 p.2 uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że ustawodawca wyodrębnia i różnicuje przychody z działalności wykonywanej osobiście w taki sposób, że przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7) nie mogą być utożsamiane z przychodami otrzymywanymi przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich... (pkt5). Zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o p.d.o.f. - jak trafnie przyjął organ udzielający interpretacji - odnosi się wyłącznie do przychodów określonych w art. 13 p. 5, nie odnosi się natomiast do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 tej ustawy. Tym samym art. 21 ust. 1 pkt 17 nie ma zastosowania do świadczeń wypłaconych wymienionym we wniosku osobom należącym do składu organów stanowiących I N będącej osobą prawną. W świetle powyższego kwestia ,,społecznego’’ charakteru udziału członków organów samorządu notarialnego nie ma w sprawie znaczenia prawnego, niemniej, na marginesie, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich odnosi się do zadań publicznych i państwowych, a nie - jak w rozpatrywanym przypadku - do czynności przewidzianych w ustawie związanych z zarządzaniem działalnością osoby prawnej nawet jeśli ma ona charakter ,,społeczny’’ (nieodpłatny) oraz społecznie użyteczny. Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu jak również uwzględnia dotychczasowe orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego - stosownie do wymagań art. 14 a Ordynacji podatkowej. Powołany przez stronę wyrok NSA z 7 października 1997r. nie odpowiada utrwalonej linii orzecznictwa, nie mógł zatem wpłynąć na wynik sprawy. Nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.