I SA/Wr 634/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie WSA Katarzyna Borońska, WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2009 r. sprawy ze skargi A. spółka z o. o. we W. na interpretację indywidualną M. F. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od M. F. na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. we W. (dalej: skarżąca, podatnik) jest powołana w sentencji wyroku indywidualna interpretacja Ministra Finansów – organu upoważnionego – Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: organ) z dnia [...], nr [...], uznająca za nieprawidłowe stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wnioskiem z 1 października 2008 r. skarżąca wystąpiła w trybie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005, nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ptu. W treści swego pisma skarżąca podała, że nabyła w formie cesji bezwarunkowej pakiet tzw. trudnych wierzytelności, co wiązało się jedynie z zapłatą umówionej ceny. Celem nabycia jest dalsza odsprzedaż, a do czasu dokonania tej czynności, skarżąca prowadzi windykację wierzytelności na własny rachunek i we własnym imieniu. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny skarżąca zwróciła się o interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie następujących zagadnień: 1/ czy nabywanie przez skarżącą trudnych wierzytelności w drodze cesji bezwarunkowej z całkowitym przejęciem ryzyka niewypłacalności, z zamiarem windykacji we własnym zakresie i następnie odsprzedaży, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 2/ czy w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż przez skarżącą uprzednio nabytej wierzytelności będzie stanowiła świadczenie usług zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ptu. Prezentując własne stanowisko w sprawie dotyczące pierwszego zagadnienia, skarżąca, powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ptu, wskazała, że zgodnie z tym przepisem, uznanie, że czynność podlega opodatkowaniu musi zostać poprzedzone kwalifikacją jej jako dostawa towarów lub świadczenie usług. W ocenie skarżącej opisana czynność nie stanowi dostawy towarów, ani też usługi. Po stronie zbywcy wierzytelności czynność ma charakter rozporządzenia własnym majątkiem i nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedstawionych okolicznościach opodatkowaniu nie podlega również nabycie wierzytelności. Nie ma ono bowiem charakteru umowy przelewu powierniczego, a zawierana umowa cesji obliguje kupującego jedynie do zapłaty uzgodnionej ceny, z wyłączeniem świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz zbywającego. Na poparcie prezentowanego stanowiska skarżąca przywołała stosowne orzecznictwo. Prezentując stanowisko dotyczące drugiego z przedstawionych zagadnień, skarżąca uznała, iż czynność odsprzedaży wierzytelności stanowi na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne świadczenie usług, mieszczące się w zakresie pojęcia obrót wierzytelnościami. Obrót wierzytelnościami z kolei stanowi usługę pośrednictwa finansowego, sklasyfikowaną w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w sekcji J pod symbolem 65-67. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ptu w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, świadczenie usług pośrednictwa finansowego podlega zwolnieniu z opodatkowania. Zatem sprzedaż wierzytelności, nabytych uprzednio w ramach działalności gospodarczej skarżącej, stanowi świadczenie usług zwolnionych z podatku od towarów i usług. W dniu [...] Minister Finansów, poprzez organ upoważniony do wydania interpretacji – Dyrektora Izby Skarbowej w P. – wydał rozstrzygnięcie (interpretacja indywidualna nr [...]), w którym stanowisko podatnika uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ zaznaczył, że skarżąca, prowadząc windykację bądź odsprzedając wierzytelności, działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ptu. Przywołując treść art. 5, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ptu organ wskazał, iż przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady stanowi świadczenie usług. Z kolei zakup wierzytelności w celu ich egzekwowania bądź dalszej sprzedaży, w tym tzw. cesja wierzytelności, mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego. Istota tej usługi, zdaniem organu, polega na uwolnieniu sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. Organ wskazując na przywołane przez skarżącą zwolnienie z opodatkowania usług pośrednictwa finansowego, zaznaczył, że wyłączone z zakresu tego zwolnienia są min. usługi ściągania długów oraz factoringu, co pozostaje w zgodzie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa wspólnotowego. Organ powołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 26 czerwca 2003 r. (C-305/01), w którym zdefiniowano pojęcie factoringu, a następnie wskazał, iż w pojęciu tym mieszczą się również czynności podejmowane przez skarżącą. W każdym bowiem przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu), usługa ta podlega opodatkowaniu także wówczas, gdy środkiem do tego jest nabycie cudzej wierzytelności ( z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika). Przedmiotowa czynność, prowadząca do zwolnienia cedenta od ciężaru egzekwowania wierzytelności, stanowi usługę odzyskiwania długów, wyłączoną ze zwolnienia z opodatkowania. Podsumowując organ wyraził pogląd, iż obrót wierzytelnościami, niezależnie od stopnia ryzyka wypłacalności dłużnika, mieści się w pojęciu "usług ściągania długów i factoringu" i jako taka usługa podlega opodatkowaniu. Ustosunkowując się do drugiej z kwestii przedstawionych przez skarżącą, organ zajął stanowisko, iż w przypadku sprzedaży wierzytelności podmiotem świadczącym usługę będzie kupujący (nabywca wierzytelności), a jej beneficjentem skarżąca jako zbywca. Zatem czynność pozostanie dla skarżącej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do przywołanego przez skarżącą orzecznictwa, organ wskazał, iż są to rozstrzygnięcia wydane w konkretnych sprawach, niemające mocy powszechnie obowiązującej. Nie zgadzając się z powyższym skarżąca skierowała do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości oraz wydanie interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko skarżącej w całości za prawidłowe. Powtarzając argumentację zawartą w złożonym wniosku skarżąca zarzuciła, iż organ pomija okoliczność, że przedmiot nabycia stanowią wierzytelności własne zbywcy, jak też nie dostrzega odmienności pomiędzy usługą ściągania długów, factoringu, a sprzedażą wierzytelności. Ponadto organ, przypisując zbywcy wierzytelności uzyskanie korzyści w postaci "uwolnienia z ciężaru egzekwowania", nie wyjaśnił na czym ta korzyść miałaby polegać. W pochodzącej z dnia [...] odpowiedzi na powyższe wezwanie, w wyniku ponownej analizy sprawy, organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uzasadniając swoje stanowisko jak dotychczas, organ wyjaśnił dodatkowo, iż dla zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje okoliczność czy zbywana przez cedenta wierzytelność ma charakter pierwotny czy też wtórny (tj. została uprzednio nabyta). Nabywca wierzytelności dokonując ich zakupu zaspokaja – choćby po części – roszczenie wierzyciela a zatem świadczy na jego rzecz usługę, z tytułu której zbywca odnosi korzyść. Powyższa interpretacja indywidualna stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Wskazanej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ptu, wynikającym z nieprawidłowej oceny czynności nabywania wierzytelności jako świadczenie usług na rzecz zbywcy. Uzasadniając zarzut naruszenia powołanych przepisów skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania i własne stanowisko w sprawie, analogiczne jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca zaakcentowała, iż kreowany przez nią stosunek prawny pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności obliguje nabywcę jedynie do zapłaty umówionej ceny. Istotą cesji – wbrew twierdzeniom organu o uwolnieniu zbywcy od ciężaru egzekwowania i ryzyka niespłacenia długu – jest zgodnie z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej: kc, wyłącznie rozporządzenie prawem majątkowym w zamian za cenę określoną w umowie. Po przeniesieniu własności wierzytelności brak jest jakiejkolwiek więzi pomiędzy stronami umowy cesji, a nie sposób przyjąć, iż sama zapłata za nabyte wierzytelności stanowi usługę. Zatem nabycie przez skarżącą wierzytelności - w okolicznościach przedstawionych we wniosku – jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei ich dalsza sprzedaż stanowi świadczenie usług pośrednictwa finansowego, które z uwagi na brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 1 ptu w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 wymienionej ustawy, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, uzasadniając swoje stanowisko jak w treści zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W świetle przedstawionego problemu, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia posiada ustalenie, czy dokonywane przez skarżącą czynności podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Dopiero wyjaśnienie powyższego pozwoli na ewentualne określenie sposobu ich opodatkowania na gruncie tej ustawy, w tym analizę możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania. Wszelkie rozważania w powyższym zakresie należy poprzedzić precyzyjnym określeniem zakresu wzajemnych świadczeń do jakich zobowiązuje się każda ze stron opisanych czynności. Jak wynika z przytoczonego przez skarżącą stanu faktycznego, w którym odnośnie zagadnienia pierwszego z przedstawionych w złożonym wniosku, spółka występuje jako nabywca wierzytelności, sprzedawca zaś dokonuje przelewu na nabywcę ogółu praw wynikających z wierzytelności. Świadczenie zbywcy polega na całkowitym i ostatecznym zbyciu prawa za cenę określoną w zawieranej umowie. Pomiędzy stronami umowy nie powstaje żaden inny stosunek i strony nie są zobowiązane do dodatkowych świadczeń. Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przedstawiona czynność może być analizowana jedynie w perspektywie pkt 1 przytoczonego artykułu. Z uwagi na to, iż wierzytelności jako prawa majątkowe nie stanowią towarów – których definicję legalną zawarto w art. 2 pkt 6 ptu - należy wykluczyć kwalifikację analizowanej czynności jako dostawę towarów. Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ptu, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ptu. Analizując kwalifikację przedstawionej czynności jako świadczenie usług przez skarżącą – jak uznaje organ - trudności sprawia określenie przedmiotu tego świadczenia. W szczególności nie można przyjąć, iż nabycie wierzytelności przez skarżącą jest równoważne świadczeniu przez nią usługi polegającej na uwolnieniu sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. Takie rozumowanie prowadziłoby do nieracjonalnego wniosku, iż czynności zbycia towarzyszy usługa nabycia. Istota cesji została wyrażona w treści art. 509 kc, z którego wynika, iż wierzyciel może – bez zgody dłużnika – przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), co pociąga za sobą przejście wszelkich praw z tą wierzytelnością związanych. Co do zasady skutek przeniesienia wierzytelności wywołuje umowa zobowiązująca do tego (art. 510 § 1 kc). Zatem istotą cesji jest rozporządzenie prawem majątkowym, generalnie o charakterze odpłatnym, tj. w zamian za uzgodnioną cenę wyrażoną w umowie. W takim też kształcie umowę cesji (przelewu) zawarła skarżąca. Strony zrezygnowały z zastrzeżenia jakichkolwiek wzajemnych dodatkowych świadczeń. Taki kształt umowy w szczególności nie pozwala na przyjęcie, iż podmiotem świadczącym w związku z dokonywaną czynnością jakąkolwiek usługę miałaby być skarżąca. Jak wskazano jej zachowanie ogranicza się wyłącznie do zapłaty ceny. Tymczasem elementem niezbędnym dla zaistnienia usługi jest wystąpienie świadczenia. Zdaniem Sądu w przypadku nabycia wierzytelności świadczenie takie nie występuje, a zachowaniu nabywającego, polegającemu na uiszczeniu ceny nie sposób przypisać cechy usługi. Na ocenę zawieranej transakcji nie może również wpływać późniejsze zachowanie skarżącej. Czynności podejmowane celem wyegzekwowania długu nie odnoszą się do sytuacji zbywcy wierzytelności. Wierzytelność dochodzona jest wyłącznie na rachunek i ryzyko jej nabywcy (skarżącej). Jej ewentualne dalsze zbycie również odnosi skutek wyłącznie względem skarżącej, która wstępuje w rolę wierzyciela. Powyższy pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak też w wyroku z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 783/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznał, iż w sytuacji ściagania długu dla siebie, nawet, gdy dług ten wynika z nabytej przez podatnika wierzytelności, podatnik nie jest wykonawcą (świadczącym) usługę, co wyklucza traktowanie go, jako podatnika – usługodawcę. Ostatecznie Sąd podzielił argumentację skarżącej, iż sam fakt przyjęcia przez ustawodawcę konstrukcji negatywnej definicji pojęcia usługi nie powoduje, że każde zachowanie podatnika nie będące dostawą towarów stanowi świadczenie usług. Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, iż przedstawione przez skarżącą zachowanie polegające na nabywaniu od podmiotu trzeciego jego własnych wierzytelności nie odpowiada warunkom żadnej z czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ptu, tj. podlegających opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ustosunkowując się do drugiej z kwestii przedstawionych przez skarżącą, tj. sprzedaży wierzytelności uprzednio przez nią nabytych, należy wskazać, iż czynność ta mieści się w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Analizując kwalifikację tego zachowania na gruncie przepisu statuującego rodzaje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 ptu), na uwadze należy mieć źródło pochodzenia tych wierzytelności (nabycie). Przedmiotem czynności podejmowanych w okolicznościach przedstawionych przez skarżącą, są bowiem prawa majątkowe, nie stanowiące dla niej wierzytelności własnych, lecz nabyte i wykorzystywane w prowadzonej działalności, tj. egzekwowane bądź przeznaczone do dalszej sprzedaży bez podejmowania próby odzyskania długu. Działanie przez skarżącą w takich warunkach, tj. nabywanie wierzytelności i ich zbywanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pozwala na przyjęcie, iż zachowanie to odpowiada pojęciu obrotu wierzytelnościami, a jako takie stanowi usługę pośrednictwa finansowego, której beneficjentem jest kontrahent skarżącej, tj. nabywca wierzytelności. W świetle powyższych wniosków i w perspektywie pytania przedstawionego przez skarżącą w złożonym wniosku, kontrola prawidłowości zastosowania przepisów przez organ wydający interpretację wymaga również rozstrzygnięcia czy dokonywane czynności korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt 1 ptu. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. Pośród rodzajów usług wymienionych we wskazanym załączniku do ustawy pod poz. 3 przewidziano zwolnienie z opodatkowania dla usług pośrednictwa finansowego (PKWiU sekcja J, ex 65-67), jednakże z wyłączeniem min. usług ściągania długów oraz faktoringu (poz. 3 pkt 5). Zatem ostateczna ocena czy świadczona przez skarżącą usługa podlega wskazanemu zwolnieniu wymaga szczegółowej analizy w kontekście kwalifikacji jej jako usługa ściągania długów bądź faktoring, co obligowałoby skarżącą do jej opodatkowania. Z uwagi na brak stosownych przepisów, a przy tym wyodrębnianie się w ramach instytucji faktoringu pewnych jej rodzajów, zdefiniowanie tych usług może sprawiać problem. Zasadniczą cechą faktoringu jest jednak to, iż łączy w sobie elementy różnych umów, z reguły cesji wierzytelności i umowy zlecenia. Faktoring polega na nabyciu przez faktora wierzytelności w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wartości wierzytelności, a pomniejszoną o prowizję faktora. Faktor w ramach zawieranej umowy zobowiązuje się do wykonania czynności dodatkowych, niezwiązanych już bezpośrednio z samą cesją (por. A. Kidyba, Prawo handlowe, W-wa 2005, wyd. 6, s. 886). Mając na uwadze treść umów zawieranych przez skarżącą, a których przedmiotem jest zbycie wierzytelności, Sąd doszedł do przekonania, iż czynności te nie odpowiadają pojęciu usług faktoringowych. Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą, zbywca wierzytelności zobowiązuje się wyłącznie do przeniesienia tych wierzytelności (uprzednio nabytych od innego podmiotu) na rzecz nabywcy, a zbycie to ma charakter definitywny i nie wiąże się z podejmowaniem jakichkolwiek dodatkowych stałych lub doraźnych czynności. Brak tego elementu, który w przypadku usług faktoringu ma charakter konstytuujący, nie pozwala na przyjęcie, iż w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług o takim charakterze. Z tych też przyczyn Sąd uznał za bezzasadne powoływanie się przez organ dla uzasadnienia swego stanowiska o kwalifikacji nabycia wierzytelności jako usługi faktoringu na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 26 czerwca 2003 r., sprawa C-305/01. Stan faktyczny sprawy, w której wydano wskazane orzeczenie nie odpowiada sytuacji przedstawionej przez skarżącą, w szczególności, odmiennie niż w sprawie C-305/01, nabywcy wierzytelności nie przysługuje prowizja tytułem wynagrodzenia za świadczone usługi, gdyż – jak ustalono – nabywca usług takich na rzecz zbywcy nie świadczy. Z kolei usługa ściągania długów zakłada istnienie takiego stosunku prawnego, w którym jeden z podmiotów, w zamian za wynagrodzenie, zobowiązuje się do egzekwowania długu na rzecz drugiego z nich, który jest konsumentem tej usługi (jej odbiorcą). Również takiego stosunku nie kształtują umowy przeniesienia wierzytelności (cesji) zawierane przez skarżącą. Transakcje zawierane pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczą jedynie przelewu wierzytelności, tj. jej ostatecznego zbycia, a dalsze czynności podejmowane przez ich nabywcę nie wywierają żadnych skutków dla zbywcy. Z tych też przyczyn Sąd uznał, iż w przedstawionych okolicznościach zbywanie wierzytelności przez skarżącą nie może również zostać uznane za świadczenie usług ściągania długów. Ostatecznie Sąd przyjął, iż aktywność skarżącej, której przedmiot stanowią uprzednio nabyte wierzytelności, a polegająca na ich zbywaniu w warunkach przedstawionych w złożonym wniosku, stanowi świadczenie usług pośrednictwa finansowego. Jednocześnie należało wykluczyć ich kwalifikację jako usługi ściągania długów lub faktoring, co powoduje, iż czynności te objęte są zwolnieniem z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ptu w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe Sąd podzielił stanowisko skarżącej, iż wydana interpretacja, narusza powołane przez nią przepisy prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ptu. Stosownie do art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: upsa, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznając, iż wydana interpretacja indywidualna naruszała powołane przepisy prawa materialnego, na podstawie art. 146 upsa orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje oparcie w treści art. 200 upsa.