I SA/Gd 291/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2009 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 16 czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec J. K. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r., a następnie w dniu 17 października 2008 r. wydał decyzję, w której określił kwotę zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł na skutek przyjęcia do odliczenia w całości podatku wynikającego z faktury z dnia [...] r. wystawionej przez A S.A. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Powyższa faktura dokumentowała wysokość okresowej opłaty leasingowej. Po rozpoznaniu wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 4 lutego 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, a wynikającego z faktury VAT z dnia 3 stycznia 2008 r. dokumentującej okresową opłatę leasingową. J. K. był bowiem uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik, na podstawie zawartej umowy leasingu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystywał samochód marki Peugeot w celach demonstracyjnych. Takie działanie organ odwoławczy uznał tym samym za mieszczące się w pojęciu użytkowania użytym w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Zaznaczył również, że J. K., w kontrolowanym miesiącu styczniu nie może być traktowany jako nabywca samochodu, a jedynie usługobiorca użytkujący pojazd na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Podatnik nie nabywał bowiem towaru lecz usługę. Organ zauważył, że późniejsze nabycie pojazdu od leasingodawcy, a następnie jego odsprzedaż pozostają bez wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej ratę czynszu z tytułu umowy leasingu operacyjnego. Działalność gospodarcza w zakresie odprzedaży samochodów osobowych wpływa na wysokość prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie przy dokonaniu transakcji nabycia samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, a nie przy transakcji nabycia usługi leasingu operacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponadto, że regulacja prawa krajowego zawarta w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT pozostaje zgodna z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony przez stronę zarzut naruszenia przepisów Dyrektywy 112 oraz art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. K. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 7, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz art. 120, 121 § 1, 122, 125, 127, 210 § 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 j.t.) dalej zwana Ordynacją podatkową. W uzasadnieniu podatnik w pierwszej kolejności zarzucił sprzeczność regulacji zawartej w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT z przepisami prawa wspólnotowego, przywołując liczne orzecznictwo ETS. Ponadto wskazał, że samochód Peugeot był pojazdem demonstracyjnym, przeznaczonym do dalszej odsprzedaży po sprawdzeniu jego właściwości przez klientów podatnika. Powinien on więc być traktowany jako towar handlowy, a tym samym art. 86 ust. 7 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Skarżący wskazał jednocześnie, że w przypadku nabycia samochodów osobowych, które są przez podatnika jak towar handlowy czyli przeznaczony do dalszej odsprzedaży, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu między skarżącym i organami podatkowym jest ustalenie zakresu przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury VAT wystawionej w miesiącu styczniu 2008 r. przez A S.A., a dotyczącą raty wynagrodzenia z tytułu umowy leasingu samochodu osobowego marki Peugeot. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług skarżący ujął wynikający z tej faktury podatek naliczony w pełnej wysokości, w sytuacji gdy nie był on nabywcą tegoż samochodu, a jedynie usługobiorcą użytkującym pojazd na podstawie umowy leasingu operacyjnego. W związku z powyższym, w ślad za organami podatkowymi należy przywołać uregulowanie zawarte w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku usługobiorców użytkujących na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3 tegoż artykułu, a więc pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi jedynie 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, przy czym suma kwot w całym okresie użytkowania tychże samochodów i pojazdów, dotycząca jednego z nich, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim towary te i usługi są wykorzystywane przezeń do czynności opodatkowanych, jest niewątpliwie podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, podobnie jak ma to miejsce w przypadku podatku od wartości dodanej wprowadzonego w państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej na podstawie Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), którego zasady znalazły szczegółowe rozwinięcie w postanowieniach VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, poz. 1). W myśl art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, kształtującego zasadę neutralności podatku od wartości dodanej wynika, że prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, co oznacza niewątpliwie, iż powstanie obowiązku podatkowego u jednego z kontrahentów czynności opodatkowanej po stronie drugiego z nich rodzi prawo do jego odliczenia. Statuując tę zasadę VI Dyrektywa zawiera jednak w art. 17 ust. 6 (odpowiednio art. 176 Dyrektywy 112) zapowiedź podjęcia we wskazanym tam okresie czterech lat decyzji "odnośnie do rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie od podatku od wartości dodanej" (zdanie 1), zastrzegając zarazem, iż "w żadnym przypadku odliczenie to nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą" (zdanie 2), a także pozwalając państwom członkowskim, aby do czasu wejścia w życie zapowiadanych zasad utrzymały wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie tejże Dyrektywy (zdanie 3). Przystępując z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, Rzeczypospolita Polska z tymże dniem zobowiązała się do bezpośredniego stosowania norm zawartych w VI Dyrektywie, a więc także normy pozwalającej jej na zachowanie w systemie prawa krajowego jedynie takich ograniczeń w prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego ze względu na rodzaj poniesionego wydatku, które ustawodawstwo to przewidywało w momencie wejścia w życie tejże Dyrektywy na jej terytorium. Ocena zatem tego, czy przewidziane w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT ilościowe ograniczenie prawa do odliczenia podatku (do 60% i do 6.000 zł) naliczonego od czynszu z umowy leasingowej usługobiorcy użytkującemu samochody osobowe może mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie w zgodzie ze wskazanym prawem wspólnotowym, jak przyjmują to organy podatkowe obu instancji, wymaga uprzedniego ustalenia, czy tego rodzaju ograniczenie w prawie krajowym przewidziane było już wcześniej, tj. przed akcesją, gdyż tylko w takim przypadku może być mowa o jego zachowaniu w okresie późniejszym. I tak, wskazać tu należy, że w obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 37, poz. 268 ze zm.), wydanym m.in. na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 tejże ustawy podatkowej, zawarty został przepis § 10 ust. 1, w myśl którego usługobiorcom użytkującym samochody osobowe (lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Z zestawienia tego ostatniego przepisu z przywołanym za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia przepisem art. 86 ust. 7 ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że w zakresie dotyczącym usługobiorcy użytkującego samochody osobowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od czynszu leasingowego w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. uległo ograniczeniu w stopniu mniejszym, aniżeli przewidywała to regulacja wcześniejsza, co oznacza, iż wynikające z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT ograniczenie tego prawa nie pozostaje w sprzeczności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. i odpowiednio art. 176 Dyrektywy 112. Skoro bowiem przepis ten pozwala państwu członkowskiemu na zachowanie w pełni wcześniejszych ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego od określonych wydatków, to tym bardziej pozwala mu na częściowe, określone procentowo lub kwotowo, ograniczenie tego prawa. Powyższe zapatrywanie Sądu znajduje również swoje odzwierciedlenie w stanowisku przyjętym w powoływanym lecz nieprawidłowo interpretowanym przez podatnika orzeczeniu ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 – Magoora sp. z o.o. W wyroku tym ETS wskazał, że art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy zawiera klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy (ww. wyrok w sprawie Ampafrance i Sanofi, pkt 5). Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy (zob. ww. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 48; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 30, 31). Jednocześnie Sąd ten stwierdził, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie szóstej dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2 (zob. ww. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 22; w sprawie Metropol i Stadler, pkt 45; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 32). Skoro więc przepisy prawa krajowego obowiązujące przed dniem akcesji całkowicie ograniczały usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, to wprowadzenie ograniczenia tego prawa poprzez określenie wyłącznie górnych limitów odliczeń (procentowego i kwotowego), w żadnym wypadku nie może zostać uznane za rozszerzenie tegoż zakresu. Tylko natomiast w takim przypadku przepis art. 86 ust. 7 ustawy o VAT uznać należałoby za sprzeczny z regulacjami zawartymi w prawie wspólnotowym. Nie budzi również wątpliwości Sądu to, że w rozpoznawanej sprawie, na podstawie faktury VAT wystawionej w miesiącu styczniu 2008 r. przez A S.A. skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Stosownie do prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych, skarżącego należy bowiem uznać za usługobiorcę korzystającego z oddanego mu do użytkowania pojazdu stanowiącego przedmiot umowy leasingu. Słusznie podkreślił organ odwoławczy, że w rozliczanym okresie skarżący nie nabył samochodu marki Peugeot, a jedynie był uprawniony do jego użytkowania. Istotą umowy leasingu jest bowiem to, że umożliwia ona korzystanie z cudzej rzeczy w określony sposób. Umowa leasingu nie prowadzi natomiast do przeniesienia prawa własności rzeczy. Właścicielem pozostaje finansujący. Inną kwestią jest możliwość uzyskania własności rzeczy przez korzystającego. Do konkretyzacji tej możliwości dochodzi jednak w takim wypadku dopiero po wygaśnięciu stosunku leasingu. Należy przy tym wskazać, że mylnie strona skarżąca utożsamia opłacanie rat czynszowych z tytułu zawartej umowy leasingu, jako sposób finansowania późniejszego nabycia pojazdu. Przyjęcie argumentacji skarżącego prowadziłoby bowiem do zrównania w skutkach prawnych umowy leasingu z umową sprzedaży na raty. Tymczasem istotnym elementem odróżniającym te dwie umowy jest kwestia przejścia prawa własności. W sprzedaży, inaczej niż przy leasingu, dochodzi do przeniesienia własności rzeczy, a w konsekwencji nabywca, będąc właścicielem, ma uprawnienie do pełnego korzystania z rzeczy oraz może nią rozporządzać. W przypadku umowy leasingu skutki takie nie następują. Nie znajduje więc zastosowania w sprawie przywoływany przez skarżącego przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT, uprawniający do dokonywania odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do sytuacji odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu pojazdu celem przeznaczenia go do dalszej odsprzedaży. Nie dotyczy on natomiast przypadku odliczenia podatku naliczonego przy ustalaniu raty wynagrodzenia z umowy leasingu. Bez wpływu na powyższą ocenę prawną pozostaje przy tym okoliczność późniejszego nabycia pojazdu przez skarżącego, po upływie okresu użytkowania i jego dalsza odsprzedaż. Nabycie nastąpiło bowiem na podstawie odrębnej umowy i miało to miejsce po zakończeniu trwania stosunku leasingu. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia wskazywanych przez skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone wnikliwie, a zgromadzony materiał dowodowy uznać należało za zupełny. Na podstawie kompletnego materiału dowodowego organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, a przeprowadzone wnioskowanie nie nosi cech dowolności. W ocenie Sądu, również treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wskazane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.