I SA/Go 292/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2009 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego na uchwałę Rady Miejskiej z dnia [...] r. nr XXII/115/08 w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości stwierdza nieważność § 2 ust. 2 pkt. 2 uchwały Rady Miejskiej z [...]r. nr XXII/115/08 w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. Prokurator Okręgowy działając na podstawie art. 3 § 2 pkt 5, art. 50 § 1 i art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), zwaną dalej p.p.s.a. oraz art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze ( Dz. U. z 2002 r. nr 2 i poz. 206 ze zm.) zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchwałę Rady Miejskiej z dnia [...] grudnia 2008 r. nr XXII/115/08 w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości w części obejmującej § 1 ust. 2 pkt 2 tej uchwały, tj. zwolnienie od podatku od nieruchomości 45% powierzchni budynków, o których mowa w § 1 ust. 1 pkt 2 lit. e tiret pierwsze uchwały. Zaskarżonej uchwale zarzucił rażące naruszenie prawa – art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – zwanej dalej u.p.o.l., poprzez ustanowienie w niej ulgi w zobowiązaniu podatkowym, pomimo braku po stronie rady gminy kompetencji do stosowania ulg podatkowych. Wskazał, że wspomniany przepis u.p.o.l. stanowi, że rada gminy może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe, niż określone w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Z uwagi na to, że przepisy prawa rozróżniają zwolnienie podatkowe od ulgi podatkowej, rada gminy ma jedynie uprawnienie do stosowania zwolnień a nie ulg. Jego zdaniem, zwolnienie podatkowe to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów lub wyłączenie z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych. Ulgą natomiast jest zmniejszenie rozmiarów podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, czy też kwoty podatku, przybierające postać odliczeń od podstawy opodatkowania, obniżek stawek podatkowych lub odliczeń od kwoty podatku. W tak rozumianą definicję ulgi wpisuje się rozwiązanie ukształtowane w zaskarżonej uchwale, zgodnie z którym podstawa opodatkowania, w przypadku określonych kategorii budynków, o powierzchni nie większej niż 130m2, jest korygowana poprzez obniżenie powierzchni podlegającej opodatkowaniu o 45%. W odpowiedzi na skargę Rada Miejska nie zgadzając się z zarzutami skargi podniosła, że treść art. 7 ust. 3 u.p.o.l. wyraźnie wskazuje, że rada gminy może wprowadzić (inne niż wymienione w ustawie) zwolnienia przedmiotowe a rozwiązanie przyjęte w §1 ust. 2 pkt 2 zaskarżonej uchwały jest właśnie tego rodzaju zwolnieniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Z art. 168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Dalsze kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów. Z kolei art. 217 Konstytucji RP wskazuje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142 poz. 1591 ze zm.) gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 8 tejże ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie podejmowania uchwał w przedmiocie podatku od nieruchomości zawarte zostało w art. 5 u.p.o.l. W myśl natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy zwalnia się od podatku od nieruchomości wskazane w tym przepisie nieruchomości (zwolnienie przedmiotowe), natomiast ust. 2 art. 7 zawiera wskazanie podmiotów zwolnionych od podatku od nieruchomości (np. uczelnie, szkoły, jednostki naukowo-badawcze ...). W art. 7 ust. 3 ustawy ustawodawca zawarł upoważnienie dla rady gminy zgodnie, z którym może ona w drodze uchwały wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 ustawy. Zakres delegacji ustawowej obejmuje zatem zwolnienia i to jedynie tego samego rodzaju jak wymienione w ust. 1. Wskazać należy, że zarówno doktryna jak i orzecznictwo wyraźnie oddzielają pojęcie zwolnienia od innego rodzaju konstrukcji podatkowej – ulgi. Zgodzić się należy z przedstawionym w skardze poglądem Włodzimierza Nykiela, że "zwolnienie jest sui generis zabiegiem na podmiocie (zakresie podmiotowym) lub przedmiocie (zakresie przedmiotowym) opodatkowania, a więc na jakościowych (kwalitatywnych) elementach konstrukcji podatku. Ulga natomiast stanowi swoistą korektę podstawy, stawki lub kwoty podatku, czyli ilościowych (kwantytatywnych) elementów konstrukcji podatku. W związku z tym zwolnienie ma w istocie charakter kwalitatywny, a ulga kwantytatywny. Zwolnienie nie jest więc krańcowym przypadkiem ulgi" (W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2002, s. 29). Zakres przedmiotowy zwolnienia i ulgi nie pozwala na klasyfikowanie zwolnienia podatkowego jako pojęcia szerszego, obejmującego również ulgę podatkową. Nie można zatem twierdzić, że ulga podatkowa to nic innego niż "częściowe zwolnienie" od podatku. I na odwrót – ulgi podatkowe nie obejmują swym zakresem przedmiotowym zwolnienia podatkowego. Definicja ulgi podatkowej zawarta została W art. 3 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 85, poz. 727 ze zm. ), jej treść wskazuje, że przez ulgę podatkową rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku. Z definicji tej wynika m. in., że ulga podatkowa to również zwolnienie od podatku. Jest to jednakże uproszczone rozumienie ulgi podatkowej, przyjęte wyłącznie na potrzeby ordynacji podatkowej, a w związku z tym nie może być bezpośrednio stosowane w innych ustawach podatkowych, w tym również w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Potwierdza to brzmienie art. 3 Ordynacji podatkowej, a w szczególności zwrot "ilekroć w ustawie jest mowa o (....) rozumie się przez to (....)". Artykuł 3 Ordynacji podatkowej zawiera "słowniczek" terminów używanych w tej ustawie, a przez to nie może być bezpośrednio wykorzystywany przy ustalaniu znaczenia poszczególnych zwrotów z innych ustaw. Tak więc definicja ulgi podatkowej z Ordynacji podatkowej nie podważa wcześniejszego twierdzenia, że zwolnienie i ulga to dwa różne pojęcia, oznaczające inne instytucje z zakresu prawa podatkowego. Dla prawidłowej oceny uchwały Rady Miejskiej pod kątem jej zgodności z prawem, niezbędne jest wskazanie definicji ulgi podatkowej. Sprowadza się ona do zmniejszenia: podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, kwoty podatku. Ulgi podatkowe nie dotyczą zatem bezpośrednio podmiotu lub przedmiotu podatku, ale wyżej wskazanych elementów jego konstrukcji. Należy przy tym zwrócić uwagę, że nawet w ustawie regulującej dany podatek nie muszą one występować tylko w jednej formie, np. odliczenia od podstawy opodatkowania. Obok odliczenia konstrukcja podatku możne zawierać obniżki stawki i kwoty podatku. Cechą charakterystyczną ulg podatkowych, odróżniającą ją od zwolnień podatkowych, jest ich złożona konstrukcja prawna. Pomniejszenie kwoty podatku lub podstawy opodatkowania wymaga szczegółowego określenia m. in. w jakim trybie to ma nastąpić (na wniosek podatnika lub z urzędu), w jakiej wysokości (procentowego lub kwotowego określenia wysokości pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku) i w jakiej formie (zaliczkowo, jednorazowo w zeznaniu lub deklaracji). Konieczność precyzyjnego ustalenia tych wszystkich elementów ulgi podatkowej prowadzi niekiedy do znaczącego rozbudowania przepisów ją regulujących. Poprawne ukształtowanie konstrukcji ulgi podatkowej wymaga dużej wiedzy i staranności działania legislacyjnego. Pod tym względem konstrukcje zwolnień podatkowych - są mniej złożone. Większość z nich da się zamknąć w jednym zdaniu, z którego wynika, kto lub co ma być zwolnione. Odnosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że rację ma skarżący, iż uregulowanie zawarte w § 2 pkt 3 zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej odpowiada pojęciu ulgi podatkowej, a rada gminy jest uprawniona na mocy art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do wprowadzenia jedynie zwolnień przedmiotowych od podatku od nieruchomości. Zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 2 zaskarżonej uchwały podstawa opodatkowania (powierzchnia), w przypadku budynków innych niż wymienione w § 1 ust. 1 pkt 2 lit. a-d, f o łącznej powierzchni do 130 m², jest zmniejszana o 45%. Nie jest to więc zwolnienie podatkowe, albowiem nie wyłącza definitywnie określonych przedmiotów (w tym przypadku budynków gospodarczych, niewykorzystanych do prowadzenia działalności gospodarczej) spod opodatkowania. Jest zabiegiem zmierzającym do obniżenia podstawy opodatkowania a co za tym idzie, rozmiaru podatku. Jest to ewidentnie ulga podatkowa, której możliwość przyznawania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, jest zarezerwowana dla władzy ustawodawczej. Stosownie do art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wyrażona w tym przepisie zasada praworządności oznacza, że władza publiczna może działać tylko na podstawie i w granicach prawa oraz nie może sobie przypisywać uprawnień (praw), które nie wynikają wprost, bezpośrednio z przepisów prawa. Samorząd terytorialny na podstawie art. 16 ust. 2 Konstytucji RP uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej, zatem określona w art. 7 Konstytucji RP zasada praworządności odnosi się do jego organów w całej rozciągłości. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że uchwała w zaskarżonej części narusza wskazane przepisy Konstytucji RP (art. 7 i 217) oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na opisane wyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały, których wynikiem było stwierdzenie istotnego naruszenie prawa (zarówno przepisów ustaw jak i Konstytucji RP), Sąd zobowiązany był, na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a do stwierdzenia nieważności uchwały Rady Miejskiej w zaskarżonej części. /-/ J. Niedzielski /-/ J. Grzęda /-/ B. Rennert