I FSK 1/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt I SA/Po 591/09 w sprawie ze skargi B. J., T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 18 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu decyzją – wydaną w stosunku do B. J., S. J. oraz T. K. – Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. Decyzją tą organ pierwszej instancji określił spółce cywilnej [...] "E." – B. J. i S. J. w P. oraz T. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym z 2002 r. Stanowiło to następstwo uznania wskazanego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W motywach decyzji drugoinstancyjnej organ nie podzielił w szczególności stanowiska strony odnośnie do wadliwego wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 1993 r., w brzmieniu obwiązującym po dniu 1 września 2003 r. (skoro dług celny powstał w 2002 r.). W tym zakresie wskazano, że orzeczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydawane po dniu 1 września 2003 r., powinny uwzględniać zmiany jakie w ustawie podatkowej wprowadziła ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302). Ustawa ta, zmieniając treść m. in. art. 11c ustawy o VAT z 1993 r., upoważniła organy celne do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Także w obecnym stanie prawnym organy celne mają kompetencje do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, stosownie do art. 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 2004 r. Ponadto wskazano w tym kontekście, że nie do przyjęcia jest pogląd strony, iż z mocy art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. – w jego brzmieniu przed w/w zmianą – zobowiązanie podatkowe nie powstało, ponieważ nie została wydana przez właściwy organ podatkowy (urząd skarbowy) decyzja konstytutywna to zobowiązanie ustalająca. Według strony, ze względu na treść tego przepisu (przed nowelizacją), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie mogło być stwierdzone decyzją deklaratoryjną organu celnego. Tymczasem, zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Przy imporcie towarów zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstawało więc – również w 2002 r. – z mocy prawa. Brak jest tym samym podstaw, aby twierdzić, że decyzja pierwszoinstancyjna, określająca ten podatek, odnosiła się do zobowiązania, które nie powstało. 2. Skargi na omówioną decyzję organu odwoławczego złożyli B. J. oraz T. K., domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji. Strona podtrzymała w szczególności zarzut naruszenia art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania długu celnego) przez wydanie decyzji przez organ celny, zamiast organ podatkowy, przy przyjęciu jej deklaratoryjnego, zamiast konstytutywnego charakteru, a tym samym poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny – powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), a także art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa – uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w części obejmującej określenie zobowiązania podatkowego B. J. i S. J., a ponadto oddalił dotyczącą tej decyzji skargę T. K. Powodem uchylenia decyzji w części dotyczącej B. J. i S. J. było jej skierowanie do tychże wspólników spółki cywilnej "E.", zamiast do tej spółki (w stosunku do której organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe), przy jednoczesnym braku wyjaśnienia przez organ odwoławczy powodów takiego postępowania. Natomiast w pozostałym zakresie Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej. W szczególności za błędny uznano zarzut naruszenia art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Nie mają w ocenie Sądu racji skarżący, że decyzje organów celnych, określające zobowiązanie podatkowe, a wydane od 1 września 2003 r., nie mogą dotyczyć stanów faktycznych, w których dług celny powstał przed tym dniem. Wprawdzie w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego (2002 r.) organy celne występowały w roli płatnika podatku, a decyzje określające wysokość podatku wydawały urzędy i izby skarbowe, niemniej jednak na skutek zmiany wprowadzonej w/w nowelą z dnia 27 czerwca 2003 r., z dniem 1 września 2003 r. organy celne uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy dotyczące podatku od towarów i usług od towarów przywożonych z zagranicy oraz podatku akcyzowego, w tym uzyskały kompetencje do wszczynania postępowań w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 września 2003 r. Nie można w tym kontekście podzielić według Sądu poglądu, że w stanie prawnym obowiązującym przed wskazaną datą decyzja organu podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu miała charakter konstytutywny. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, powstawało bowiem także w 2002 r. z mocy prawa. Zasadą było, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.). Dług celny powstawał natomiast, w świetle art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Stąd też, z momentem przyjęcia zgłoszenia celnego powstawał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Celem zaś wydania decyzji, o której mowa w art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., nie było w 2002 r. ustalenie zobowiązania podatkowego poprzez jego ukształtowanie, lecz jego ustalenie w prawidłowej wysokości z powodu niewłaściwego wypełnienia w tym zakresie obowiązków przez płatnika, jakim był urząd celny, w stosunku do zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. Dalej Sąd wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż organ wydający decyzję musi być właściwy w sprawie na dzień wydawania rozstrzygnięcia. W decyzji powinny więc być powołane przepisy, które dają organowi uprawnienie do jej wydania. Prawodawca, uchwalając ustawę o VAT z 2004 r., przewidział identyczne uprawnienie dla organów celnych, jak w poprzedniej ustawie o VAT z 1993 r. Mianowicie, odpowiednikiem art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. jest art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., zgodnie z którym (zdanie pierwsze), jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Przy tym podatek od towarów i usług, określony przepisami ustawy o VAT z 2004 r., stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r. Kontynuacja ta, w ocenie Sądu, ma miejsce również w stosunku do stanu prawnego istniejącego w 2002 r. Art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. będzie miał zatem zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych, jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy powstały pod rządem ustawy o VAT z 1993 r., w tym również w stanie prawnym obowiązującym przed 1 września 2003 r. Wziąwszy powyższe pod uwagę oraz fakt, że zaskarżoną decyzję wydano już pod rządami ustawy o VAT z 2004 r., Sąd stwierdził, że organ błędnie wskazał w podstawie prawnej decyzji art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Niemniej jednak, mimo błędnego wskazania przepisu, nie można stwierdzić, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Podstawa prawna bowiem istniała, tyle że wynikała z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Zatem w rozpatrywanym przypadku błędne powołanie podstawy prawnej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł T. K., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Swoje żądanie strona oparła na zarzucie naruszenia "art. 145 § 1 ust. 1a i b" Ppsa w zw. z art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., na skutek ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, gdyż Sąd uznał, że bez znaczenia jest to, jaki przepis został zastosowany (mimo błędnego wskazania przepisu Sąd zaprzeczył, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej). W motywach skargi kasacyjnej strona wywiodła, że stanowisko Sądu – akceptujące powołanie przez organ celny nieistniejącej w systemie prawnym normy prawa materialnego – narusza art. 2 Konstytucji. Skoro Sąd uznał, że podstawę prawną decyzji powinny stanowić przepisy ustawy o VAT z 2004 r., to nie mógł jednocześnie stwierdzić legalności decyzji, w której powołano jako podstawę prawną nieobowiązujące (uchylone) przepisy ustawy o VAT z 1993 r. W ten sposób Sąd dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Zdaniem strony, przedmiotowa decyzja została wydana bez podstawy prawnej, skoro powołano w niej nieistniejącą normę prawną. Brak uchylenia decyzji skutkował naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa. Nie do przyjęcia jest w tym kontekście stanowisko wynikające z zaskarżonego orzeczenia, że powoływanie przez organy administracji właściwych norm prawa materialnego jest zbędne, gdyż "strona może sobie znaleźć obwiązującą w momencie wydawania decyzji normę prawną." Taki pogląd jest nie do pogodzenia z art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, brak spełnienia przez decyzję wymogu z art. 210 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do uchylenia decyzji, co stanowi o naruszeniu "art. 174 ust. 1" Ppsa. Sąd na mocy art. 3 Ppsa zobligowany jest do kontroli działalności administracji publicznej, co oznacza, że nie ciężar naruszenia prawa, lecz samo jego naruszenie powoduje, iż zaskarżona decyzja jest wadliwa i nie może pozostawać w obrocie prawnym. Niezależnie od powyższego skarżący zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., podtrzymując w tym kontekście stanowisko, że organ celny nie był uprawniony do wydania w przedmiotowym stanie faktycznym decyzji o charakterze deklaratoryjnym (określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów). Decyzje określające organu celnego, wydawane od dnia 1 września 2003 r., nie mogą dotyczyć sytuacji, w której dług celny powstał przed tym dniem. Art. 11c ust. 1 w/w ustawy w brzmieniu sprzed wskazanej daty – a takie powinno zostać uwzględnione w sprawie, zważywszy na datę powstania długu celnego (2002 r.) – uprawniał jedynie do wydania ustalającej decyzji podatkowej naczelnika urzędu skarbowego. Decyzja taka nie została wydana, toteż zobowiązanie podatkowe nie powstało. 5. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wskazana w środku odwoławczym podstawa kasacyjna nie jest zasadna. Strona zarzuciła – "na podstawie art. 174 ust. 1 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1a i b" Ppsa naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów. Tymczasem w motywach skargi kasacyjnej skarżący kwestionuje w pierwszym rzędzie – co sygnalizuje już w osnowie tejże skargi – stanowisko Sądu, że powołanie w decyzji podatkowej błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie miało wpływu na wynik sprawy, a wobec tego nie stanowiło podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy w związku z tym zauważyć, że obowiązek powołania prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia podatkowego wynika z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – który to przepis procesowy wskazuje elementy decyzji podatkowej – a nie z powołanych wyżej przepisów ustaw o VAT. Tym samym strona odnosi się w istocie do tegoż, dostrzeżonego przez Sąd uchybienia proceduralnego decyzji (błędnego powołania podstawy prawnej). Tak skonstruowanie motywy skargi kasacyjnej nie mogą więc uzasadniać postawionego w niej zarzutu. Wywód ten nie dotyczy bowiem wykładni art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., a zwłaszcza art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Skarżący nie odnosi się w nim do znaczenia tych przepisów (wynikającej z nich treści normatywnej). Co więcej, z argumentacji tej nie wynika też, aby skarżący podjął polemikę z oceną Sądu pierwszej instancji odnośnie do stosowania w/w przepisów w sprawie (konkretnie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.). W motywach środka odwoławczego skoncentrowano się przede wszystkim na konsekwencjach tej oceny, tj. na twierdzeniu o powołaniu błędnej podstawy prawnej decyzji, wywodząc stąd wniosek o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie przystaje więc w powyższym zakresie do zarzutu, w ramach którego je podniesiono, czego nie dostrzega autor skargi kasacyjnej i to mimo powołania się w tychże motywach na treść wskazanego wyżej art. 210 Ordynacji podatkowej (brak jest jednak zarzutu naruszenia tego przepisu). Strona wskazuje bowiem na błąd Sądu pierwszej instancji polegający na nieuchyleniu decyzji, mimo powołania w niej błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, podczas gdy zarzut nie dotyczy w swej treści obowiązku organu o takim charakterze. Wskazane przepisy ustaw o VAT normują bowiem właściwość organu celnego w zakresie wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Poza uwagami dotyczącymi wad konstrukcyjnych przedmiotowej podstawy zaskarżenia wskazać należy – odnosząc się do niej w myśl uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1) – że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, iż procesową podstawę prawną decyzji wydanej w czasie obowiązywania ustawy o VAT z 2004 r., a dotyczącej podatku od towarów i usług wynikającego ze zgłoszenia celnego złożonego przed jej wejściem w życie, stanowią przepisy tej właśnie ustawy, konkretnie jej art. 33 ust. 2. Dotyczy to również obowiązków podatkowych powstałych w stanie prawnym obowiązującym przed 1 września 2003 r. (zob. np. wyrok NSA z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 266/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Należy więc w tym kontekście pamiętać, że błędne wskazanie podstawy prawnej decyzji to nie to samo, co jej brak (zob. np. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1223/07, CBOSA). Na gruncie zaś przedmiotowej sprawy uwagę tę odnieść trzeba dodatkowo do faktu, że błąd co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia dotyczył tylko decyzji organu pierwszej instancji, a nie zaskarżonej do Sądu wojewódzkiego decyzji organu odwoławczego, gdzie powołano już art. 33 ustawy o VAT z 2004 r. Niezależnie od powyższego nietrafne jest też uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Forsowane w tym zakresie przez skarżącego stanowisko – o braku powstania zobowiązania podatkowego – opiera się na błędnym założeniu, że decyzja w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów miała przed dniem 1 września 2003 r. charakter konstytutywny. Trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji – powołując się na uchwałę NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04 (ONSAiWSA 2005/4/65) – że wnioski płynące z językowej tylko wykładni w/w przepisu są nie do pogodzenia z jego kontekstem systemowym. Fakt, że w unormowaniu tym prawodawca posłużył się niefortunnie pojęciem "decyzji ustalającej" nie może przesądzać o konstytutywnym charakterze decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (we wskazanym stanie prawnym). Z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. wynikało bowiem zarazem, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe, powstawało z mocy prawa, tj. z chwilą powstania długu celnego. Stąd też nie do przyjęcia jest pogląd strony, że ze względu na zmianę stanu prawnego organy nie mogły wydać, w oparciu o przepisy ustawy o VAT z 2004 r., decyzji deklaratoryjnej w odniesieniu do zobowiązań, które przed 1 września 2003 r. mogły powstać jedynie w wyniku wydania decyzji ustalającej. Sąd w składzie obecnym podziela w tym kontekście argumentację zawartą m. in. w wyroku z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 201/09 (CBOSA), którego treść jest stronie znana. Nie mogło też odnieść pożądanego skutku powołanie w podstawie kasacyjnej art. 145 § 1 "ust. 1a i b" Ppsa. Pomijając już w tym miejscu błędy strony w powoływaniu jednostek redakcyjnych w/w artykułu, należy zauważyć, że skarżący nie wskazał uchybień, które obligowałyby Sąd pierwszej instancji do zastosowania któregokolwiek ze wskazanych przepisów. W szczególności nie wskazano na naruszenie prawa materialnego, które przemawiałoby za uchyleniem zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Ppsa). Art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. stanowią bowiem przepisy procesowe (zob. np. w/w wyroki w sprawach o sygn. I FSK 266/09, I FSK 201/09). Poza tym strona nie wskazała na naruszenie prawa, mieszczące się w ramach przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i § 2 Ppsa). W skardze kasacyjnej nie odniesiono się też w jakikolwiek sposób do tej części zaskarżonego wyroku, którą uchylono decyzję podatkową w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego B. J. i S. J. Wobec tego również w tym kontekście wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie jest uzasadniony (strona domagała się jego uchylenia w całości). Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, na rozprawie zaś nikt się w jego imieniu nie stawił, dlatego też nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego.