II FSK 2110/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, del. WSA Beata Cieloch, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt I SA/Op 264/09 w sprawie ze skargi N. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. w N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę [...] Towarzystwo [...] w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 marca 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Decyzją z dnia 31 października 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 10.381,00 zł, w miejsce wskazywanego w zeznaniu CIT-8 za 2003 dochodu w kwocie 13.293,03 zł, w całości wolnego od podatku. W uzasadnieniu wskazano, że podczas kontroli podatkowej ustalono, iż zwiększeniu uległ dochód Towarzystwa w stosunku do zadeklarowanego w zeznaniu CIT 8 za 2003r., o kwotę 49.677,39 zł, ze względu na: podwyższenie przychodów o 2.274,45 zł, (o kwotę 1.822,12 zł z uwagi na błąd księgowy, gdyż pomylono stronę Wn z Ma oraz o kwotę 452,33 zł dotyczącą odsetek od lokaty terminowej); podwyższenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 40.638,76 zł, (o kwotę 38.234,00 zł dotyczącej wydatków poniesionych na druk gazety w listopadzie i grudniu 2003 r., a zaliczonych uprzednio do kosztów 2004r., oraz kwoty 2.404,76 zł ze względu na mylne jej księgowanie); obniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 88.041,70 zł, na którą złożyły się kwoty: – 1.116,52 zł jako koszty sporządzenia aktu notarialnego, wpisu, odpisu, oraz opłaty sądowe, związane z nabyciem nieruchomości w B., wynikające z faktury VAT 118/2003 z dnia 30.07.2003 r. - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 a i 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) – 44.051,59 zł jako nakłady na nieużytkowaną przez Jednostkę w 2003r. nieruchomość w B. - na podstawie art. 15 ust. 1, w związku z art.4a pkt 1 u.p.d.o.p.; – 125,00 zł z tytułu amortyzacji nie oddanej do użytku nieruchomości w B.- na podstawie art. 16 h ust. 1 u.p.d.o.p.; – 4.300,00 zł jako wydatku poniesionego na nabycie kserokopiarki Toshiba 2060, wg faktury [...], będącej środkiem trwałym - na podstawie art. 16 ust 1 pkt. 1 lit. b) u.p.d.o.p.; – 1.155,49 zł jako wydatku na zakup ubiorów osobistych dla pracowników, nie pozostającego w związku z przychodami, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; – 365,85 zł jako wydatku na zakup części samochodowych do samochodu nie stanowiącego środka trwałego, – 760,00 zł jako wydatki na zakup 105 kg żywej ryby - karpia, – 250,00 zł dotyczącej zapłaty grzywny nałożonej na pracownika za niedopełnienie obowiązków służbowych oraz – 35.917,25 zł dotyczącej części ryczałtów wypłaconych pracownikom za używanie prywatnych samochodów osobowych w celach służbowych do jazd lokalnych - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 30 lit b) u.p.d.o.p.; Dochód strony skarżącej po uwzględnieniu powyższych korekt ustalono w wysokości 62.970,42 zł. Wskazano, że wydatki dotyczące: zakupu ubiorów osobistych dla pracowników, części samochodowych, 105 kg karpia, grzywny nałożonej na pracownika oraz części ryczałtów wypłaconych pracownikom za używanie prywatnych samochodów osobowych, nie były poniesione na cele statutowe. Z tego powodu odpowiadający im dochód w łącznej kwocie 38.448,60 zł został uznany za podlegający opodatkowaniu według obowiązującej w 2003r. stawki 27 %, a tym samym w 2003r. należny podatek dochodowy od osób prawnych wyniósł 10.381,00 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia strona skarżąca wniosła odwołanie, które Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 marca 2009 r. uznał za bezzasadne. Wskazano, że organ pierwszej instancji prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów ryczałty w łącznej kwocie 35.917,25 zł, wypłacone ponad limit wynikający z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm.), pozostawiając w kosztach ryczałty w wysokości 31.268,47 zł. Wskazano, że zgodnie z powyższymi unormowaniami zwrot kosztów używania przez pracowników pojazdów do celów służbowych w formie miesięcznego ryczałtu dotyczy wyłącznie jazd lokalnych tzn. wykonywanych w gminie lub mieście, w którym pracownik jest zatrudniony. Natomiast wyjazdy do innych miejscowości należało uznać za podróże służbowe, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie z uwzględnieniem zasad określonych w art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a i ust.5 u.p.d.o.p., tj. z uwzględnieniem stawek za 1 km przebiegu pojazdu, pod warunkiem prowadzenia przez pracownika ewidencji przebiegu według obowiązującego wzoru, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Jednakże strona skarżąca nie posiadała ewidencji przebiegu pojazdów ani żadnych innych dowodów dokumentujących cel oraz potwierdzających wykonanie jazd zamiejscowych w celach służbowych. Towarzystwo nie wykazało także, że dochód odpowiadający wydatkom poniesionym na wypłatę spornych ryczałtów został przeznaczony na cele statutowe. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, strona skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając błędne ustalenie, iż osiągnęła zysk pozastatutowy oraz błędne i bezpodstawne uznanie, iż część kosztów poniesionych przez pracowników redakcji (dziennikarzy i kolporterów) nie były kosztami związanymi z działalnością statutową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe słusznie ustaliły, że wydatki dotyczące używania własnych samochodów w ramach jazd lokalnych, mogły dotyczyć jedynie jazd w obrębie gminy [...] mieszczących się w ramach limitu wynoszącego 300 km. Prawidłowo również uznano, że wskazywane w umowach z pracownikami przejazdy ich własnymi samochodami, poza miastem zatrudnienia, można było uznać wyłącznie za jazdy zamiejscowe o których mowa w art. 16 § 1 pkt 30 lit. a) u.p.d.o.p., które powinny zostać udokumentowane delegacją służbową, oraz wyszczególnione w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika według obowiązującego wzoru. W rozpatrywanej sprawie bezsporne pozostawało, że strona skarżąca nie posiadała powyższych dokumentów co skutkowało niemożnością wykazania, że zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki w łącznej wysokości 35.917,25 zł, faktycznie zostały poniesione na cele statutowe wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił: obrazę przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez przyjęcie przez sąd, iż wypłata ryczałtów do rąk pracowników w redakcji — dziennikarzy i kolporterów, których zakres czynności obejmował wyłącznie sprawy w zakresie wydawania gazety, nie jest wydatkiem na cele statutowe [....]; obrazę przepisów postępowania, a w szczególności art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.) przez organy podatkowe poprzez przyjęcie, iż strona skarżąca nie wykazała żadnymi dowodami, aby faktycznie miały miejsce wyjazdy zamiejscowe. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o zmianę wyroku Sądu pierwszej instancji przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2009 r. oraz o zasądzenie od Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego – kosztów procesu według norm prawem przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 77 k.p.a. oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). Z tego powodu jako pierwszy należy rozpoznać zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 77 k.p.a.), gdyż dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy lub nie został skutecznie podważony, można dokonać kontroli procesu jego subsumcji pod zastosowany przepis prawa materialnego (por. J.P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, wyd. Warszawa 2010 r. s. 419) Przed ustosunkowaniem się do zarzutów naruszenia prawa należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 Poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami, (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 176 tej ustawy) co oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Przede wszystkim należy wskazać, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia zarzut art. 77 k.p.a. (w ramach art. 174 pkt 2) odwołuje się do przepisu, który od dnia 1 stycznia 1998 r. – nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym. Zasady postępowania podatkowego – w tym postępowania dowodowego – zostały uregulowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z art. 1 tej ustawy normuje ona zobowiązania podatkowe, informacje podatkowe, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową, czynności sprawdzające oraz tajemnicę skarbową. Zakres uregulowań zawartych w Ordynacji wskazuje na to, że ustawa ta w systemie prawa podatkowego ma pełnić funkcję aktu prawnego zawierającego tzw. ogólne prawo podatkowe, tj. przepisy ogólne materialnego prawa podatkowego oraz procedurę podatkową (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski Ordynacja podatkowa Komentarz, wyd. 2007 Toruń, s. 7,9). Przepisy działu IV Ordynacji podatkowej (art. 120 – 271) dotyczą postępowania podatkowego rozumianego jako ciąg działań organów podatkowych i czynności podatników, jakie mają miejsce przy załatwianiu przez organy podatkowe indywidualnych spraw z zakresu prawa podatkowego. Zatem w celu zakwestionowania prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego należało przywołać przepisy Ordynacji podatkowej, w tym przykładowo będący odpowiednikiem art. 77 k.p.a. art. 187 § 1, w myśl którego organy podatkowe mają obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Błędne wskazanie w zarzutach skargi kasacyjnej przepisu zawartego w akcie prawnym, który nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie merytorycznej oceny powyższego zarzutu. W toku postępowania nie zdołano zatem podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sporne pozostawało zaś zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu zwrotu pracownikom kosztów przejazdu w podróżach służbowych samochodami prywatnymi. Powyższe zagadnienie zostało regulowane przepisami art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit a) i ust. 5 u.p.d.o.p. (oraz rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r.), ale żaden z nich nie znalazł się w podstawach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest jednak uprawniony do uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej i dlatego też nie ma możliwości ustosunkować się do prawidłowości zastosowanie tych przepisów w sprawie. Ponownie podkreślić należy, że aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, powinna wskazywać na konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem na czym, zdaniem skarżącego, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu (por. T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, wyd. Warszawa 2008, s. 630). Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. uzasadnienie post. SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6-7, poz. 96). Natomiast zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo -techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele, nie mógł zostać uznany za skuteczny dla podważenia tej oceny. Zwolnieniem nie mógł zostać objęty – zgodnie z niepodważalnymi ustaleniami – dochód przeznaczony na inne cele niż wskazane w tym przepisie. Należy także zauważyć, że zwolnienie dotyczy tej części dochodów, która zostanie przeznaczone na cele statutowe obejmujące taką działalność, od momentu objęcia ich zapisami statutu (S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz wyd. Wrocław 2009 s. 896-899). Cele będące jednym z warunków do wyłączenia danej jednostki od podatku dochodowego od osób prawnych, muszą wynikać wprost ze statutu, nie mogą być ustalone przez organy podatkowe w drodze wykładni, do której organy podatkowe nie są uprawnione (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2004 r. sygn. akt III SA 1968/02). Przenosząc teoretyczne rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że cele działalności strony skarżącej wskazane w statucie to: wspieranie inicjatyw kulturalnych i społecznych mieszkańców Ziemi [...] zmierzających do kultywowania wartości cywilizacji łacińskiej i patriotyzmu; pielęgnowanie patriotyzmu lokalnego oraz pogłębiania wiedzy historycznej i społecznej mieszkańców Ziemi [...]. Nie sposób zatem nie zauważyć, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. określający przesłanki zwolnienia nie mógł stanowić skutecznej podstawy do podważenia oceny o dopuszczalności zaliczenia poszczególnych wydatków (w tym wypadku zwrotu pracownikom kosztów przejazdu w podróżach służbowych) do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei, za realizację tego rodzaju celów statutowych usprawiedliwiających zastosowanie zwolnienia nie mogło zostać uznane ponoszenie wydatków na rzecz pracowników. Z tego powodu NSA nie mógł na podstawie tego przepisu uchylić zaskarżonego wyroku. Wobec stwierdzenia, że żaden z postawionych zarzutów nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm .).