II FSK 631/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1457/07 w sprawie ze skargi J. P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1457/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez J. P. postanowienie Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2007 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 listopada 2006 r., w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny skontrolowanej sprawy administracyjnej. Na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 4 sierpnia 1999r. (nr...) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącej, w celu wyegzekwowania zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. W ramach powyższego w dniu 5 sierpnia 1999 r. zastosowany został środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej. Następnie, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. – na wniosek skarżącej - postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2006 r. umorzył postępowanie egzekucyjne ze względu przedawnienie zobowiązania będącego podstawą tego postępowania. Postanowieniem z dnia 6 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził nieważność postanowienia z dnia 13 kwietnia 2006 r., w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr (...). Minister Finansów – po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej - utrzymał w mocy powyższe postanowienie na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz art. 17, art. 18 i art. 23 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. - "u.p.e.a."). Organ odwoławczy powołując się na treść art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., będącego podstawą prawną postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjnego, podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności przewidzianych w tym przepisie, albowiem dochodzone z tytułu podatku dochodowego za rok 1997 zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Wyczerpana została tym samym przesłanka wymieniona w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., uzasadniająca stwierdzenie nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła skargę do Sądu administracyjnego zarzucając w niej naruszenie art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199; dalej zwana jako: ustawa zmieniająca), polegające na błędnej jego wykładani, tj. na ustaleniu, iż w sytuacji skarżącej bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego za rok podatkowy 1997, który to bieg przedawnienia bezspornie został przerwany przez zastosowanie czynności egzekucyjnej w dniu sierpnia 1999 r., rozpoczyna się z dniem 1 września 2005 r., a nie z dniem 5 sierpnia 1999 r. Ponadto strona wystąpiła z zarzutem naruszenia art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., poprzez błędną wykładnię art. 21 ustawy zmieniającej, polegającą na uznaniu, iż dokonana przez organ egzekucyjny wykładania prawa materialnego stanowi wystarczającą oraz wyczerpującą przesłankę uzasadniającą stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. nieważności wydanego w dniu 13 kwietnia 2006 r. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i jego wygaśnięcie na podstawie art. 59 § pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), a w konsekwencji ustalenie, czy organ egzekucyjny, umarzając postępowanie egzekucyjne, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., nie naruszył tego przepisu w sposób rażący. Jak podał Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do treści § 4 tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Do dnia 31 sierpnia 2005 r. art. 70 § 4 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W drugim zdaniu § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej przewidziano, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W ocenie składu orzekającego, w rozpoznawanej sprawie przyjęta w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej formuła gramatyczna "biegnie (on) na nowo" pozwala na uprawniony wniosek, że w zaistniałej sytuacji (zastosowanie środka egzekucyjnego przed dniem 31 sierpnia 2005 r., tj. przed wejściem w życie przepisów ustawy zmieniającej) przedawnienie zobowiązania ponownie rozpoczynało swój pięcioletni bieg począwszy od następnego dnia po zakończeniu postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego, jak długi był upływ tego terminu przed jego przerwaniem. Zgodnie z art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej, tylko pierwsze prowadzenie w stosunku do podatnika postępowania egzekucyjnego, w którym zastosowano środki egzekucyjne przewidziane w u.p.e.a., powodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Każde kolejne wszczęcie takiego postępowania, np. po umorzeniu poprzedniego (por. np. art. 59 u.p.e.a.), nie wpływało już na bieg terminu przedawnienia. Zmiana z dniem 1 września 2005 r. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej ustawą zmieniającą polegała na zmianie zakończenia drugiego zdania § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej - "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne", poprzez zastąpienie zwrotu "zakończono postępowanie egzekucyjne" formułą "zastosowano środek egzekucyjny". W ustawie zmieniającej nie wprowadzono wyraźnych przepisów przejściowych, które w sposób jednoznaczny odnosiłyby się do kwestii przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych dochodzonych w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005 r. Sąd wyraził pogląd, że ocenę tego, od kiedy zaczął biec termin przedawnienia po jego przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005 r., należało przeprowadzić z uwzględnieniem art. 21 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym: do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Analizując treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej Sąd doszedł do wniosku, że brzmienie zdania pierwszego § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej po nowelizacji było identyczne z treścią tego przepisu sprzed nowelizacji (w obydwu przypadkach: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony"). Wobec niezmienionej treści tego przepisu - w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 5 sierpnia 1999 r. Brak jest, w ocenie Sądu, podstaw do przyjęcia poglądu, że termin ten od dnia 1 września 2005 r. biegnie na nowo, ponieważ po tej dacie nie doszło do jego przerwania poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego. Biorąc pod uwagę powyższe konstatacje Sąd uznał, że od dnia 5 sierpnia 1999 r., a nie od chwili wejścia w życie ustawy zmieniającej należało zatem liczyć pięcioletni okres przedawnienia tych zobowiązań, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku organu, w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego zobowiązania podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. uległy więc przedawnieniu z mocy prawa. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jego wygaśnięcie na podstawie art. 59 § pkt 9 Ordynacji podatkowej powinny być zatem uwzględnione z urzędu przez organ, jako podstawa umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., co prawidłowo uczynił organ egzekucyjny w postanowieniu z dnia 13 kwietnia 2006 r. W konsekwencji Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia, uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wskazał na następujące zarzuty: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 21 ustawy zmieniającej; - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r., do zobowiązań podatkowych powstałych przed tą datą, gdzie termin przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, a postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone; - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005r.; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik na wynik sprawy: - art. 153 i art. 170 p.p.s.a., poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej w zakresie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez uchylenie postanowienia w sytuacji braku faktycznych podstaw do uznania skargi. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zobowiązana wniosła o jej oddalenie, wypowiadając się analogicznie jak Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Na rozprawie argumentację to powtórzył i rozszerzył jej pełnomocnik, który wniósł ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna; pomimo braku dostatecznej precyzji określonych – jednostkowych fragmentów uzasadnienia, rozstrzygnięcie zaskarżonego wyroku odpowiada prawu w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. Na podstawie art. 1 pkt 34 lit b. ustawy zmieniającej, art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej otrzymał następujące brzmienie: Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z art. 27 ustawy zmieniającej w przywoływanym obszarze normatywnym weszła ona w życie z dniem 1 września 2005 r. Przed powołana datą art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowił, jak następuje: Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Na podstawie art. 21 ustawy zmieniającej natomiast: Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 (to jest Ordynacji podatkowej – wtrącenie Sądu) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zgodne z art. 21 ustawy zmieniającej - bezpośrednie stosowanie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej do nieprzedawnionych w dniu 1 września 2005 r., to jest w dacie wejścia w życie nowelizacji, zobowiązań podatkowych oznacza, że po przerwaniu, przed tą datą, biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek. Nie uwzględnia się przerwy spowodowanej postępowaniem egzekucyjnym, o której była mowa w tym przepisie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r.(por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 maja 2009 r., II FSK 189/08, POP z 2009 r. nr 4, poz. 56, z dnia 24 kwietnia 2008 r., II FSK 374/07, LEX nr 453004, z dnia 16 maja 2007 r., II FSK 668/06, LEX nr 338485, z dnia 12 kwietnia 2007r., II FSK 518/06, POP z 2007r. nr 5, poz. 68). W ocenianym przez Sad pierwszej instancji stanie sprawy, czynności egzekucyjnej, mającej na celu wyegzekwowanie zaległości z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., dokonano w dniu 5 sierpnia 1999r. Zgodnie z obowiązującym wówczas stanem prawnym unormowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przywołane zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym skarżąca podatniczka została zawiadomiona, przerwało bieg terminu przedawnienia, który jednak nie zaczął biec na nowo, ponieważ postępowanie egzekucyjne, w którym zastosowano ten środek, nie zakończyło się i stan taki trwał do dnia wejścia życie ustawy nowelizującej. Wobec wejścia w życie powoływanej ustawy, na podstawie jej art. 21, od dnia następującego po dniu zastosowania wskazywanego powyżej środka egzekucyjnego, zgodnie z nowym brzmieniem unormowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej powinien być liczony biegnący na nowo termin przedawnienia. W tym stanie rzeczy, w dniu wydawania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w sprawie, sporne w zakresie przedawnienia zobowiązanie skarżącej było już niewątpliwie przedawnione, a więc brak było podstaw do stwierdzania nieważności wymienionego postanowienia z dnia 13 kwietnia 2006 r. z tytułu nieuzasadnionej prawnie oceny, że zobowiązanie to jeszcze się nie przedawniło. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.