III SA/Gl 632/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej J.L. za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług Spółki Jawnej "A" za miesiąc grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu ustalił następujący stan faktyczny sprawy: Dnia [...]r., do Spółki Jawnej "A" przystąpili dwaj nowi wspólnicy: A.P. i J.L. Ten fakt potwierdził protokół ze Zgromadzenia Wspólników Spółki, uchwały nr [...] i [...] z dnia [...]r. oraz tekst jednolity umowy spółki jawnej zawartej w dniu [...]r. według stanu z uwzględnieniem zmian wprowadzonych [...]r. W dniu [...]r. Spółka złożyła deklarację podatkową VAT-7 za grudzień 2006 r., z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. To zobowiązanie nie zostało zapłacone w związku z czym postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności J.L. za zaległości podatkowe Spółki Jawnej "A" za w/w miesiąc, a [...]r. został zapoznany z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wskazał wówczas, iż do Spółki przystąpił dnia [...]r., jednakże w momencie przystąpienia do Spółki nie został poinformowany o jej faktycznym stanie finansowym. Dlatego pismem z dnia [...]r. jego pełnomocnik, radca prawny A.L. zwrócił się do wspólników Spółki o unieważnienie oświadczenia woli o przystąpieniu do Spółki oraz o zwrot wniesionego wkładu w kwocie [...] zł. Z uwagi na brak reakcji wspólników Spółki na w/w pismo, w dniu [...]r. do Prokuratury Rejonowej w Z. złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez pozostałych wspólników. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz w piśmie z dnia [...]r. strona zawarła wniosek o przedłużenie terminu wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości spółki do momentu otrzymania informacji z Prokuratury o wyniku karnej sprawy. Ponownie opisała okoliczności przystąpienia do Spółki, wskazując na zatajenie przez pozostałych wspólników informacji o sytuacji prawno-finansowej spółki, jak również na pozbawienie jej prawa do osobistego przeglądania dokumentów finansowych spółki. W kolejnym piśmie z dnia [...]r. J.L. zawarł żądanie zawieszenia postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji do czasu zakończenia postępowania karnego wszczętego na podstawie zawiadomienia złożonego do prokuratury, podkreślając jednocześnie, iż na skutek uchylenia się od oświadczenia woli o przystąpieniu do spółki, nie był nigdy jej wspólnikiem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o odpowiedzialności podatkowej wspólników Spółki Jawnej "A" wydając w dniu [...]r. decyzję nr [...] dotyczącą J.B., w dniu [...]r. decyzję nr [...] dotyczącą A.P., w dniu [...]r. decyzję nr [...] dotyczącą. J.L. oraz w dniu [...] r. decyzję nr [...] dotyczącą B.P. Tylko J.L. wniósł odwołanie domagając się uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. i umorzenia postępowania ze względu na fakt, że na stronie nie będącej wspólnikiem nie ciąży obowiązek podatkowy; bądź o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uwzględnił to drugie żądanie decyzją z [...]r. Nakazał organowi I instancji wyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z zawarciem w dniu [...]r. umowy zmieniającej umowę spółki jawnej "A", a w szczególności: czy w/w przystępując do spółki znał jej kondycję finansową i jak ta kondycja się przedstawiała, czy faktycznie w momencie składania przez J.L. oświadczenia woli o przystąpieniu do Spółki pozostali wspólnicy poinformowali go o dobrej kondycji finansowej spółki, a była ona zła, czy też wiedział on przystępując do Spółki, iż kondycja finansowa Spółki jest zła, a mimo to złożył oświadczenie woli o przystąpieniu do tej spółki. Ponadto organ odwoławczy zlecił sprawdzić, czy pismo stanowiące oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych przystąpienia do spółki przez J.L. zostało skutecznie doręczone pozostałym wspólnikom oraz Spółce. Na koniec organ drugiej instancji stwierdził, iż w sytuacji, gdy postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w sprawie we wskazanym wyżej zakresie nie wyjaśni jednoznacznie w/w zagadnień i pozostaną wątpliwości czy J.L. faktycznie pozostawał w błędzie co do treści czynności prawnej i nie będzie można na podstawie zebranych dowodów w sposób bezsporny stwierdzić czy jego uchylenie się od skutków prawnych przystąpienia do spółki jest skuteczne, organ podatkowy pierwszej instancji przed podjęciem rozstrzygnięcia w sprawie winien wystąpić w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku spółki pomiędzy J.L. a pozostałymi wspólnikami. Na wezwanie organu I instancji strona przedłożyła pismo z dnia [...] r. adresowane do Spółki informujące o uchyleniu się od skutków złożonego w dniu [...]r. oświadczenia woli o przystąpieniu do Spółki wraz z książką nadawczą, z której wynikało, iż w/w pismo zostało wysłane na adres Spółki w dniu [...]r., a do poszczególnych wspólników, tj. J.B., A.P. i B.P. w dniu [...]r.; pismo z dnia [...]r. stanowiące zawiadomienie Prokuratury Rejonowej w Z. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez wspólników Spółki "A"; postanowienie Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...]r. sygn. akt [...] [...], którym Sąd postanowił nie uwzględnić zażalenia strony i utrzymać w mocy postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z. z dnia [...]r. sygn. akt [...] umarzające śledztwo w sprawie doprowadzenia w dniach [...]r. i [...]r. w Z. do niekorzystnego rozporządzenia swoim mieniem w kwocie [...] zł J.L. poprzez wykorzystanie braku doświadczenia W/w w prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez właścicieli "A" Spółka Jawna z siedzibą w Z. działając na jego szkodę, tj. o przestępstwo z art. 286 § l Kodeksu karnego, wobec braku znamion czynu zabronionego, tj. na zasadzie art. 17 § l pkt 2 Kodeksu postępowania karnego. Ponadto pełnomocnik strony zobowiązał się do wszczęcia postępowania reklamacyjnego w stosunku do Poczty Polskiej w celu potwierdzenia doręczenia Spółce i wspólnikom pisma z dnia [...]r. o uchyleniu się od oświadczenia woli przez J.L. Wreszcie wraz z pismem z dnia [...]r. pełnomocnik strony przesłał do Urzędu kserokopię pisma wspólników "A" Spółka Jawna z dnia [...]r. skierowanego do Kancelarii pełnomocnika stanowiącego odpowiedź na pismo z dnia [...]r. o uchyleniu się od oświadczenia woli przez J.L., treść którego to pisma - zdaniem wnoszącego - wystarczająco świadczy o otrzymaniu przez wspólników pisma z dnia [...]r. Postępowanie reklamacyjne na poczcie nie zostało przeprowadzone z uwagi na upływ rocznego terminu do złożenia reklamacji Podczas prowadzonego postępowania wyjaśniającego organ podatkowy pierwszej instancji dodatkowo włączył do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie m.in.: - protokół z przesłuchania w KMP w Z. w dniach: [...] i [...]r. w charakterze świadka J. B., który m.in. zeznał, iż: "... Sytuacja finansowa spółki na przełomie lat [...] i [...] pogarszała się w związku z brakiem płynności finansowej i dużą konkurencją na rynku napojów. W związku z powyższym firma w osobach pana A.P. i mojej osoby uzgodniła w [...]r. o umieszczeniu ogłoszenia w gazetach m.in. w Gazecie [...] odnośnie poszukiwania wspólnika czy wspólników do prowadzenia hurtowni /.../. /.../ O panu L. J. ja dowiedziałem się od pana A. w drugiej połowie [...]. A. mówił mi, że jest klient, który odpowiedział na ogłoszenie odnośnie współpracy i po wstępnych rozmowach z nim wyraził chęć spotkania się z pozostałymi wspólnikami, tzn. ze mną. Z tego co pamiętam odbyły się ok. [...] spotkania dotyczące uzgodnień warunków wejścia do spółki jako współwłaściciel, na których byłem obecny ja i pan A. P. oraz pan J.L. Podczas tych spotkań były prowadzone uzgodnienia odnośnie warunków wejścia pana L. jako współwłaściciela do spółki. Konkretnie pan L. pytał o sytuację finansową spółki np. jak wysokie jest zadłużenie w ZUS /.../, jakie jest zadłużenie w Urzędzie Skarbowym (VAT), pytał o zadłużenie czynszu, zapoznał się z dokumentem na dany dzień odnośnie stanu zadłużenia wobec "A" i ile spółka jest dłużna i komu. Ponadto podczas jednego ze spotkań, które było w siedzibie hurtowni /.../ zapoznał się naocznie ze stanem pojazdów, magazynów towarów i opakowań oraz biura. Chcę nadmienić, że pan L. z wszystkimi żądanymi przez niego dokumentami odnośnie sytuacji finansowej spółki przed podpisaniem umowy i wpłatą pieniędzy do spółki zapoznał się i zostały mu udostępnione te dokumenty na miejscu w siedzibie firmy. /.../Podczas spotkania A. z panem L. (ja na tym spotkaniu nie byłem obecny) panowie ustalili kwotę pieniędzy na ,, wejście " pana L. jako wspólnik do spółki na [...] zł i na taką kwotę ja wraz z panem A. się zgodziłem. /.../ Ponadto pan L. stawił warunki odnośnie kwoty [...] zł, iż pierwszą kwotę w wysokości [...] zł wpłaci w momencie spisania umowy o przystąpieniu do spółki, a pozostałą kwotę wpłaci w momencie wpisania go do KRS-u spółki /.../. Za każdym razem pan L. pytał o sytuację finansową spółki, zapoznawał się z sytuacją pracy. [...] r. został podpisany protokół zgromadzenia wspólników w G. /.../ w Biurze Prawnym w obecności B. P., A. P., J.B. i J.L., który dotyczył wejścia pana L. do spółki. /.../ Pan L. w połowie [...] r. w luźnej rozmowie ze mną i panem A. zasugerował, że chce się wycofać z udziałów w spółce "A" i mówił, że żąda zwrotu wpłaconych [...] zł na co ja mu odpowiedziałem, że ma znaleźć wspólnika na jego miejsce. ... "; protokół z przesłuchania w KMP w Z. w dniu [...]r. w charakterze świadka E.B. (córki J.B.), która m.in. zeznała, iż: "... /.../od [...]r. do [...] r. pracowałam w Hurtowni [...] /.../. Na przełomie lat [...] i [...] sytuacja finansowa w Hurtowni była zła -firma działała, ale nie rozwijała się. /...//.../ w ostatnich kilku latach, tzn. od [...] r. hurtownia nie zaciągała żadnych kredytów bankowych, a miała zobowiązania w stosunku do dostawców oraz ZUS i Urzędem Skarbowym a także Miejskim. /.../Hurtownia miała duże zaległości w płatnościach za czynsz najmu /.../. /.../pieniądze, które wpłacił pan L.J. jako nowy współwłaściciel spółki częściowo zostały wpłacone do Urzędu Miejskiego celem uregulowania płatności za czynsz /.../. /.../ właściciele mieli wizje i plan naprawczy firmy, który /.../ miał polegać na albo całkowitym przebranżowieniu lub poszerzeniu dotychczasowej działalności o dystrybucję konkretnej marki piwa bądź napojów. ... "; protokół z przesłuchania w KMP w Z. w dniu [...]r. w charakterze świadka R.L. (syna J.L.), który m.in. zeznał, iż: "... Ja od [...] r. jestem studentem /.../. /.../ Z racji tego, że nie mam żadnego doświadczenia zawodowego trudno mi było znaleźć jakąkolwiek pracę. Mój ojciec J.L. chcąc mi pomóc i zainwestować posiadany kapitał wyszukał w Gazecie ogłoszenie o treści "poszukiwany wspólnik do firmy" był podany numer telefonu i ojciec zadzwonił tam. Ja na początku nie byłem w ogóle wtajemniczany przez ojca odnośnie rozmów czy uzgodnień. Dopiero po kilku dniach od pierwszego spotkania ojca z właścicielami firmy ojciec poinformował mnie na temat jego wejścia jako wspólnik do spółki. Powiedział, że jest to Hurtownia napoi i alkoholi o nazwie ,, A " w Z. i na początku mówił o tej hurtowni w superlatywach, bo tak mu to zostało przedstawione na spotkaniu przez właściciela. Ojciec /.../ powiedział, że chciałby się "dołączyć" do spółki, żeby polepszyć ogólną sytuację materialną i zapewnić zatrudnienie mi w tej firmie. Ojciec z racji tego, że nie miał żadnego doświadczenia w tej branży wypytywał o sytuację finansową firmy i uzyskał informację taką, że firma posiada niewielkie zadłużenie związane z opłatą czynszową natomiast kondycja ogólna finansowa jest stabilna. /.../ /.../ podczas jednego ze spotkań pan P. powiedział, że będę pozyskiwał nowe punkty zbytu towaru (sklepy), zbierał zamówienia od dotychczasowych odbiorców i dostarczał faktury oraz druki KP i będę zatrudniony w godzinach [...]. Ja na spotkaniu tym pytałem pana P. o podpisanie ze mną umowy o pracę, na co nie dostałem konkretnej odpowiedzi tylko zostało mi przekazane, że umowa jeszcze nie jest sporządzona i zostanie spisana w późniejszym terminie. /.../Mój ojciec pytał jeszcze kilka razy pana B. i P. o podpisanie ze mną umowy o pracę, ale widząc jaka jest sytuacja w hurtowni po pewnym czasie zaprzestał starań o to. /.../ Odnośnie wielkości i obrotu firmy to ja mogę powiedzieć tyle że po zakupieniu towarów z części pieniędzy, które wpłacił do firmy mój ojciec nadał nie było odzwierciedlenia w pieniądzach, które powinny wpływać do kasy firmy czy na rachunek bankowy. Jedynie wpływały bardzo niskie kwoty od [...] zł od stałych odbiorców. O tych wpływach ja wiem a do innych dokumentów finansowych nie miałem dostępu. /.../Ja nie miałem wglądu do dokumentacji finansowej firmy, pamiętam tylko raz, że ojciec prosił mnie o odbiór dokumentacji finansowej, który był wcześniej ustalony (nie wiem z kim dokładnie) ale ja pytając się w biurze o tą kwestię spotkałem się z odmową i nie zostały wydane mi jakiekolwiek dokumenty. /.../ Ja po przeszło dwu tygodniowej pracy dostałem jednorazowo wypłacone wynagrodzenie w wysokości [...] zł (na rękę). ... "; protokół z przesłuchania w KMP w Z. w dniu [...]r. w charakterze świadka J.L., który m.in. zeznał, i/,: ,,... /.../podczas spotkania z panem P. i B. uzyskałem informację o tych panów odnośnie ogólnej sytuacji finansowej "A" w Z. czyli że firma jest dochodowa i jej sytuacja jest stabilna i posiada jednomiesięczne zadłużenie czynszowe z tytułu najmu lokalu od Urzędu Miasta. Ja przy każdym spotkaniu jeszcze przed podpisaniem umowy o wejściu do spółki jako wspólnik żądałem umożliwienia mi wglądu do dokumentacji finansowej spółki jednak za każdym razem otrzymywałem informację, że owszem dostanę wgląd do pełnej dokumentacji finansowej hurtowni ale dopiero po podpisaniu umowy. /.../ umowa taka została zawarta w Z. w biurze firmy około [...] i była antydatowana z dnia [...]r. /.../ Wcześniej przed podpisaniem tej umowy wpłaciłem w dwóch partiach-ratach kwotę [...] zł, która to była warunkiem mojego wstępu do spółki. /.../ Ja ok. [...] byłem sam w Biurze Rachunkowym w Z. /.../, które zajmowało się prowadzeniem rozliczeń "A". Pojechałem tam ponieważ pan B. w dalszym ciągu odmawiał mi ujawnienia — pokazania dokumentacji finansowej spółki (dokumentacja ZUS i rozliczenia z US). Na miejscu rozmawiałem z panią M.M. (siostra pana B.), która nie udostępniła mi żadnych dokumentów i powiedziała, że maje pan B. /.../ Ja przed podpisaniem umowy nie dokonałem rzetelnej analizy sytuacji finansowej w jakiej w tym okresie czyli [...] — [...]r. znajdowała się "A" /.../ ponieważ ja ,,ślepo" zawierzyłem słowom współwłaścicieli ówczesnych spółki czyli panu P. i B. nie sprawdzając dokumentacji finansowej spółki. ... "; protokół z przesłuchania w KMP w Z. w dniu [...]r. w charakterze świadka A. L. (Radcę Prawnego reprezentującego J.L.), który m.in. zeznał, iż: " ... /.../w siedzibie mojej kancelarii odbyło się spotkanie z pracownicą spółki z panią U. byłą pracownicą spółki "A", od której dowiedziałem się, że spółka miała cały czas od dłuższego czasu kłopoty finansowe i znaczne zadłużenie w stosunku do dostawców a także wynajmującego pomieszczenia — UM w Z.. ... "; protokół z przesłuchania w KMP w Z. w dniu [...]r. w charakterze świadka A.P., który m.in. zeznał, iż: " ... Ja byłem związany - zatrudniony w "A " sp. cywilna w Z. od początku [...] r. - stycznia i pełniłem funkcję prokurenta. Firma w [...] r. posiadała zadłużenie względem Urzędu Skarbowego, ZUS i kontrahentów. /.../ Przez [...] i na początku [...] r. "A" nadal znajdowała się w złej kondycji finansowej, tzn. posiadała zadłużenie. /.../ Dlatego też w [...]r. ja oraz pan B. podjęliśmy decyzję o poszukaniu inwestora — wspólnika, żeby dokapitalizować Spółkę. W tym celują zamieściłem ogłoszenie w prasie Gazecie [...] o treści ,, Firma szuka wspólnika, inwestor poszukiwany" i ja podałem w tym ogłoszeniu swój numer telefonu komórkowego. W połowie [...]r. zadzwonił w sprawie ogłoszenia pan J.L. i pytał o wszelkie szczegóły potencjalnej inwestycji czyli wysokość wkładu, branża, adres powód itp. Ja udzieliłem temu panu tych informacji oraz umówiliśmy się na następny telefon. Pod koniec [...]r. doszło do pierwszego spotkania /.../. Na tym spotkaniu pan J.L. został dokładnie poinformowany o sytuacji finansowej w jakiej znalazła się firma, z powodu dla których szukamy inwestora i wszelkich sprawach, które go interesowały na tym etapie znajomości, tj. liczba klientów, segment rynku, marże. Pan L. podczas tego spotkania mimo to, że wiedział jaka jest sytuacja finansowa firmy i jakie mogą być konsekwencje wejścia do naszej spółki "A " wyraził gotowość dalszych rozmów w tym kierunku. /.../ Na tym spotkaniu ja zasugerowałem panu L., aby zapoznał się z dokumentacją prawno-księgową firmy na co on przystał i zapoznał się z żądaną dokumentacją w siedzibie spółki "A" w Z. /.../. Pan L. zapoznał się z tą dokumentacją w ciągu następnych dwóch tygodni czyli w połowie [...]r. /.../. ... "; protokół z przesłuchania w KMP w Z. w dniu [...]r. w charakterze świadka B.P., która m.in. zeznała, iż: ,,... ja od [...]r. byłam współwłaścicielem "A" spółka jawna z siedzibą w Z. /.../. /.../ Wszelkimi sprawami handlowymi i finansowymi spółki "A" w moim imieniu zajmował się pan A.P. oraz J.B. Natomiast ja uczestniczyłam jako prawny współwłaściciel tylko w niezbędnych sytuacjach, które wymagały mojej zgody i podpisów. /.../ Ponieważ ,,A" nie miała dobrej sytuacji finansowej (zyski nie pokrywały kosztów) mój mąż i pan B. postanowili znaleźć wspólnika — inwestora, który byłby zainteresowany dekapitalizowaniem Hurtowni bądź zmianą branży. Wszelkimi sprawami związanymi z pozyskaniem tego inwestora zajmował się mój mąż A.P. /.../. /.../ja nie wiem (nie znam) szczegółów odnośnie dalszej działalności pana L. w spółce "A" i uzgodnień jakie prowadził. ... "; protokół z przesłuchania w KMP w Z. w dniu [...]r. w charakterze świadka M. M. (z domu B., siostra J.B.), która m.in. zeznała, iż: " ... Ja prowadzę biuro rachunkowe pod nazwą ,,B " z siedzibą w Z. /.../. /.../ Z ,,A" Sp. Jawna z/s w Z. /.../ moje biuro na podstawie umowy zlecenie rozliczała tą firmę przez ZUS i US. /.../ W książce przychodów i rozchodów nie rozlicza się ani należności ani zobowiązań spółki /.../. Dlatego moje biuro nie miało wiedzy na temat zaległości spółki "A" w czasie od [...] r. Ponadto nadmieniam, że żadna dokumentacja księgowa nie jest przechowywana u mnie w biurze i tak też było i jest w przypadku rozliczania ,,A ". /.../ Odnośnie pana J.L. to ja z tego co pamiętam to był w biurze moim i ja osobiście z nim rozmawiałam a było to na przełomie [...] r. Pan L. przyszedł do biura w sprawie dokumentacji spółki ,A " ponieważ on chciał zobaczyć te dokumenty. Pan L. nie mówił mi dlaczego chce te dokumenty oraz nie wyszczególniał konkretnie co chce zobaczyć. Ja wiedziałam, że pan L. jest wspólnikiem spółki ,A " ponieważ wiedziałam po nazwisku, że taka osoba od [...]r. jest współwłaścicielem natomiast osobiście nie znałem tego pana. Ja panu L. powiedziałam, że cała dokumentacja spółki ,A " czyli faktury znajduje się w siedzibie spółki a jeżeli chciałby znać przychody spółki oraz obroty czy wynik finansowy miesięczny (ja nie pamiętam teraz za jaki okres czasu) to uproszczony bilans spółki ,,A" ja mu wydrukuję i pracownik biura wydrukował taki na moje polecenie. Pan L. podczas tego spotkania na pewno otrzymał takie druki. ... "; - postanowienie Prokuratury Rejonowej w Z. z dnia [...]r. sygn. akt [...], którym Prokurator Prokuratury Rejonowej w Z. postanowił umorzyć śledztwo w sprawie doprowadzenia w dniach [...]r. i [...] r. w Z. do niekorzystnego rozporządzenia swoim mieniem w kwocie [...] zł J. L. poprzez wykorzystanie braku doświadczenia W/w w prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez właścicieli "A" Spółka Jawna z siedzibą w Z. działając na jego szkodę, tj. o przestępstwo z art. 286 § l Kodeksu karnego, wobec braku znamion czynu zabronionego, tj. na zasadzie art. 17 § l pkt 2 Kodeksu postępowania karnego. Na postawie wyżej opisanego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia z dnia [...]r. nr [...] ponownie orzekł o odpowiedzialności podatkowej J.L. za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług Spółki Jawnej "A" za m-c grudzień 2006 r. oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości. Pismem z dnia [...]r. J.L., za pośrednictwem pełnomocnika A.L., wniósł odwołanie od w/w decyzji. Zarzucił, iż organ pierwszej instancji nie zastosował się do polecenia zawartego w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. nr [...], tj. pomimo istnienia wątpliwości co do tego, czy J.L. skutecznie uchylił się od skutków złożonego oświadczenia woli, nie wystąpił, zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Dalej podniósł, iż postępowanie karne zakończone prawomocnym orzeczeniem potwierdzającym zasadność umorzenia śledztwa w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa oszustwa przez wspólników Spółki Jawnej "A" na szkodę J.L. w żaden sposób nie przesądza o nieważności czynności prawnej w postaci uchylenia się od skutków złożonego oświadczenia woli w zakresie przystąpienia J.L. do Spółki. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazało nie budzące żadnych wątpliwości dowody na skuteczne doręczenie oświadczenia pozostałym wspólnikom i Spółce. Tym samym J.L. nie może odpowiadać za zobowiązania podatkowe Spółki. W dniu [...]r. pełnomocnik strony przesłał faksem decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z. z dnia [...]r. nr [...] umarzającą postępowanie administracyjne jako bezprzedmiotowe w sprawie stwierdzenia odpowiedzialności J.L. jako osoby trzeciej, tj. wspólnika Spółki Jawnej "A" z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz FP i FGŚP łącznie za okres od [...]. do [...]r. Rozstrzygnięcie w/w decyzji oparto na uznaniu, iż J.L. skutecznie złożył oświadczenie o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli złożonego w przedmiocie przystąpienia jako wspólnika do Spółki Jawnej "A". Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił przepisy regulujące kwestię odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zobowiązania takiej spółki, w szczególności art.. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wspólnik (były wspólnik) spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami (byłymi wspólnikami) za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Wydanie decyzji w powyższym zakresie nie jest uzależnione od zaistnienia jakichkolwiek okoliczności, sformułowanie " odpowiada solidarnie" zawarte w w/cyt. przepisie oznacza, iż naczelnik urzędu skarbowego ma prawo i obowiązek domagać się uregulowania zaległości podatkowych ciążących na podatniku - tu: spółce jawnej - w pełnej wysokości, zarówno od spółki jak i od wszystkich wspólników (także byłych) tej spółki, przy czym w przypadku orzekania o odpowiedzialności w stosunku do byłych wspólników warunkiem jest, aby wynikająca z działalności spółki zaległość podatkowa powstała w okresie, gdy byli oni wspólnikami. Z uwagi natomiast na fakt, iż orzekanie w trybie art. 108 § l w związku z art. 115 w/cyt. ustawy Ordynacja podatkowa sprowadza się w zasadzie jedynie do formalnego - art. 108 § l - wskazania osób, które z mocy prawa odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika, organy odwoławczy zauważył, iż w rozpatrywanej sprawie podstawową do rozstrzygnięcia kwestią było ustalenie, czy uchylenie się J.L. od skutków złożonego w dniu [...]r. oświadczenia woli o przystąpieniu do Spółki Jawnej "A" /vide: pismo z dnia [...]r./ było skuteczne. I tak, zgodnie z art. 84 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, póz. 93 ze zm.) w razie błędu co do treści czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli zostało złożone innej osobie, uchylenie się od skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, bo wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej. Przepis § 2 w/w artykułu stanowi natomiast, iż można powoływać się tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie nie złożyłby oświadczenia tej treści (błąd istotny). Z kolei z art. 88 § l Kodeksu cywilnego stanowi, że uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie po wpływem błędu /.../ następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie. Uprawnienie do uchylenia się wygasa w razie błędu - z upływem roku od jego wykrycia" - art. 88 § 2 w/cyt. ustawy. Dokonując wykładni wyżej cytowanych norm prawnych tut. organ wskazał, iż "Błąd", w ogólnym znaczeniu tego słowa, oznacza mylne wyobrażenie człowieka o rzeczywistości. Na gruncie normatywnym znaczenie ma tylko błąd prawnie doniosły, a za taki według art. 84 Kodeksu cywilnego można uznać jedynie istotny błąd co do treści czynności prawnej, tzn. mylne wyobrażenie o którymkolwiek składniku treści konkretnej czynności prawnej, niezależnie od tego, czy element ten został wyrażony bezpośrednio w oświadczeniu woli podmiotu składającego to oświadczenie, czy też chodzi o składnik uzupełniający treści czynności prawnej wynikający wprost z ustawy, z zasad współżycia społecznego oraz z ustalonych zwyczajów. W analizowanej płaszczyźnie, błąd może dotyczyć w szczególności: przedmiotu czynności prawnej (lub jego cech), rodzaju czynności prawnej, osoby kontrahenta, jego sytuacji prawnej lub przymiotów. Nie stanowi jednakże błędu co do treści czynności prawnej mylna ocena zarówno aktualnych, jak i przyszłych okoliczności, nieobjętych treścią dokonanej czynności (np. zdolności płatniczych dłużnika, prognozowanego wzrostu wartości nabywanego przedmiotu). Ocena taka dotyka już bowiem sfery motywacyjnej, a w ramach obecnych rozwiązań normatywnych błąd w pobudce nie ma już prawnej doniosłości. W konsekwencji, błędem takim nie jest również nieznajomość sytuacji finansowej Spółki Jawnej "A" (bądź ograniczona wiedza w tym zakresie) w chwili przystąpienia do niej w charakterze wspólnika J.L., w sytuacji gdy wynikała ona z niezachowania staranności przez przystępującą do Spółki stronę. W realiach gospodarki rynkowej każda pełnoletnia osoba musi wiedzieć, że udział w działalności gospodarczej ze swej istoty jest związany z ryzykiem niepowodzenia podejmowanych przedsięwzięć, i że przystąpienie do takiej działalności niekoniecznie musi przynieść zysk. Podejmowanie takich działań wymaga więc dużej rozwagi i wcześniejszego sprawdzenia wszystkich okoliczności pozwalających ocenić słuszność przystąpienia do takiego przedsięwzięcia, celem zminimalizowania skali ryzyka. Strona z pewnością ostrożności takiej nie zachowała. J.L. wskazał - jednocześnie negując zeznania pozostałych wspólników Spółki, z treści których wynika, iż umożliwiono mu zaznajomienie się z dokumentacją finansową Spółki — że kondycja finansowa Spółki przedstawiona mu została jako ,,dobra". Podkreślić jednak należy, iż pomimo podjęcia wątpliwości już na etapie wstępnych rozmów oraz pomimo dużego ryzyka związanego z planowanym przedsięwzięciem, J.L. świadomie zaniechał działań zmierzających do zweryfikowania informacji przekazanych mu na temat Spółki przez przyszłych wspólników, sam zeznał: ,,... Ja przed podpisaniem umowy nie dokonałem rzetelnej analizy sytuacji finansowej w jakiej w tym okresie czyli [...] - [...]r. znajdowała się "A" /.../ponieważ ja ,,ślepo" zawierzyłem słowom współwłaścicieli ówczesnych spółki czyli panu P. i B. nie sprawdzając dokumentacji finansowej spółki. ..." — vide: protokół z przesłuchania w KMP w Z. w dniu [...]r. w charakterze świadka. Wobec przedstawionej argumentacji, w opinii tut. organu zebrany w sprawie materiał dowodowy daje wystarczające podstawy do przyjęcia, iż uchylenie się J.L. od skutków złożonego w dniu [...]r. oświadczenia woli o przystąpieniu do Spółki Jawnej "A" (pomimo iż wątpliwości nie może budzić fakt jego doręczenia wspólnikom oraz Spółce) było prawnie nieskuteczne. W konsekwencji J.L. jest wspólnikiem tej Spółki od dnia [...] r. Odpowiadając natomiast na zarzuty podniesione w treści odwołania organ odwoławczy stwierdza, iż wbrew opinii skarżącego organ pierwszej instancji zastosował się do polecenia zawartego w uzasadnieniu tut. organu uchylającej wcześniejszą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r." nr [...]. Podczas przeprowadzonego postępowania zgromadzono materiał dowodowy pozwalający na jednoznaczne stwierdzenie, iż J.L. nie pozostawał w błędzie w momencie składania oświadczenia woli o przystąpieniu do Spółki Jawnej "A". Błąd taki - jak wyżej wyjaśniono - nie może bowiem wynikać z niezachowania staranności przez stronę składającą oświadczenie woli, co miało miejsce w rozpatrywanym przypadku i zostało potwierdzone przez samego J.L. Brak było zatem przesłanek do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Na koniec stwierdził, iż decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wydana została w innym postępowaniu i nie wpływała na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości, jako naruszającej art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunków prawnych łączących skarżącego ze spółką jawną "A". Uzasadniając tak sformułowany zarzut powtórzył argumentację podnoszoną w toku całego postępowania podatkowego, w szczególności argumenty dotyczące skutecznego uchylenia się przez skarżącego od skutków złożonego [...] r. oświadczenia woli. Podkreślił, iż przepisy Ordynacji podatkowej w sytuacji istnienia wątpliwości co do treści czynność prawnej, istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego odsyłają organy podatkowe na drogę procesu cywilnego, kontradyktoryjnego, z wykorzystaniem wszystkich zasad rządzących cywilnym postępowaniem. Takich możliwości nie mają nawet sądy administracyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W świetle art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki - § 2 art. 115. Zasadnie zatem, zarówno skarżący jak i organy podatkowe uznały, iż kluczem do rozwiązania sporu istniejącego pomiędzy nimi jest ustalenie, czy skarżący w okresie, za jaki powstały zaległości podatkowe spółki jawnej "A", był wspólnikiem tejże spółki. Niesporną okolicznością jest fakt podpisania przez skarżącego umowy noszącej datę [...]r. zmieniającej umowę spółki jawnej zawartą [...]r. W wyniku wprowadzonych zmian skarżący wstępował do spółki z [...]% udziałem w zyskach i stratach. [...]r. pełnomocnik skarżącego sporządził pismo zawierające oświadczenie, złożone w imieniu mandatanta, o uchyleniu się od skutków złożonego oświadczenia woli w dniu [...]r. o wstąpieniu do spółki jawnej "A" w charakterze wspólnika. Pismo to wysłano [...] na adres spółki, a [...] na adres pozostałych wspólników. Na wezwanie zawarte w tym piśmie o zawarcie stosownego aneksu do umowy z [...]r. zareagowała Spółka pismem z [...]r., podpisanym przez J.B. Nie sposób się jednak zgodzić z wnioskiem organu odwoławczego, iż oczywistym jest fakt dotarcia oświadczenia o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli do wszystkich wspólników Spółki. Skarżący, jako podstawę złożenia oświadczenia o uchyleniu się od skutków podpisania umowy z [...]r. wskazał błąd, i to błąd wywołany przez pozostałych wspólników. W świetle art. 84 § 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny w razie błędu co do treści czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej. Można powoływać się tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści (błąd istotny). Nadto zgodnie z art. 86 § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli błąd wywołała druga strona podstępnie, uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu może nastąpić także wtedy, gdy błąd nie był istotny, jak również wtedy, gdy nie dotyczył treści czynności prawnej. Wreszcie wskazać należy, że uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie – art. 88 § 1 powołanej ustawy. Odnosząc te uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, iż skarżący oświadczenie o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli w postaci przystąpienia do spółki jawnej, złożonego [...]r. winien był złożyć wszystkim pozostałym stronom tej umowy i to na piśmie pod rygorem nieważności, Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy i kiedy oświadczenie zawarte w piśmie pełnomocnika skarżącego z [...]r. dotarło do każdego z pozostałych wspólników. Dalej zauważyć należy, że hipotezą art. 84 § 1 k.c. objęte jest pozostawanie pod wpływem błędu w momencie składania oświadczenia woli, a nie wprowadzenie się dopiero w tym momencie w stan fałszywego wyobrażenia. Przesądza o tym sformułowanie w art. 84 § 1 k.c. "w razie błędu", co należy tłumaczyć "w razie istnienia błędu" w chwili składania oświadczenia woli. W konkretnej sytuacji mogą to być czas i miejsce zbieżne z podejmowaniem czynności prawnej, ale zbieżność tego rodzaju nie jest w art. 84 § 1 k.c. wymagana. W przypadku umowy o przystąpieniu do spółki jawnej zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na jasne ustalenie, jaki był stan wiedzy skarżącego na temat Spółki, jej kondycji finansowej. O wywołaniu u niego błędu przez dotychczasowych wspólników należy więc mówić w odniesieniu do każdego ich zachowania, które było ( bądź nie) przyczyną fałszywego przekonania skarżącego. Z protokołów przesłuchania wspólników w toku toczącego się dochodzenia, dołączonych do postępowania podatkowego nie można w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stanu wiedzy skarżącego istniejącego w momencie składania przez niego oświadczenia o przystąpieniu do spółki. Dowiadywał się o kondycję Spółki, nie wiadomo jednak, jakie dokładnie otrzymał informacje, nie wiadomo także, kiedy ujawniono mu dane, w których posiadaniu była p. M.M. Zeznania są zbyt lakoniczne. Wprawdzie p. A.P. zeznał, iż przekazał p. L. jeszcze w pierwszej połowie sierpnia wszystkie żądanie przez niego informacje, lecz ten ostatni temu zaprzeczył, nie wiadomo jakie dokładnie informacje otrzymał, o jakim zadłużeniu, jego wysokości itp.. Rozbieżności jednoznacznie nie wyjaśniono. Tym samym nie można ocenić, czy skarżący działał pod wpływem błędu, czy błąd był istotny, czy nie, czy ewentualnie został wywołany przez dotychczasowych wspólników Spółki ( wg stanu na dzień [...] r.). Przy tym pamiętać należy, że podstęp w rozumieniu art. 86 § 1 k.c., to działanie świadome i umyślne w celu nakłonienia określonej osoby do złożenia oświadczenia woli. A zatem przy podstępie mylne wyobrażenie o rzeczywistym stanie rzeczy spowodowane jest celowym działaniem innej osoby, która interweniuje w sposób niedopuszczalny w decyzyjny proces oświadczającego. W świetle powyższego za uzasadniony uznać należało przede wszystkim podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej, w szczególności przez jego błędne niezastosowanie, wyrażające się w rezygnacji wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Zawarty w § 3 tegoż artykułu przepis przewiduje bowiem, jak wynika to z jego wyraźnego brzmienia, konieczność wystąpienia do sądu powszechnego wówczas, gdy w określonych tam warunkach wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Dlatego zasadnym jest także zarzut naruszenia przez organy podatkowe wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich wątpliwości związanych z istnieniem stosunku prawnego w postaci bycia wspólnikiem spółki jawnej przez skarżącego. Podkreślić przyjdzie, że przepis art. 199 a § 3 powinien być stosowany razem z przepisem art. 1891 k.p.c. Oba te przepisy wyznaczają legitymację procesową organu podatkowego do wystąpienia do sądu z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Należy je stosować mając na uwadze charakter postępowania podatkowego, które pozbawione jest kontradyktoryjności. Rozwiązanie jakie niesie za sobą regulacja art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi procesową gwarancję prawidłowej, a przy tym w pełni obiektywnej, oceny istnienia lub nieistnienia danego stosunku prawnego jaką zapewnia zapadłe w postępowaniu kontradyktoryjnym orzeczenie sądu powszechnego. Rozstrzygnięcie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa ma umożliwić prawidłową kwalifikację skutków danego stosunku prawnego w obszarze obowiązku podatkowego. Należy wyraźnie podkreślić, iż w związku z tym, że prawo podatkowe wiąże powstanie obowiązku podatkowego z zaistnieniem zdarzeń prawnych, które powodują powstanie określonych stosunków na gruncie prawa cywilnego, a te wywołują z kolei skutki prawnopodatkowe, w celu ustalenia czy powstał obowiązek podatkowy konieczne jest uprzednie zbadanie, czy w ogóle zaistniał określony stosunek cywilnoprawny. W sytuacji więc, w której występują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W tym zakresie ustawodawca nie pozostawia organowi żadnego wyboru. Z przyczyn wyżej wskazanych zgromadzony w sprawie materiał budzi wątpliwości, a przy tym w postępowaniu podatkowym nie przesłuchano strony, by te wątpliwości usunąć. Podkreślić przy tym należy, że wątpliwości, aby mogły stanowić podstawę do wszczęcia przez organ podatkowy postępowania cywilnego muszą mieć charakter obiektywny i dający się uzasadnić, tak, jak to ma to miejsce w niniejszej sprawie. Dalej zauważyć należy, że system polskiego prawa cywilnego opiera się na zasadzie, zgodnie z którą treść stosunków prawnych powinna odzwierciedlać rzeczywistą wolę podmiotów uczestniczących w obrocie. Do wyjątków winny należeć sytuacje, w których, z uwagi na bezpieczeństwo obrotu, konieczne będzie, w drodze zastosowania obiektywnych reguł wykładni, ukształtowanie stosunku prawnego w sposób maksymalnie zabezpieczający usprawiedliwione interesy adresata oświadczenia woli, nawet kosztem zniekształcenia rzeczywistej woli osoby składającej takie oświadczenie. Jednak pierwszeństwo zawsze ma tzw. subiektywny wzorzec wykładni (vide uzasadnienie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 października 2004 r. w spr. V CK 670/03, OSNC, z. 9 z 2005 r., poz. 162). Dodać należy, że wiążące może być tylko takie rozumienie oświadczenia woli, które jest wynikiem starannych zabiegów interpretacyjnych ze strony adresata. Przyjęta na tle art. 65 k.c. w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 29 czerwca 1995 r., III CZP 66/95 (OSNC 1995, nr 12, poz. 168) i późniejszych orzeczeniach Sądu Najwyższego (por. np. wyroki z dnia 21 listopada 1997 r., I CKN 825/97, OSNC 1998, nr 5, poz. 81 i z dnia 20 maja 2004 r., II CK 354/03, OSNC 2005, nr 5, poz. 91) - w ślad za jednym z nurtów piśmiennictwa, odpowiadająca zarysowującej się współcześnie tendencji światowej (por. art. 8 Konwencji Narodów Zjednoczonych o umowach międzynarodowej sprzedaży towarów, Dz. U. z 1997 r. Nr 45, poz. 286 oraz art. 5.101-5.107 Zasad europejskiego prawa umów, "Kwartalnik Prawa Prywatnego" 2004, nr 3, s. 851) - tzw. kombinowana metoda wykładni przyznaje w przypadku oświadczeń woli składanych innej osobie pierwszeństwo temu znaczeniu oświadczenia, które rzeczywiście nadawały mu obie strony w chwili jego złożenia (subiektywny wzorzec wykładni). Pierwszeństwo to jest wyprowadzane z zawartego w art. 65 § 2 k.c. nakazu badania raczej, jaki był zgodny zamiar stron umowy, aniżeli opierania się na dosłownym brzmieniu umowy. To, jak same strony rozumiały oświadczenie woli w chwili jego złożenia można wykazywać za pomocą dowodu z przesłuchania stron, ale i wszelkich innych środków dowodowych. Na rozumienie to może wskazywać także zachowanie się stron po złożeniu oświadczenia woli, np. sposób wykonania umowy (vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 lutego 1998 r., I PKN 532/97, OSNAPiUS 1999, nr 3, poz. 81). Na koniec zauważyć przyjdzie, że do akt postępowania podatkowego skarżący dołączył dwa pisma adresowane do Spółki i wspólników z [...] i [...] r. zawierające oświadczenie o wypowiedzeniu umowy spółki w trybie natychmiastowym. Organy podatkowe nie wypowiedziały się w tej kwestii, chociaż oświadczenia te są wcześniejsze w stosunku do oświadczenia o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli z [...]r. Wobec powyższego należało uznać, iż zaskarżoną decyzję wydano bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) wyeliminować z obrotu prawnego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ostatnio powołanej ustawy. Nadto do czasu uprawomocnienia się wyroku wstrzymano wykonanie zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy przede wszystkim dokładnie przesłucha skarżącego i w zależności od wyników tego przesłuchania, z uwzględnieniem ocen wyżej zaprezentowanych przez Sąd, rozważy, czy zaistniały przesłanki nakazujące mu zwrócić się do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia umowy spółki jawnej w kształcie określonym w umowie z [...] r., a więc z udziałem skarżącego.