II FSK 2177/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA : Stefan Babiarz po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2010 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1126/09 w sprawie ze skargi M. M. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. postanawia: 1) oddalić skargę kasacyjną, 2) zwrócić M. M. z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nadpłacony wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 100 zł (sto złotych). Postanowieniem z dnia 28 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1126/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił skargę M. M. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Sąd uznał, że wynik kontroli, ogranicza się do ustaleń faktycznych i wytknięcia stwierdzonych nieprawidłowości. Brak w nim elementów, które nadawałyby skarżącemu bezpośrednie i konkretne uprawnienia lub nakładałyby na skarżącego bezpośrednie i konkretne obowiązki. Skoro zatem nie odpowiada on pojęciu "aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., to nie podlega on zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa pełnomocnika wg norm prawem przepisanych, zarzucił naruszenie: - art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynik kontroli skarbowej wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., nie jest aktem z zakresu administracji publicznej, o którym mowa w powołanym przepisie, a w konsekwencji stwierdzenie, że nie przysługiwała skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego; - art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. przez przyjęcie, że wynik kontroli skarbowej nie jest aktem z zakresu administracji publicznej, o którym mowa w powołanym przepisie, a w konsekwencji stwierdzenie, że skarżącemu nie przysługiwała skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez odrzucenie skargi w sytuacji, gdy powinna ona zostać rozpatrzona, a zaskarżony wynik kontroli uchylony ze względu na to, że został wydany z naruszeniem przepisów o postępowaniu w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, to jest z naruszeniem przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedokładne rozpatrzenie stanu faktycznego, a w efekcie zawarcie w wyniku kontroli ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym sprawy. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zaskarżony wynik kontroli wraz zawartymi w nim błędnymi ustaleniami może stanowić materiał dowodowy w postępowaniu wszczętym przeciwko skarżącemu i jego małżonce. Dlatego też w pełni zasadne jest kwestionowanie ustaleń w nim zawartych już na tym etapie oraz wnoszenie o ponowną weryfikację tychże ustaleń. Tak więc kwestionowany wynik kontroli podlega kognicji sądów administracyjnych. Zdaniem strony skarżącej, naruszenie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. ma także ten skutek proceduralny, że powstałe uchybienie WSA w istotny sposób wpływa na wynik sprawy i prowadzi do sytuacji, której istotny przejaw działalności administracji publicznej, jakim jest wydawanie wyników kontroli, nie jest badany przez sądy administracyjne, mimo że działania te mogą w sposób istotny wpływać na sferę praw i obowiązków obywateli. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Trzeba zwrócić uwagę, że zaskarżenie do sądu administracyjnego innego (niż określone w art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a.) aktu bądź czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa możliwe jest jeśli akt lub czynność kumulatywnie spełnia następujące przesłanki: nie ma charakteru decyzji lub postanowienia wydawanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym i zabezpieczającym, ma charakter publicznoprawny oraz "dotyczy" uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Odnośnie ostatniej z wymienionych przesłanek - została ona sformułowana w sposób nieprecyzyjny i budzący rozbieżności w literaturze i orzecznictwie. Przyjmuje się jednak, że dany akt bądź czynność powinien ustalać (odmawiać ustalenia), stwierdzać (odmawiać stwierdzenia), potwierdzać (odmawiać potwierdzenia) określonych uprawnień bądź obowiązków określonych przepisami prawa administracyjnego. Musi więc istnieć ścisły związek między ustaleniem, stwierdzeniem lub potwierdzeniem (oraz ich odmowami), a możliwością realizacji uprawnienia (lub obowiązku) wynikającego z przepisu prawa. Skarga z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. nie może więc dotyczyć sytuacji, kiedy określone obowiązki wynikają wprost z przepisów prawa (np. określone obowiązki podatkowe), a ich niewykonanie może prowadzić do wszczęcia postępowania egzekucyjnego (por. Woś T, Knysiak-Molczyk H., Romańska M., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Komentarz, Warszawa 2008, s. 59-61). W niniejszej sprawie, wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynik kontroli ograniczający się do ustaleń faktycznych i wskazania nieprawidłowości, nie stanowi innego (niż określone w art. 3 § 2 pkt.1-3 p.p.s.a.) aktu bądź czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa i dlatego też nie podlega zaskarżeniu do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Nie nakłada bowiem na stronę konkretnego obowiązku, który mógłby podlegać kontroli sądowoadministracyjnej. Należy zwrócić uwagę, że zawarte w wyniku kontroli ustalenia mogą zostać wykorzystane w innym postępowaniu, ale wtedy wynik będzie stanowił jedynie jeden z dowodów podlegających ocenie organu prowadzącego postępowanie. W takim postępowaniu kontrolowany będzie mógł dążyć do ochrony swojego interesu prawnego poprzez kwestionowanie ustaleń zawartych w wyniku kontroli. Wynik kontroli skarbowej nie podlega kontroli instancyjnej w trybie odwoławczym. W aktualnym stanie prawnym nie służy żaden środek zaskarżenia od doręczonego kontrolowanemu wyniku kontroli. Istnieje jednak sformalizowany tryb wnoszenia zastrzeżeń do dokumentów i ustaleń kontroli, a inspektor kontroli ma obowiązek rozpatrzyć zgłoszone zastrzeżenia i zawiadomić kontrolowanego o jego załatwieniu w terminie 3 dni (por. A. Skoczylas, Charakter prawny wyniku kontroli skarbowej a jego kontrola przez sąd administracyjny, Dor.Podat.2002.5.35). Powyższe oznacza, że nie było w sprawie podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O zwrocie nadpłaconego wpisu Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, mając na względzie treść art. 225 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 6 i § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.). Artykuł 225 p.p.s.a. nakazuje zwrócić stronie z urzędu różnicę pomiędzy kosztami pobranymi a kosztami należnymi. Skoro pełnomocnik skarżącego uiścił wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 200 zł (k. 43 akt sądowych), należało dokonać zwrotu nadpłaconej kwoty 100 zł. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a w zw. z art. 182 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.