I SA/Wr 1371/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie WSA Katarzyna Borońska, WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. na poczet zaległości podatkowych oddala skargę. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. we W. – dalej: Spółka, jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zarachowania kwoty zwrotu podatku VAT za grudzień 2008 r. w kwocie [...],- zł, na poczet zaległości: - w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. – [...] (n.g.) + [...],- (ods); - w VAT za styczeń 2003 – [...],- (n.g.) + [...],- zł (ods); - w VAT za luty 2003 – [...] zł (n.g.) + [...] (ods). W zażaleniu na powyższe postanowienie, wniesionym w imieniu Spółki przez doradcę podatkowego K. J. M., strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 123 § 1, art. 136 oraz art. 145 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.). Strona podniosła, że przedmiotowe postanowienie zostało bezpośrednio doręczone Spółce, podczas gdy A sp. z o.o. umocowała doradcę podatkowego K. J. M. do reprezentowania jej we wszystkich postępowaniach w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oraz podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2003 r., a stosowne pełnomocnictwa złożono zgodnie z treścią art. 137 § 3 o.p. w D. Urzędzie Skarbowym we W.. Doręczając postanowienie o zaliczeniu bezpośrednio Spółce, a nie jej pełnomocnikowi, ustanowionemu na podstawie art. 136 o.p., organ podatkowy naruszył treść art. 145 § 2 o.p., nakładający obowiązek doręczania pism kierowanych do strony ustanowionemu pełnomocnikowi, a także zawartą w art. 123 § 1 o.p. zasadę czynnego udziału strony. W świetle powyższego, doręczenie to należało uznać za bezskuteczne. Zdaniem strony uchybiono także wyrażonej w art. 120 o.p. zasadzie legalizmu. Pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wezwał K. M. do uzupełnienia braków formalnych powyżej wskazanego zażalenia, poprzez dołączenie do akt sprawy pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki. Odpowiadając na wezwanie organu pełnomocnik przedłożył pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki: w postępowaniu w sprawie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz w postępowaniu dotyczącym podatku VAT za grudzień 2008 r. W dniu [...] r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo procesowe strony z dnia [...] r., w którym wskazano, iż w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku nie można mówić o postępowaniu podatkowym, bowiem przedmiotem postępowania nie może być czynność materialno-techniczna, podejmowana przez organ podatkowy z urzędu, czynność ta nie może także stanowić oddzielnej sprawy podatkowej. Zdaniem strony, w przedmiotowej sprawie czynność zaliczenia zwrotu podatku została podjęta w ramach spraw dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oraz podatku od towarów i usług za 2003 r. W związku z powyższym pełnomocnik powinien przedłożyć pełnomocnictwa do reprezentowania Strony w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oraz podatku od towarów i usług za 2003 r., co uczyniono już wcześniej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 145 § 2 w związku z art. 136 o.p. oraz art., 123 § 1 o.p. poprzez pominięcie przy doręczeniu postanowienia prawidłowo ustanowionego pełnomocnika Spółki. Organ stwierdził, że postanowienie w sprawie zaliczenia ma charakter formalny, nieprzesądzający o istnieniu zaległości podatkowej, ale informujący o sposobie zaliczenia stosownie do treści art. 62 § 1 i 3 o.p. Powołując się na orzecznictwo (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.05.2007 r., sygn. akt. III SA/Wa 513/07 i z dnia 24.10.2007 r. sygn. akt) stwierdził, że pełnomocnik, chcąc występować postępowaniu, jest obowiązany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu pełnomocnictwa. Czym innym jest przy tym zakres umocowania wynikający z pełnomocnictwa, a czym innym wykorzystanie tak sformułowanego umocowania w konkretnych sprawach. Stosowne pełnomocnictwa strona przedłożyła natomiast dopiero w postępowaniu odwoławczym. Nie można było zatem uznać, że poprzez doręczenie zaskarżonego postanowienia bezpośrednio Spółce doszło do naruszenia przepisów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z podniesionymi w piśmie procesowym z dnia [...] r. , iż w przypadku zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych nie można w ogóle mówić o prowadzeniu postępowania, gdyż zaliczenie ma charakter czynności materialno-technicznej, która została podjęta w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Zdaniem organu sprawy zaliczenia nie można uznać za kontynuację postępowania wymiarowego, zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] r. , nr [...], określającej kwoty zwrotu różnicy podatku VAT m.in. za miesiące: styczeń i luty 2003 r. oraz decyzji z dnia [...] r., nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Sprawa dotyczące rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych jest bowiem sprawą odrębną od kwestii zaliczenia zwrotu podatku VAT za grudzień 2008 r. Organ zwrócił uwagę na funkcjonowanie dwóch koncepcji postępowania: postępowanie w znaczeniu węższy, (sensu stricte) – tożsame z "właściwym" postępowaniem podatkowym i postępowanie w znaczeniu szerszym (sensu largo) – obejmujące wszelkie działania podejmowane przez i przed organem podatkowym, znajdujące proceduralne oparcie w przepisach Ordynacji podatkowej. Z pewnością czynność materialno-techniczna, jaką jest zarachowanie, nie jest postępowaniem sensu stricte, jednak czynności podjęte w związku wydaniem postanowienia, a w szczególności w związku z postępowaniem zażaleniowym mieszczą się w granicach szeroko rozumianego postępowania podatkowego – o czym świadczą m.in. odesłania zawarte w art. 219 i 239 o.p. Postępowanie w sprawie zaliczenia jest zatem odrębną sprawą podatkową, skoro przysługuje na nie zażalenie. O ile wydanie postanowienia odbywa się bez udziału strony, to od momentu jego skutecznego doręczenia strona może wyznaczyć pełnomocnika do reprezentowania jej przed organami podatkowymi i wnieść zażalenie. Jednocześnie, z uwagi na brak odesłania w przepisach regulujących dokonywanie zaliczenia m.in. do przepisów dotyczących wszczęcia postępowania podatkowego oraz wyznaczania siedmiodniowego terminu na zapoznanie się z aktami sprawy, należy przyjąć, że postępowanie to ma ograniczony zakres. W postępowaniu tym nie weryfikuje się też wysokości zwrotu ani wysokości zobowiązania lub zaległości podatkowej, które to kwoty powinny być określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki wniósł o stwierdzenie jego nieważności oraz o uchylenie poprzedzającego je postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego. Skarżąca Spółka sformułowała następujące zarzuty: 1. Zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 217 § 2 o.p. – przez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że decyzja Naczelnika D. Urzędu Skarbowego nr [...] oraz [...] z dnia [...] r. weszły do obrotu prawnego i że strona w związku z tym w ogóle posiadała zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r oraz zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Zdaniem strony organy błędnie przyjęły, że doszło do doręczenia w dniu [...] r. tych decyzji w trybie art. 153 § 2 w związku z art. 148 § 3 o.p. w wyniku odmowy ich przyjęcia przez pełnomocnika Spółki. Przepis art. 148 o.p. reguluje bowiem doręczanie pism osobom fizycznym, podczas gdy pełnomocnik Spółki wykonuje swoją działalność jako uczestnik spółki partnerskiej. W świetle art. 90 § 1 i 3 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 12 i 27 ust. 1 ustawy doradztwie podatkowym, organ doręczając te decyzje był zobowiązany do zastosowania art. 151 o.p., który nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 148 § 3 o.p. W związku z tym, że decyzje w sprawie wymiaru zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych nie zostały prawidłowo doręczone pełnomocnikowi strony, nie było można uznać, że odmowa ich przyjęcia skutkowała uznaniem ich za doręczone na podstawie art. 153 § 2 o.p. Błąd organu, polegający na przyjęciu, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji w dniu [...] r. wynikał z nieustalenia całości stanu faktycznego, tj. okoliczności, które powinien był uwzględnić z urzędu. Błąd ten miał zarazem istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ I instancji dokonał zarachowania na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji, które nie weszły do obrotu prawnego. 2. Naruszenie art. 76a § 1 w związku z art. 120 i art. 247 § 1 pkt 6 w związku z art. 219 o.p. – przez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, które w dniu jego wydania miało cechy niewykonalności. Strona wskazała, że zgodnie z art. 120 o.p. organ , był zobowiązany do kontroli, czy wydane przezeń rozstrzygnięcie nie jest dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Dokonując zaliczenia z urzędu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej organ miał obowiązek ustalić z urzędu istnienie tej zaległości, w tym to, czy podlegała ona wykonaniu i czy nie uległa przedawnieniu. Zdaniem strony, należności z tytułu podatku VAT za styczeń i luty 2003 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przedawniły się dnia [...] r. Tak więc organ podatkowy wydał postanowienie w stanie faktycznym, który wypełnia hipotezę art. 247 § 1 pkt 6 o.p. – co stanowi naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. 3. Naruszenie art. 76a § 1 w związku z art. 76b o.p., przez błędne ustalenie, że czynność materialno techniczna, jaką jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, stanowi odrębną sprawę administracyjną. Zarzuty i argumentacja w tym zakresie stanowiły w znacznej mierze powtórzenie zarzutów odwołania. W związku z przeciwnym stanowiskiem organu podatkowego, wynikającym z zaskarżonego postanowienia, zarzuty rozszerzono na rozprawie o zarzut naruszenia art. 165 § 2 o.p. przez jego niezastosowanie. 4. Naruszenie art. 145 § 2 w związku z art. 136 o.p. W tym zakresie strona również powtórzyła zarzuty odwołania. Podniosła, że na skutek błędnego stanowiska organu, iż czynność zarachowania stanowi odrębną sprawę administracyjną w stosunku do postępowań, w których określono zobowiązanie (a w przypadku podatku VAT - kwoty nadwyżki do zwrotu) – doszło do pominięcia w postępowaniu pełnomocnika strony, który był umocowany do działania w sprawie dotyczącej podatku VAT za 2003 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję (postanowienie), jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.s.a. W przeciwnym razie Sad skargę oddala (art. 151 p.s.a). W tak określonym zakresie kognicji Sad uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Podstawę wydania postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu kwoty różnicy podatku VAT, wynikającej z deklaracji Spółki za grudzień 2008 r., były przepisy art. 76 b i 76 § 1 o.p. Zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu m.in. na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W myśl art. 76a § 1 o.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 76 b o.p. stanowi, iż przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Jest oczywiste, że zaliczenie na podstawie powyższych przepisów zwrotu różnicy podatku VAT na poczet zaległości podatkowych jest możliwe tylko wówczas, gdy zaległości te faktycznie istnieją, a więc gdy m.in. zaległe – zdaniem organu - zobowiązanie podatkowe w ogóle powstało i jest w chwili dokonania zaliczenia wymagalne. Należy się zgodzić ze stroną skarżącą co do tego, że okoliczności te organ powinien uwzględnić z urzędu dokonując zarachowania. Zarzuty skargi, zmierzające do wykazania, że powyższe warunki nie zostały spełnione, wskazywały na okoliczności takie jak: 1) nieistnienie w obrocie prawnym decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r. i zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., 2) przedawnienie zobowiązań podatkowych za te okresy rozliczeniowe. Powyższe zarzuty nie znajdują jednak, w przekonaniu Sądu, oparcia w zebranym materiale dowodowym, stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego postanowienia. Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 217 § 2 o.p., poprzez zaniechanie ustaleń co do tego, że decyzje dotyczące podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. nie mogły skutecznie wejść do obrotu prawnego. Na wstępie należy wskazać, że kwestia prawidłowości i skuteczności doręczenia pełnomocnikowi strony skarżącej decyzji wymiarowej w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r. była już przedmiotem rozpoznania tutejszego Sąd w sprawach ze skargi spółki A na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji nr [...] z dnia [...]r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz od decyzji nr [...] z dnia [...], określającej Spółce kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za miesiące: luty, marzec, kwiecień, czerwiec 2003 r. W tej kwestii Sąd w całości podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach z dnia 29 lipca 2009r. o sygn. akt I SA/Wr 372/09 oraz I SA/Wr 370/09, dotyczących odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w których wypowiedział się obszernie m.in. na temat skutecznego doręczenia w/w decyzji. W wyrokach tych Sąd wskazał, że art. 151 o.p. dotyczy doręczania pism w postępowaniu podatkowym osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej. W świetle natomiast art. 137 § 1 o.p. pełnomocnikiem strony w postępowaniu podatkowym może być osoba fizyczna, posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych. Wykonywanie przez doradcę podatkowego swojego zawodu w formie uczestnictwa w spółce niemającej osobowości prawnej nie oznacza, że to spółka (w tym wypadku spółka partnerska) jest podmiotem stosunku pełnomocnictwa. Jakkolwiek więc pełnomocnik strony wykonywał wolny zawód doradcy podatkowego w spółce partnerskiej, to pełnomocnikiem strony w postępowaniu nie była spółka partnerska, ale K. J. M. Dalej Sąd wyjaśnił, że stosownie do treści art. 148 o.p., podstawowym zatem trybem doręczeń jest doręczenie pism osobie fizycznej w jej mieszkaniu lub miejscu pracy, ewentualnie w siedzibie organu podatkowego lub w miejscu pracy adresata – osobie uprawnionej do odbioru przesyłki. Mając zarazem na uwadze maksymalne zabezpieczenie możliwości bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w wypadku, gdy strona lub pełnomocnik podaje inny adres jako właściwy do doręczeń, doręczenia należy dokonać właśnie na ten adres. W przypadku, gdy strona jest w postępowaniu reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wykonującego swój zawód w spółce niemającej osobowości prawnej lub w formie indywidualnej kancelarii, adresem tym będzie adres wykonywania działalności. Pisma w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej Spółki były zatem w pierwszej kolejności doręczane na adres kancelarii pełnomocnika, jednak nie z uwagi na treść art. 151 o.p., ale dlatego, że pod tym adresem pełnomocnik wykonywał zawód doradcy podatkowego i taki adres został wskazany przez pełnomocników jako adres do korespondencji. Jednocześnie w § 3 art. 148 o.p. dopuszczono, niejako "awaryjnie" możliwość doręczenia pisma adresatowi (będącemu osobą fizyczną) w każdym miejscu, gdzie się go zastanie. Tryb ten może znaleźć zastosowanie w dwóch przypadkach: 1) gdy nie ma możliwości doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2 (i wówczas niemożność ta powinna zostać przez organ wykazana) lub 2) w innych uzasadnionych przypadkach (w tym wypadku organ decyduje, czy taka sytuacja zaistniała). Biorąc pod uwagę okoliczności, które przyczyniły się do bezskutecznych prób doręczenia decyzji na adres kancelarii, w której pełnomocnik strony wykonywał swoją działalność (brak faktycznej możliwości doręczenia pisma w kancelarii oraz w miejscu zamieszkania pełnomocnika), należy uznać, że zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 148 § 3 o.p. doręczenia decyzji pełnomocnikowi w każdym miejscu, gdzie się go zastanie. Wobec zaś odmowy przyjęcia decyzji przez pełnomocnika, stosownie do dyspozycji art., 153 o.p. pisma wraz z adnotacją należało włączyć do akt sprawy (§ 1) i uznać się, za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Z powyższych względów należy przyjąć, że z dniem doręczenia decyzji nr [...] oraz nr [...] z dnia [...] pełnomocnikowi strony na podstawie art. 153 o.p., skutecznie weszły one do obrotu prawnego. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia przez organ odwoławczy art. 76a § 1 w związku z art. 120 i art. 247 § 1 pkt 6 w związku z art. 219 o.p. – przez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, które w dniu jego wydania miało cechy niewykonalności, z uwagi na przedawnienie należności z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. z dniem [...] r. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie jednak, w myśl art. 70 § 4 o.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., bieg terminu przedawnienia ulegał przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Należy się zgodzić ze stroną skarżącą, że zgodnie z powyższymi przepisami należności z tytułu podatku VAT za styczeń i luty 2003 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. ulegały przedawnieniu z końcem roku 2008. Decyzje kończące postępowania podatkowe w zakresie tych należności zostały doręczone stronie w dniu [...] r. (w trybie art. 153 § 2 o.p.), należy jednak mieć na uwadze, że były to decyzje o charakterze deklaratoryjnym, natomiast zobowiązania podatkowe wynikające z takich decyzji (jak również uprawnienie do zwrotu podatku VAT) powstawały z mocy prawa, w sposób, o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Celem ustalenia, czy doszło do skutecznego przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia jeszcze w 2008 r. Sąd dopuścił zatem poza rozprawą dowód z wyjaśnień Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz dołączonych do tych wyjaśnień kopii akt postępowania egzekucyjnego, dotyczącego spornych należności. Na podstawie powyższych dowodów stwierdził, co następuje. Z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy oraz akt postępowania egzekucyjnego wynika, że w odniesieniu do w/w należności z tytułu podatku VAT toczyło się postępowanie zabezpieczające (w aktach egzekucyjnych znajdują się zarządzenia zabezpieczenia z [...] r.; fakt ten znany jest też Sądowi z urzędu z uwagi na skargę wniesioną w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 10/09). W stosunku do tych należności należy zatem wskazać także na treść art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem zgodnie z tym przepisem zajęcie zabezpieczające w momencie wydania decyzji przekształca się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne, pod warunkiem wystawienia tytułu wykonawczego w ciągu 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (co w przypadku decyzji określającej zobowiązanie lub zwrot podatku ma miejsce w dniu doręczenia decyzji). Z akt egzekucyjnych wynika, że stosowane tytuły wykonawcze o nr [...], obejmujące należności z tytułu VAT wynikające z w/w decyzji oraz odsetki od zaległości podatkowych, zostały wystawione dnia [...] r., zaś ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że w dniu [...] r. zostały one Spółce doręczone, wraz z protokołem zajęcia ruchomości z dnia [...] r. Skoro zatem warunek skutecznego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne został spełniony jeszcze przed upływem terminu przedawnienia ([...] r.), to należy uznać, że w stosunku do należności z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2003 r. jeszcze w 2008 r. zostało skutecznie wszczęte postępowanie egzekucyjne, co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W odniesieniu do należności wynikających z decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. nie toczyło się postępowanie zabezpieczające. Natomiast w dniu [...] r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr SM [...], obejmujący należność wynikającą z tej decyzji oraz odsetki od zaległości podatkowej. Zawiadomieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny – Naczelnik D. Urzędu Skarbowego, zawiadomił Bank Pocztowy w B. oraz stronę skarżącą – Spółkę o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, wskazując m.in. na należność objętą w/w tytułem wykonawczym. Zawiadomienia Spółka odebrała w dniu [...] r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Jednak z akt sprawy wynika również, że w dniu [...] r. poborca skarbowy dokonał m.in. zajęcia ruchomości Spółki (samochodów) - m.in. na poczet należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., wynikających z w/w decyzji z dnia [...] r. oraz na poczet należności podatku VAT za wskazane miesiące 2003 r. - objętych w/w tytułami wykonawczymi. Protokół z czynności zajęcia ruchomości został doręczony Spółce wraz z tytułami wykonawczymi w tym samym dniu tj. [...] r., wobec czego należy uznać, że w tym dniu zastosowano także w stosunku do zobowiązanego – Spółki środek egzekucyjny, o którym została powiadomiona. Powyższe skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Na marginesie w tym miejscu Sąd zauważa, że doręczenie tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego nastąpiło bezpośrednio Spółce, a więc zobowiązanemu, co należy uznać za prawidłowe w świetle art. 26 § 5 pkt 1 upea. W tym zakresie stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w innych orzeczeniach sadów administracyjnych. Jak słusznie zauważył np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23.12.2008 r., sygn. akt 1483/07, z brzmienia przepisu art. 26 § 5 pkt 1, zgodnie z którym tytuły wykonawcze powinny być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu, a nie innej osobie jak choćby pełnomocnikowi zobowiązanego. Do podobnego rezultatu prowadzi również wykładnia językowa art. 32 tej ustawy. Wynika z niego, iż organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych, obowiązany jest doręczyć odpis tytułu wykonawczego zobowiązanemu, o ile wcześniej nie został on doręczony. Na bezpośredni sposób doręczania pism zobowiązanemu wskazuje także brzmienie przepisu art. 72 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowiąc, iż wraz z zawiadomieniem o zajęciu wynagrodzenia, organ egzekucyjny obowiązany jest doręczyć odpis tytułu wykonawczego zobowiązanemu, o ile wcześniej nie został on doręczony. W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie została uregulowana instytucja pełnomocnika. Zgodnie zatem z art. 18 tej ustawy w tym postępowaniu odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepisy k.p.a. mają jednak zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji danej kwestii nie reguluje. Tymczasem ustawa ta zawiera własne rozwiązania dotyczące sposobu, formy oraz momentu wszczęcia egzekucji administracyjnej. Natomiast przepisy k.p.a. regulują wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego w odmienny sposób aniżeli przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wynika to ze specyfiki postępowania egzekucyjnego. Przepisy k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym mogą być więc stosowane lecz tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uwzględniały specyfikę postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne polega na stosowaniu określonych środków przymusu, które są czynnościami wykonawczymi i skierowane są do majątku zobowiązanego. Podjęcie czynności pozwalających na przystąpienie do postępowania egzekucyjnego, a następnie dokonanie czynności egzekucyjnych, nie może odbywać się bez udziału zobowiązanego. O wszczęciu postępowania egzekucyjnego i stosowaniu środków przymusu przez organ egzekucyjny, zobowiązany powinien być więc informowany bezpośrednio przez ten organ, a nie przez pełnomocnika lub inną wskazaną przez niego osobę. Tak więc, zdaniem Sądu, należy przyjąć, że nawet gdyby strona w innym postępowaniu ustanowiła pełnomocnika umocowanego do działania również w postępowaniu egzekucyjnym, to organ egzekucyjny i tak powinien skierować odpis tytułu wykonawczego bezpośrednio do strony tego postępowania, nie zaś do pełnomocnika, ustanowionego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. W kolejnych zarzutach strona wskazywała na naruszenie art. 76a § 1 w związku z art. 76b o.p., przez błędne ustalenie, że czynność materialno techniczna, jaką jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, stanowi odrębną sprawę administracyjną. Następnie, na skutek błędnego – zdaniem strony – stanowiska organu, iż czynność zarachowania stanowi odrębną sprawę administracyjną w stosunku do postępowań, w których określono zobowiązanie (kwoty nadwyżki do zwrotu) – doszło do pominięcia pełnomocnika strony, który był umocowany do działania w sprawie podatku VAT za 2003 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., przez co naruszono art. 145 § 2 w związku z art. 136 o.p. Odnosząc się do powyższych zarzutów Sąd uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Należy się zgodzić z pełnomocnikiem strony, że zaliczenie nadpłaty czy też zwrotu podatku na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych ma charakter czynności materialno-technicznej. Jakkolwiek dokonuje się to w formie postanowienia, niewymagane jest wszczęcie odrębnego postępowania w sprawie zarachowania, stąd też nie można zarzucić organowi I instancji naruszenia art. 165 § 2 o.p. przez niewydanie postanowienia o wszczęciu postępowania. Natomiast nie można się zgodzić, że tego rodzaju czynność jest swoistą "kontynuacją" postępowania wymiarowego, ze wszystkimi konsekwencjami m.in. w zakresie skuteczności udzielonych pełnomocnictw. Nie można również, w przekonaniu Sądu, uznać, że czynność ta mieści się w granicach tej samej sprawy administracyjnej, jaka była rozstrzygana w postępowaniu wymiarowym – również rozumiejąc pojęcie sprawy administracyjnej szerzej niż pojecie postępowania, tj. jako całość problemów prawnych, wymagających rozstrzygnięcia (także w postępowaniach "pobocznych" lub poprzedzających postępowanie główne) w celu ostatecznego rozstrzygnięcia zagadnienia głównego, będącego przedmiotem postępowania. W granicach tak rozumianej sprawy administracyjnej mieszczą się akty takie jak np. postanowienie w/s przekazania sprawy zgodnie z właściwością, postanowienie o wystąpieniu do właściwego organu o zajęcie wymaganego przepisami stanowiska, postanowienie o zawieszeniu postępowania – a więc akty pozostające w ścisłym związku z finalnym rozstrzygnięciem. Wynika to także z cytowanego przez stronę wyroku FSK 2261/04, w którym NSA wyraźnie wskazał, że chodzi o akty i czynności administracyjne, które warunkowały konkretyzacje stosunku prawnego, dokonana w "głównym" (w cyt. wyroku – zaskarżonym) rozstrzygnięciu. W rozpoznawanych sprawach "sprawa administracyjna" w znaczeniu materialno prawnym obejmowała całość aktów i czynności związanych z określeniem zobowiązania podatkowego (kwot nadwyżki do zwrotu). Istotą instytucji zarachowania jest natomiast faktyczne zadysponowanie kwotą nadpłaty lub zwrotu podatku, będącego w dyspozycji organu podatkowego. Już z tego powodu "sprawa" dotyczy przede wszystkim innego przedmiotu, wyznaczona jest bowiem nie celem zarachowania – w szczególności, że jedną kwotę może organ zadysponować na poczet wielu należności, z różnych tytułów – ale identyfikuje ją przedmiot, a więc należność, która podlega zarachowaniu. Zaskarżone postanowienie dotyczyło zarachowania kwoty zwrotu podatku VAT grudzień 2008 r. "Sprawa" w znaczeniu podnoszonym przez pełnomocnika strony dotyczyła zatem rozliczeń za ten okres, bowiem orzekając na podstawie art. 76 a o.p. organ dokonał dyspozycji prawem majątkowym podatnika, wynikającym z deklaracji złożonej za grudzień 2008. Nie ulega wątpliwości, że w aktach administracyjnych brak jest pełnomocnictw, z których wynikałoby upoważnienie dla J. M. do reprezentowania skarżącej spółki czy to w postępowaniu dotyczącym zaliczenia kwoty zwrotu podatku VAT za grudzień 2008, czy nawet ogólnie rozliczenia w zakresie podatku VAT za ten okres, a tylko takie pełnomocnictwo mogłoby skutkować powstaniem po stronie organów obowiązku doręczenia pism pełnomocnikowi strony. Podobne stanowisko prezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 30.07.2008 r., sygn. akt I SA/Op 135/08), w którym stwierdził m.in. "nie sposób przyjąć, jak sugerował Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, iż jest kontynuacją postępowania wymiarowego w zakresie podatku dochodowego. (...) Po pierwsze wydając postanowienie organ zadysponował przysługującym podatnikowi zwrotem podatku VAT, a zatem nie można przyjąć, iż to rozstrzygnięcie dotyczy podatku dochodowego. Wprawdzie przysługujący zwrot podatku VAT zadysponowano na zaległość podatkową z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, to jednak kwota, którą organ "przymusowo" zaliczył, pochodziła z podatku VAT i nie była powiązana z podatkiem dochodowym." Pełnomocnictwo dotyczące podatku VAT za grudzień 2008 zostało przedłożone dopiero organowi odwoławczemu, który uwzględnił pełnomocnika w postępowaniu zażaleniowym. Do akt złożono ponadto – również dopiero na etapie postępowania zażaleniowego – pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki w sprawie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2003 oraz w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., obejmujące m.in. "reprezentowanie strony w postępowaniu egzekucyjnym, mającym na celu zabezpieczenie zobowiązań podatkowych lub w jakikolwiek inny sposób mających na celu wygaśnięcie należności publicznoprawnej". Jak już wyjaśniono powyżej, zadysponowanie kwotą zwrotu za grudzień 2008 r. nie mieści się, zdaniem Sądu, w granicach sprawy wskazanej w w/w pełnomocnictwach. Niezależnie od powyższego, Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 11.04.2008r. sygn. akt I SA/Op 24/08, wyrok NSA z dnia 26.07.2006 r. sygn. akt I GSK 2865/2005 LEX nr 254927 i WSA we Wrocławiu z dnia 21.05.2004r. sygn. akt I SA/Wr 1649/02 opubl. ONSAiWSA 2005/1/5), że dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnika poprzez złożenie do akt prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa - obliguje organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 o.p. Zgodnie z art. 136 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, natomiast stosownie do art.137 § 2 o.p., pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Istnienie stosunku pełnomocnictwa oparte jest na umowie pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem, zatem aby taka umowa wywarła skutki w zakresie postępowania, musi zostać przedłożony do akt danej sprawy dokument pełnomocnictwa lub musi zostać złożone organowi stosowne oświadczenie przez mocodawcę. Stanowi to wyraz woli strony postępowania, aby w tym właśnie postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania czy ewentualnie innym organom nie zostało przedłożone pełnomocnictwo strony (por. powołany wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21.05.2004r. sygn. akt I SA/Wr 1649/02. Dopiero zatem skuteczne ustanowienie pełnomocnictwa poprzez złożenie do akt prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa obligowało organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 o.p. – z którego to obowiązku organ odwoławczy wywiązał się uwzględniając pełnomocnika Spółki w postępowaniu zażaleniowym. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organ podatkowy I instancji nie był obowiązany doręczyć postanowień pełnomocnikowi J. M., ustanowionemu w tej sprawie dopiero w postępowaniu odwoławczym. Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.