III SA/Wa 727/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2009 r. sprawy ze skargi M. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz M. K. i A. K. kwotę 211 zł (słownie: dwieście jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] kwietnia 2008r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło zeznanie PIT-36 A. i M. K. – zwanymi dalej Skarżącymi - o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007, w którym został wykazany należny podatek w kwocie 29.474 zł oraz nadpłata w kwocie 6.114 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przeprowadzając weryfikację zeznania PIT-36 za 2007r. zakwestionował zastosowanie do przychodów uzyskanych w 2007r. przez Skarżącego zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.). Postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. działając na podstawie art. 165 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 34.729,00 zł oraz określił nadpłatę w kwocie 859 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z uwagi na fakt, że osiągnięte przez Skarżącego dochody - z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa - nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego na mocy przepisów art.21. ust.1 pkt 20 u.p.d.o.f Organ podatkowy wskazał, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, uzależnione jest od spełnienia następujących przesłanek tj. od tego czy podatnik w danym roku podatkowym przebywał czasowo za granicą oraz czy w tym okresie uzyskiwał dochody ze stosunku pracy. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wielokrotnie wymieniał obok siebie stosunek służbowy i stosunek pracy, jako niezależne, samodzielne źródła przychodów. To świadczy o świadomym i celowym rozgraniczeniu tych źródeł, o odmienności w opodatkowaniu przychodów z każdego z tych źródeł. W konsekwencji organ uznał, że dla celów podatku dochodowego stosunek służbowy i stosunek pracy to dwa różne źródła przychodów, dla których regulacja podatkowa jest tylko częściowo ujednolicona. Organ zaznaczył, że z danych będących w posiadaniu organu wynika, że podatnik uzyskiwał dochody nie ze stosunku pracy lecz ze stosunku służbowego. W związku z tym, iż podatnik nie spełnia równocześnie dwóch przesłanek prawnych, nie jest podmiotem uprawnionym do skorzystania z przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 20 w/w ustawy zwolnienia. Od powyższej decyzji Skarżący złożyli odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 20 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, iż żołnierz zawodowy nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku w zakresie 30% diety za okres przebywania za granicą i pełnienia obowiązków służbowych, pobierania uposażenia, 2) art. 3 ust. 2 b pkt 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że otrzymywane uposażenie żołnierza zawodowego ze stosunku służbowego nie jest dochodem (przychodem) tożsamym z dochodem uzyskiwanym na podstawie stosunku pracy, 3) art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, iż żołnierz w rozumieniu prawa podatkowego nie jest pracownikiem, 4) zasady równości obywateli wobec prawa i innych zasad konstytucyjnych (art.32 ust.1, ust.2, ust.7 Konstytucji RP). Ponadto wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący został wyznaczony na stanowisko służbowe w Polskim Zespole Łącznikowym przy J. z siedzibą w B. w Holandii z okresem kadencji od 15 czerwca 2005r. do 31 lipca 2008r. na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego z dnia [...] maja 2005r. Nr [...]. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2007 wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 % diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są między innymi stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Organ zaznaczył, że z treści tego przepisu nie wynika, aby wszystkie w/w źródła traktowane były jako jedno źródło przychodów. Jest to jedynie katalog szeregu źródeł przychodów, mających pewne cechy wspólne takie jak periodyczność świadczeń czy otrzymywanie ich od osoby trzeciej (płatnika). Nie oznacza to jednak, że wszystkie te źródła opodatkowane są w sposób identyczny. Dla poszczególnych źródeł ustawodawca określił odmiennie tak istotne elementy jak; przychody, koszty uzyskania przychodów czy zwolnienia przedmiotowe. Nie jest więc zdaniem organu zasadne stanowisko, iż dochody ze stosunku służbowego są tożsame z dochodami z pracowniczego stosunku pracy, chociażby ze względu na odmienny charakter obu tych stosunków prawnych, różną ich podstawę i zakres obowiązków stron. Organ dodał, że wprawdzie w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca zastrzegł, że "za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy", jednakże w dalszej części przepisów używa zarówno określenia "stosunek służbowy" (art. 21 ust. 1 pkt 3c, pkt 11a, pkt 38 ustawy) jak i "stosunek pracy". Wobec tego przyjmując domniemanie racjonalnego działania ustawodawcy, organ uznał, że tam gdzie ustawodawca posługuje się określeniem "pracownika" należy to pojęcie rozumieć zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy. Natomiast kiedy używa sprecyzowanych pojęć "stosunek pracy" lub "stosunek służbowy" uznać należy, że daną regulację chciał odnieść wyłącznie do dochodów wynikających z wymienianego stosunku prawnego, nie zaś do innych dochodów o podobnym charakterze. W konkluzji stwierdzić należy, że dla celów podatku dochodowego stosunek służbowy i stosunek pracy to dwa różne źródła przychodów, dla których regulacja podatkowa jest tylko częściowo ujednolicona. Na powyższa decyzję Skarżący pismem z dnia 31 marca 2009 r. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wnieśli o: 1. uchylenie decyzji organu skarbowego w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji 2. orzeczenie, że decyzja nie podlega wykonaniu Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa, a w szczególności art. 3 ust. 2b pkt 1, art. 12 ust. 4 i art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył , co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek przedstawiona w niej argumentacja nie jest prawidłowa. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakres zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.f. Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. stanowił, że wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 % diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15. Ustawodawca określając warunki podmiotowe zwolnienia wskazał na osoby, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. ( czyli odwołał się do miejsca zamieszkania) przebywających czasowo za granicą i osiągających dochody ze stosunku pracy. Natomiast zdaniem Skarżącego treść art.12 ust. 4 u.p.d.o.f. skutkuje rozciągnięciem pojęcia pracownika, także na żołnierza pomimo, iż pozostaje on w stosunku służbowym. W ocenie Sądu pogląd ten nie zasługuje na aprobatę. Powołany przepis zawiera definicję pojęcia "pracownika" wskazując , że w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nim zarówno osoba pozostająca w stosunku pracy, jak i osoba pozostająca w stosunku służbowym. Jednakże żaden przepis u.p.d.o.f. nie nakazuje traktować dla potrzeb tej ustawy w każdym przypadku identycznie (zamiennie) pojęć stosunek pracy i stosunek służbowy. Przeciwnie- analiza przepisów ustawy wskazuje, iż ustawodawca w sposób wyraźny odróżnia stosunek pracy od stosunku służbowego. Wynika to chociażby z art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 i art. 22 ust. 2 u.o.p.d.f., gdzie jako odrębne źródła wskazano stosunek pracy i stosunek służbowy czy art. 21 ust. 1 pkt 80 tej ustawy, który odnosi się tylko do osób pozostających w stosunku służbowym. Wyłącznie zatem w tych przypadkach, gdy przepis odnosi się do podatników będących pracownikami, bez szczegółowego wskazania stosunku będącego źródłem przychodu uznać należy, że sytuacja osób pozostających w stosunku pracy i stosunku służbowym została uregulowana identycznie. W związku z powyższym należy stwierdzić, że art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w roku 2007 nie odnosił się do osób pozostających w stosunku służbowym. Wynika to zarówno z wykładni literalnej, jak i systemowej wewnętrznej. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżący przebywał czasowo poza granicami kraju, pełniąc zawodową służbę wojskową, gdyż na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego z dna 18 maja 2005 r. został wyznaczony na stanowisko służbowe w Polskim Zespole Łącznikowym przy J. z siedzibą w B. w Holandii. W związku z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych( Dz. U. z 2003 r. Nr 179, poz. 1750 ze zm ) pozostawał w stosunku służbowym. W związku z tym należy uznać, że skoro powołany art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. przewidywał zwolnienie dla osób czasowo przebywających za granicą, otrzymujących swoje dochody ze stosunku pracy, zatem Skarżący uzyskujący dochody ze stosunku służbowego nie był objęty przedmiotowym zwolnieniem. W związku z powyższym organy nie naruszyły art. 21 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 3 ust. 2b pkt 1 i art. 12 ust, 4 u.p.d.o.f. Natomiast rozpatrując niniejszą sprawę organy pominęły zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zgodnie którym to przepisem objęte są nim należności wypłacane policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Interpretując powyższy przepis Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że z uprawnienia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia przez osoby wymienione w powołanym przepisie nie jest konieczne wykonywanie przez nie zadań wskazanych w tym przepisie w ramach jednostek skierowanych za granicę. Bowiem treść omawianego przepisu nie uzasadnia stwierdzenia, że zwolnienie w nim określone nie ma zastosowania do osób kierowanych do pełnienia za granicą zadań w nim wymienionych, gdy osoby te nie są kierowane do pełnienia tych zadań w ramach całych jednostek, w których pełnią służbę. W ocenie Sądu przedmiotowe zwolnienie ma także zastosowanie do osób skierowanych do pełnienia zadań wskazanych w tym przepisie niejako "indywidualnie"( wyroki WSA w Warszawie z dnia 25 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 651/08, z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3228/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1505/08 ). Należy wskazać, że zgodnie z § 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. ( Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm. ) przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych albo skierowanych poza granice państwa należy rozumieć żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych Należności, które otrzymuje żołnierz, o którym mowa w § 2 pkt 1 określone są w § 3 powołanego rozporządzenia. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. określa krąg podmiotów uprawnionych do skorzystania z określonego w nim zwolnienia, przez wskazanie osób pełniących określone rodzaje służby lub wykonujących pracę w określonych w tym przepisie jednostkach. Wymienione osoby do skorzystania z omawianego zwolnienia muszą dodatkowo wykonywać zadania lub funkcje określone w tym przepisie. Konstrukcja tego przepisu w ocenie Sądu uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w nim określonego, gdy podmiot zwolnienia wykonuje jedno z zadań lub jedną z funkcji określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Również należy podkreślić, że ustawodawca w treści w/w przepisu nie precyzuje terminu "użytych" a zatem przypisywanie temu terminowi jedynie tych żołnierzy o których mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r. tj. żołnierzy zawodowych skierowanych ( z pominięciem żołnierzy wyznaczonych ) poza granice państwa nie znajduje uzasadnienia prawnego. Taka interpretacja prowadziłaby do nierównego traktowania osób należących do tej samej grupy zawodowej, podczas gdy Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Zdaniem Sądu służba Skarżącego w Polskim Zespole Łącznikowym przy J. z siedzibą w B. przy sojuszniczym Dowództwie Sił Połączonych jest służbą, której istotą jest wzmocnienie sił państw sojuszniczych. W materiale dowodowym zebranym w niniejszej sprawie znajduje się zestawienie złożone w organie podatkowym wyliczenia należności z tytułu wypłaconych diet przeliczonych z euro na złote, jednakże nie wynika przez kogo zostało wystawione. Natomiast z druku PIT-11 wystawionego przez płatnika nie można określić jakiego rodzaju należności pieniężne zostały wypłacone Skarżącemu. W związku z powyższym w świetle zebranego materiału dowodowego nie można określić jakie należności zostały wypłacone skarżącemu w świetle przepisu § 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. W związku z powyższym organ podatkowy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu winien uzupełnić materiał dowodowy o informacje uzyskane od płatnika tj. Centralę Wojskowych Misji Pokojowych z siedzibą w W. dotycząca należności pieniężnych wypłaconych Skarżącemu z tytułu pełnienia służby w Polskim Zespole Łącznikowym przy J. celem zakwalifikowania uzyskanych należności w świetle powołanego rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. Brak tych ustaleń skutkuje naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając zatem niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu, oraz rozważy pozostałe przesłanki zwolnienia określone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż wobec braku stanowiska organu na ten temat, Sąd nie mógł wypowiedzieć się w tej kwestii. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O wykonalności orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach w oparciu o art. 200 p.p.s.a..