I SA/Bk 569/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi Zakładów [...] B. S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Pismem z [...] października 2006 r. Zakład [...] "B." S.A. w B. (w dalszej części zwany "Spółką") zwrócił się do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów art. 2 i art. 41 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w dalszej części powoływanej jako "ustawa VAT". We wniosku Spółka wyjaśniła, że dokonała eksportu towarów i zastosowała stawkę 0% podatku na podstawie kserokopii dokumentu SAD karta 3, ponieważ oryginał tego dokumentu zaginął. W związku z tym Spółka postawiła pytanie: "Czy kserokopia dokumentu SAD karta 3 może stanowić podstawę do zastosowania stawki 0% przysługującej z tytułu eksportu towarów?". Przedstawiając swoje stanowisko w tej kwestii Spółka stwierdziła, że "kserokopia dokumentu SAD karta 3 z pieczęcią z nazwą urzędu celnego wyprowadzenia towaru i datą jest dokumentem pozwalającym uznać dostawę towaru za eksport i zastosować 0% stawkę podatku VAT, gdyż treść art. 41 ust. 4 i 6 nie precyzuje, iż musi to być oryginał dokumentu SAD karta 3". Po rozpoznaniu wniosku Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. wydał [...] stycznia 2007 r. postanowienie interpretacyjne nr [...], w którym stwierdził, że w eksporcie pośrednim dokumentem stanowiącym podstawę do zastosowania stawki 0% jest kopia dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. W eksporcie bezpośrednim natomiast, dokumentem uprawniającym do zastosowania 0% stawki podatku VAT jest oryginał jednolitego dokumentu administracyjnego SAD (karta 3). W przypadku jego zaginięcia podatnik ma możliwość udokumentowania faktu dokonania eksportu w formie zaświadczenia, w którym organ celny potwierdzi fakt wywozu towaru poza obszar Wspólnoty. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] września 2007 r., nr [...]. W jego uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 41 ust. 6 i 7 ustawy VAT podatnik ma prawo do zastosowania stawki 0% pod warunkiem posiadania w chwili składania deklaracji podatkowej, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4, jeżeli wywóz dokonany jest przez dostawcę lub w jego imieniu, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu. Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy VAT, eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. Natomiast obowiązek podatkowy w eksporcie zgodnie z art. 19 ust. 6 w/w ustawy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wyjścia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Powyższe oznacza, że potwierdzenie to - jako pochodzące od organu administracji, który ma w nim stwierdzić zaistnienie faktu istotnego prawnie - nie może być dokonane w dowolnej formie, lecz musi zostać sporządzone w formie określonej przepisami prawa, stanowiąc dokument urzędowy, będący dowodem tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że w ustawie VAT nie określono formy takiego potwierdzenia. Jednakże w praktyce musi być ono zgodne z postanowieniami VI Dyrektywy, która w tym zakresie stanowi, że dowodem wywozu jest faktura lub inny zastępujący ją dokument, potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty. Dokumentem, w którym urząd celny potwierdza wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, zgodnie z art. 286 ust. 1 rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, jest egzemplarz nr 3 jednolitego dokumentu administracyjnego (SAD). W sytuacji zaginięcia karty SAD 3 podatnik ma możliwość udokumentowania faktu dokonania eksportu w formie zaświadczenia, w którym organ celny potwierdzi fakt wywozu towaru poza obszar Wspólnoty. Zdaniem organu za taki dokument nie można uznać posiadanego przez Spółkę faksu karty SAD 3. Podstawą takiego twierdzenia jest art. 41 ust. 6 ustawy VAT, który wymaga otrzymania przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, a nie kopii czy faksu takiego dokumentu. Organ wskazał ponadto na zapis art. 41 ust. 11 ustawy VAT, który w przypadku eksportu pośredniego wymaga posiadania kopii dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza obszar Wspólnoty. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, iż przy eksporcie bezpośrednim kopia dokumentów (tym bardziej faks) są niewystarczające jako podstawa do zastosowania stawki 0%. W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie powyższego postanowienia w całości. Podniósł zarzut naruszenia przepisów art. 41 ust. 4 i 6 ustawy VAT, a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie "o.p." W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki stwierdził, że przepisy ustawy VAT nie określają formy potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Odwołując się do zapisów prawa celnego wskazał, że w przypadku towarów wywożonych transportem drogowym, to urząd celny wyprowadzenia (ostatni urząd celny przed opuszczeniem przez towary obszaru celnego Wspólnoty) potwierdza fakt fizycznego wywozu towarów na odwrotnej stronie karty 3 dokumentu SAD. Potwierdzenie to przyjmuje formę pieczęci z nazwą urzędu i datą. Na tle powyższego autor skargi podniósł, że Spółka przed złożeniem deklaracji za czerwiec 2006 r. dysponowała kopią karty 3 SAD, zatem spełniała warunek określony w art. 41 ust. 6 ustawy VAT. Skoro podatnik był w posiadaniu kopii dokumentu, z pewnością dokument ten otrzymał. W ocenie strony skarżącej podatnik może wystąpić do organów celnych (m.in. do urzędu celnego, w którym nastąpiło zgłoszenie towaru do procedury wywozu) o wydanie zaświadczenia o wyprowadzeniu towarów poza polski obszar celny. Na prośbę o wydanie duplikatu SAD 3, Urząd Celny w B. odmówił wydania duplikatu, z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie urzędem celnym kontrolującym i potwierdzającym fakt fizycznego wyprowadzenia towaru poza obszar celny Wspólnoty, był urząd szwedzki. W związku z tym podatnik na przejściu szwedzko-norweskim uzyskał, w celu potwierdzenia wywozu towaru, urzędową pieczęć na kopii dokumentu SAD oraz dokument potwierdzający wywóz towaru do N., taka forma potwierdzenia obowiązuje w tym państwie. Oba te dokumenty podatnik przedstawił organowi podatkowemu. Zdaniem pełnomocnika Spółki, z uwagi na nieprecyzyjność przepisów można przyjąć, że podatnik może przedstawić kserokopię dokumentu SAD 3, potwierdzoną przez urząd celny wyjścia poza obszar Wspólnoty, na którym znajdują się oryginalne pieczęcie urzędu celnego, potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Organ podatkowy, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści. Co więcej, nie może pominąć okoliczności wynikających z tego dokumentu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt l FPS 1/06) wypowiedział się w kwestii zakresu sądowej kontroli wydawanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stwierdził, że cyt. "Sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego". Uwzględniając powyższy pogląd Sąd orzekający w niniejszej sprawie poddał zaskarżone postanowienie ocenie pod względem jego zgodności z przepisami normującymi zasady wydawania indywidualnych pisemnych interpretacji podatkowych, jak też z przepisami, które były w tej sprawie przedmiotem interpretacji. Przedmiotem dokonanej przez organy interpretacji były natomiast przepisy art. 2 ust. 8 i art. 41 ust. 4 i 6 ustawy VAT. Unormowanie art. 2 ust.8 ustawy VAT statuuje definicję eksportu, za który ustawodawca uznaje potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni), lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1 (tzw. eksport pośredni). Zdefiniowanie eksportu towarów bezpośredniego i pośredniego ma znaczenie z punktu widzenia rozróżnienia warunków zastosowania przez eksportera preferencyjnej stawki podatku 0 %. W przypadku eksportu bezpośredniego, zastosowanie przez podatnika stawki podatku 0 % uzależnione jest od spełnienia warunku otrzymania przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc - dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (art. 41 ust. 4 i 6 ustawy VAT). Natomiast w przypadku eksportu pośredniego, możliwość zastosowania tej stawki podatku uzależniona jest od warunku posiadania przez podatnika, przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów - kopii dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty (art. 41 ust. 11 ustawy VAT). Ze złożonego przez Spółkę wniosku o dokonanie interpretacji wynika, że Spółka dokonuje eksportu bezpośredniego. W związku z tym, aby zastosować preferencyjną stawkę VAT do tego eksportu, winna otrzymać przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc - dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Wykładnia uregulowania art. 41 ust. 4 i 6 ustawy o VAT w powiązaniu z unormowaniami wspólnotowymi, nie pozwala jednakże na stwierdzenie, że podstawę do zastosowania stawki 0 % może stanowić kserokopia dokumentu SAD-3. Otóż jak wynika z art. 205 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 93.253.1 ze zm.), urzędowym wzorem zgłoszenia celnego towarów dokonywanego na piśmie w ramach zwykłej procedury w celu objęcia ich procedurą celną lub ich powrotnego wywozu zgodnie z art. 182 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego jest jednolity dokument administracyjny (tj. SAD – Single Administrathe Dokument). Zgodnie natomiast z art. 286 ust. 1 cytowanego Rozporządzenia nr 2454/93, w celu kontroli faktycznego opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty w charakterze dokumentu potwierdzającego wyprowadzenie stosowany jest egzemplarz nr 3 jednolitego dokumentu administracyjnego. Przepisy wykonawcze cyt. Rozporządzenia nr 2454/93, dotyczące wywozu stanowią, że bez uszczerbku dla art. 207, jeżeli zgłoszenie wywozowe sporządzane jest w formie jednolitego dokumentu administracyjnego, należy wykorzystać egzemplarze 1, 2 i 3 tego dokumentu. Urząd celny, w którym złożone zostało zgłoszenie wywozowe, opatruje pieczęcią pole A i, ewentualnie, wypełnia pole D. W przypadku zwolnienia towarów ten urząd celny zachowuje egzemplarz 1, przesyła egzemplarz 2 do urzędu statystycznego państwa członkowskiego urzędu celnego wywozu i, w przypadku gdy nie stosuje się art. 796a-796e, zwraca egzemplarz 3 osobie zainteresowanej (art. 792 Rozporządzenia). Urząd celny wyprowadzenia potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów na odwrocie tego egzemplarza i przekazuje go osobie, która przedstawiła towar, lub wymienionemu w tym egzemplarzu pośrednikowi, posiadającemu siedzibę na terenie właściwości miejscowej urzędu celnego wyprowadzenia, w celu zwrócenia tego egzemplarza zgłaszającemu. Potwierdzenia dokonuje się poprzez umieszczenie pieczęci z nazwą urzędu celnego wyprowadzenia oraz wpisanie daty wyprowadzenia towarów (art. 793a Rozporządzenia). Analiza powyższych uregulowań wskazuje zatem, że w tzw. eksporcie bezpośrednim, oryginał dokumentu SAD-3, zawierający potwierdzenie wywozu dokonane przez urząd celny wyprowadzenia, stanowi dowód wywozu towaru poza granice Wspólnoty. W ocenie Sądu nie znajduje oparcia w przepisach prawa przedstawione we wniosku z 23 października 2006 r. stanowisko skarżącej Spółki, że dokumentem uprawniającym podatnika do zastosowania 0% stawki podatku VAT, może być kserokopia jednolitego dokumentu administracyjnego SAD-3. Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów prawa, sama kopia SAD-3 uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki VAT jedynie w przypadku eksportu pośredniego. Sąd pragnie jednak zauważyć, że jeżeli podatnik z różnych przyczyn nie dysponuje oryginałem dokumentu SAD-3, fakt dokonania "eksportu bezpośredniego" towaru może być również udokumentowany w formie zaświadczenia, w którym urząd celny wyprowadzenia potwierdzi w sposób przewidziany w przepisach regulujących jego działalność, okoliczność dokonania wywozu towaru poza obszar Wspólnoty. Zaświadczeniem takim może być również stosowne potwierdzenie urzędu celnego, naniesione na kopii dokumentu SAD-3. Tym samym, Sąd podziela również pogląd wyrażony w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji, że dowodem na udokumentowanie dokonania eksportu towaru może być kserokopia dokumentu SAD-3, jeżeli jest potwierdzona za zgodność z oryginałem przez organ celny. Powyższa okoliczność, podnoszona także przez Spółkę na etapie skargi, pozostaje bez wpływu na legalność zaskarżonego postanowienia. Zwracając się do organu o dokonanie interpretacji przepisów art. 2 i 41 ustawy VAT, Spółka sprecyzowała bowiem swoje pytanie, które dotyczyło zagadnienia, czy kserokopia dokumentu SAD karta 3, może stanowić podstawę do zastosowania stawki 0% przysługującej z tytułu eksportu towarów. Organy, w trybie przepisów art. 14a o.p. w precyzyjny sposób oceniły stanowisko Spółki wyrażone we wniosku z 23 października 2006 r. i dokonały wykładni przepisów prawa, o których interpretację wnosiła strona skarżąca, w zakresie wynikającym z przedmiotowego wniosku. W świetle powyższego, udzieloną przez organy podatkowe interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego należy uznać za prawidłową. Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 41 ust. 4 i 6 ustawy VAT. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia Sąd nie dostrzegł także naruszenia przepisów prawa regulujących procedurę udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wniosek skarżącej Spółki dotyczył jej indywidualnej sprawy, w której w momencie złożenia tego wniosku nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem (art. 14a § 1 o.p). Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie, w którym udzielił interpretacji prawa podatkowego we wnioskowanym zakresie, w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, co w świetle art. 14b § 3 tej ustawy oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. W ocenie Sądu, w sprawie nie zostały naruszone również podnoszone w skardze zasady ogólne postępowania podatkowego – zasady prawdy materialnej oraz gromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.), jak też zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Postępowanie prowadzone było w zgodzie z powyższymi zasadami. Organy obu instancji dogłębnie uzasadniły swoje stanowisko odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu skarżącego. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.