I SA/Wr 146/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 19 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P S.A. zs. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 grudnia 2021 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.583.2021.1.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej A. (dalej: strona, skarżący, PGK) jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z [...] r. znak [...], dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania rekompensaty z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych. Postępowanie przed organem. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona wskazała, że B. S.A. oraz określone spółki od niej zależne tworzą podatkową grupę kapitałową A. w rozumieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej: uCIT). Rokiem podatkowym A. jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą ww. A. jest B. - jako spółka dominująca. Podstawa opodatkowania A. jest obliczana zgodnie z art. 7a uCIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 uCIT. Podstawowa działalność gospodarcza spółki prowadzona jest w zakresie wydobycia kopalin oraz produkcji z tych kopalin metali, które są przedmiotem sprzedaży, generującej w spółce główne źródło przychodów. Spółka posiada wysoce energochłonne instalacje do produkcji metali (w tym miedzi, ołowiu), stanowiące majątek spółki. Wykorzystywanie tych instalacji wiąże się ponoszeniem przez spółkę m.in. kosztów uprawnień do emisji gazów cieplarnianych (dalej: "emisje CO2"), co wynika z wdrożenia w krajach Unii Europejskiej regulacji prawnych dot. unijnego systemu handlu uprawnieniami do emisji CO2, którego celem jest redukcja emisji CO2. Koszty tych uprawnień wpływają pośrednio na koszty zużywanej przez spółkę energii. Z uwagi na wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej ww. instalacji do produkcji metali i ponoszeniem ww. kosztów, spółka wystąpiła do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE) na podstawie regulacji zawartej w art. 10 ustawy z 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1896; dalej: uSR) z wnioskiem o przyznanie pomocy publicznej z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych (dalej: "Wniosek"). Prezes URE w decyzji wydanej w [...] r. po rozpatrzeniu wniosku spółki uznał, że w całości zasługuje on na uwzględnienie i przyznał spółce rekompensatę za 2020 rok. Ww. rekompensata wypłacana jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, który zgodnie z art. 21 ust. 1 uSR, jest państwowym funduszem celowym. Spółka przewiduje, że za rok 2021, jak i lata następne, będzie również otrzymywać ww. rekompensaty na zasadach opisanych powyżej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy rekompensata otrzymana przez spółkę, na podstawie decyzji wydanej przez Prezesa URE, z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu (w związku z art. 12 ust. 4 pkt 14 uCIT); 2. W przypadku uznania, że otrzymana rekompensata stanowi przychód podlegający opodatkowaniu - czy prawidłowym jest uznanie, iż rekompensata ta podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 uCIT, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa? Zdaniem wnioskodawcy rekompensata uzyskana na podstawie decyzji Prezesa URE nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 uCIT, stosownie do którego do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Jak wyjaśniła spółka, nie ulega wątpliwości, że rekompensata otrzymana przez wnioskodawcę od Prezesa URE stanowi wartość pieniężną. Nie można jednakże z tego tytułu zakładać, że nie stanowi ona nieodpłatnego świadczenia, a do przedmiotowych środków zastosowanie może znaleźć wyłącznie przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 uCIT. W ocenie Wnioskodawcy, otrzymana rekompensata jest bowiem nieodpłatnym świadczeniem z budżetu państwa. W sytuacji uznania przez organ ww. stanowiska za nieprawidłowe, wnioskodawca uważa, że rekompensata uzyskana na podstawie decyzji Prezesa URE stanowi dochód wolny od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 uCIT. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 uCIT, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Jak wynika zatem z ww. przepisu, kryterium warunkującym wyłączenie rekompensat z opodatkowania jest ich zaliczenie do kategorii dotacji pochodzących z budżetu państwa. Przy czym uCIT, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie definiują pojęcia "dotacja". W ocenie spółki powyższe uprawnia do odwołania się do innych źródeł określających zakres ww. pojęcia. Stosownie do definicji zamieszczonej w słowniku języka polskiego (https://sjp.pl/dotacja) dotacji to bezzwrotna pomoc finansowa udzielana instytucji, organizacji, przedsiębiorstwu (rzadziej osobie) w celu poparcia określonej działalności; subwencja, subsydium, dofinansowanie. Natomiast ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 305, ze zm.; dalej: uFP.) stanowi, iż dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych (art. 126 uFP). W ocenie wnioskodawcy rekompensaty wyczerpują zakres pojęcia "dotacji otrzymanych z budżetu państwa", bowiem: – stanowią bezzwrotną pomoc państwa, która ma niwelować skutki wzrostu kosztów produkcji w przedsiębiorstwach zaliczanych do sektorów energochłonnych, będących następstwem wzrostu kosztów uprawnień do emisji przenoszonych na koszty energii elektrycznej; – rekompensaty wypłacane są ze środków budżetu państwa, gdyż finansowane są ze środków pochodzących ze sprzedaży w drodze akcji uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, stanowiących dochody budżetu państwa. W interpretacji z [...] r. DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia: 1. Czy rekompensata otrzymana przez spółkę, na podstawie decyzji wydanej przez Prezesa URE, z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu (w związku z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT); 2. W przypadku uznania, że otrzymana rekompensata stanowi przychód podlegający opodatkowaniu - czy prawidłowym jest uznanie, iż rekompensata ta podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa. - za nieprawidłowe. Jak uzasadnił organ w odniesieniu do pytania 1, otrzymane pieniądze w formie ww. rekompensaty nie mogą stanowić nieodpłatnych świadczeń, o których mowa we wskazanym w pytaniu przepisie. Nieodpłatne świadczenia stanowią bowiem odrębną od środków pieniężnych kategorię przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 2 uCIT. Oceniając pytanie 2 DKIS wyjaśnił, że przepisy uCIT nie definiują pojęcia "dotacja". Brak ustawowej definicji pojęcia "dotacja" nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego. Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do art. 126 uFP stosownie do którego dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. W ocenie DKIS wykładnia literalna (językowa) jak i wykładnia systemowa prowadzą do jednoznacznego wniosku, że rekompensata otrzymana przez spółkę od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji guzów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, nie stanowi dotacji w rozumieniu uFP, a co za tym idzie nie została objęta dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 47 uCIT. Interpretacja została skutecznie doręczona 5 stycznia 2022 r. Skarga została wniesiona 3 lutego 2022 r., tym samym został zachowany ustawowy termin do wniesienia skargi. Postępowanie przed Sądem. Od powyższej interpretacji indywidualnej PGK wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając: – naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 17 ust. 1 pkt. 47 uCIT poprzez uznanie, że rekompensata pieniężna otrzymana przez spółkę (wchodzącą w skład PGK) od Prezesa URE, z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych nie mieści się w kategorii dochodów wolnych od podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem nie stanowi dotacji otrzymanej z budżetu państwa. PGK wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak już wskazano, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle zarzutów skargi zasadniczy spór dotyczy tego, czy otrzymana rekompensata jest wolna od opodatkowania (jak uważa skarżąca), czy też nie korzysta ze zwolnienia (jak uważa organ). Na wstępie odnotować należy, że tożsame zagadnienie prawne stanowiło przedmiot wyrokowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w wyroku z 17 czerwca 2021 r. I SA/Wr 102/21 uznał, że rekompensata stanowi dotację zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 uCIT. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2021 r. II FSK 1276/21 podzielił stanowisko przedstawione w ww. wyroku tutejszego Sądu. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę wyżej przywołany pogląd podziela. Podlegający wykładni przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 uCIT posługuje się pojęciem "dotacja" (w liczbie mnogiej). Stanowi mianowicie, że "dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach". Pojęcie "dotacji" nie zostało zdefiniowane w uCIT ani w Ordynacji podatkowej. Organ przyjął w skarżonej interpretacji, że będzie posiłkować się definicją z art. 126 uFP i wywodząc treść normy przy wykorzystaniu tej definicji uznał, że stanowisko skarżącej co do zwolnienia przedmiotowego nie jest prawidłowe. Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 uCIT został wprowadzony do uCIT z 1 stycznia 2007 r. ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2006 r., nr 217, poz. 1589). Tymczasem przepis, który w ocenie organu powinien stanowić wytyczną dla rozumienia pojęcia dotacji w uCIT, wszedł w życie z 1 stycznia 2010 r. na mocy ustawy z 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r., nr 157, poz. 1241). W 2007 r. (tj. w roku w którym w obrocie prawnym zafunkcjonowało analizowane zwolnienie) ówcześnie obowiązująca ustawa o finansach publicznych zawierała inną (art. 106), zakresowo szerszą, definicję pojęcia dotacji (ustawa z ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2005 r., nr 249, poz. 2104)). Przyjmując na potrzeby odkodowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 uCIT definicję z uFP organ nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie uprawnionym jest odwołanie się akurat do definicji pojęcia "dotacja" z uFP, nie wyjaśnił również dlaczego przyjął tą definicję w jej nowym brzmieniu (zakresowo węższym, niż regulował to przepis obowiązujący w dacie wprowadzenia analizowanego zwolnienia), a nie brzmieniu obowiązującym w dacie wejścia wykładanego przepisu w życie (a contrario: znaczeniowo pojemniejszym). Przede wszystkim jednak wskazać należy, że gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 uCIT chciał na potrzeby jego odczytania skorzystać z definicji z uFP, to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił np. w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 uCIT gdzie posługując się wymienionymi tam pojęciem (samorządowe zakłady budżetowe) wskazał, na ich rozumienie wynikające z uFP Skoro zatem racjonalny ustawodawca w jednym miejscu ustawy zamieszcza stosowne odwołanie, to braku takiego odniesienia w innym miejscu tego samego aktu prawnego nie można uznać za zabieg niezamierzony. W świetle powyższego nie ma podstaw aby na potrzeby odkodowania zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 47 uCIT posługiwać się definicją dotacji z uFP. Tym samym w sprawie należy odwołać się do reguł wykładni słownej (językowej, gramatycznej), która polega na ustaleniu sensu interpretowanego przepisu przez analizę jego strony językowej. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj, Warszawa 2005, s. 104) pod pojęciem "dotacja" należy rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Słownik Współczesnego Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj, Warszawa 1996, s. 195) podaje, że "dotacje" to "bezzwrotna pomoc finansowa udzielana jakiejś instytucji na określony cel; subwencja". Słownik Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) pod pojęciem "dotacji" każe rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych". Natomiast Wielki Słownik Języka Polskiego (Instytut Języka Polskiego Polskiej Akademii Nauk, wsjp.pl) wskazuje, że "dotacja" to "bezzwrotna pomoc finansowa udzielana jakiejś instytucji lub osobie, żeby wesprzeć jej działalność". Odczytując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 uCIT należy uznać, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona podatnikom ze środków publicznych, w szczególności z budżetu państwa. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że rekompensata otrzymana przez spółkę od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych spełnia ww. warunki. Otrzymana przez spółkę rekompensata ma bowiem charakter bezzwrotnej pomocy finansowej (bezpośredniej dotacji, stanowiącą pomoc publiczną) i jest udzielana ze środków budżetu państwa dlatego w ocenie Sądu zarzut skarżącej, że DKIS naruszył art. 17 ust. 1 pkt 47 uCIT przez jego błędną wykładnię jest zasadny. Mając na uwadze powyższe uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Wydając ponowną interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a.