I SA/Ol 529/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 września 2009r. sprawy ze skargi J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia J. D. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie nie uwzględnienia zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 20 marca 2009r. oraz skargi z dnia 9 maja 2009r. wniesionej w trakcie postępowania, uchylił zaskarżone postanowienie w całości i orzekł o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" orzeczono o zabezpieczeniu na majątku J.D. przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 i 2007 roku wraz z odsetkami za zwłokę, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 i 2007 rok wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 i 2007 roku. Wydana decyzja stała się podstawą wystawienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zarządzeń zabezpieczenia z dnia 20 marca 2009 roku od nr "[...]" do nr "[...]", które z kolei były się podstawą do zastosowania środków zabezpieczających wobec majątku J.D. Odpisy przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem z dnia 25 marca 2009 roku, nr "[...]" o zajęciu zabezpieczającym rachunek bankowy w Bank S.A. doręczono zobowiązanej w dniu 31 marca 2009 roku. Od dokonanych zabezpieczeń pismem z dnia 4 kwietnia 2009 roku, nadesłanym za pomocą faksu, pełnomocnik zobowiązanej wniósł zarzut w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, powołując się na przepis art. 33 pkt 1 w związku z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W motywach uzasadnienia wskazał, iż za zobowiązania podatkowe będące przedmiotem zabezpieczenia odpowiada G.M., a nie J.D.. Tym samym zarzut nieistnienia obowiązków podatkowych objętych postępowaniem zabezpieczającym w stosunku do zobowiązanej jest w pełni uzasadniony. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]", nr "[...]" nie uwzględnił zarzutu. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 6 maja 2009 roku. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik zobowiązanej wniósł o uchylenie wydanego rozstrzygnięcia w całości. W jego ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie posiadał statusu wierzyciela i w związku z tym nie był uprawniony do wystawienia zarządzeń zabezpieczenia. Postępowanie kontrolne prowadzone jest przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i dopiero po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych możliwe będzie wstąpienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w rolę wierzyciela w odniesieniu do zobowiązań. Zatem wydane zarządzenia zabezpieczenia nie spełniają wymogów określonych w art. 156 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto pełnomocnik podniósł, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane bez uzyskania stanowiska wierzyciela. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów strony wskazał na treść art. 33 i art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny nie miał obowiązku występowania o wydanie postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela z uwagi na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 roku, sygn. akt I FPS 4/06 stanowiącą, iż w przypadku gdy wierzycielem jest organ reprezentujący Skarb Państwa, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów jest bezprzedmiotowe. W takiej sytuacji rozpatrzenie zarzutów następuje od razu przez organ egzekucyjny, w drodze postanowienia wydanego w trybie art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdzie zawarte jest zarówno stanowisko wierzyciela, jak i organu egzekucyjnego. W rozpoznawanej sprawie zarządzenia zabezpieczenia zostały wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym. Zachodzi zatem tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego co powoduje, iż w świetle powołanej uchwały wydanie postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela jest bezprzedmiotowe. Tym samym zarzut pełnomocnika strony zawarty w zażaleniu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając postanowienie w sprawie zgłoszonego zarzutu nie dysponował stanowiskiem wierzyciela uznał za nieuzasadniony. Za nieuzasadnione uznał również twierdzenie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie posiadał statusu wierzyciela i nie mógł wystawić zarządzeń zabezpieczenia. Powołując się na treść art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej, art. 1 a pkt 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 33d Ordynacji podatkowej wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego z mocy prawa stanie się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji podatkowej a zatem to tylko i wyłącznie ten organ jest uprawniony do żądania zabezpieczenia wykonania tego obowiązku. Przy tym podkreślił, iż zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 marca 2009 roku od nr "[...]" do nr "[...]" zostały wystawione na podstawie decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" w sprawie zabezpieczenia na majątku J.D. przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego. Skoro zatem decyzja o zabezpieczeniu została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego to, w ocenie organu odwoławczego, tylko i wyłącznie ten organ jest uprawniony do wystawienia zarządzeń zabezpieczenia obejmujących przedmiotowe zobowiązania podatkowe. Jednakże organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał podstaw, w świetle obowiązujących przepisów, do dokonania merytorycznej oceny wniesionych zarzutów. Analiza akt sprawy wskazywała, iż zarzuty zgłoszone pismem z dnia 4 kwietnia 2009 roku opierały się na art. 33 pkt 1 w związku z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. nieistnienie obowiązków podatkowych objętych postępowaniem zabezpieczającym w stosunku do J.D. Taki sam zarzut podniesiony został w odwołaniu z dnia 1 kwietnia 2009 roku od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" w sprawie zabezpieczenia. Kierując się treścią art. 34 § 1 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zarzut nieistnienia obowiązków podatkowych poprzez błąd co do osoby dokonującej sprzedaży internetowej zostanie rozpatrzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w toku postępowania odwoławczego od decyzji w sprawie zabezpieczenia. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej postanowił uchylić w całości zaskarżone postanowienie i orzec o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Podkreślił, że nie jest możliwe badanie nieistnienia obowiązków podatkowych objętych postępowaniem zabezpieczającym w stosunku do J.D. w sytuacji, gdy kwestie te zostaną rozstrzygnięte w postępowaniu odwoławczym od decyzji zabezpieczającej. Rozpatrzenie wniesionego zarzutu przez organ egzekucyjny oznaczałoby dwukrotne merytoryczne ustosunkowanie się do podniesionych zagadnień. Nadto organ egzekucyjny wszedłby w kompetencje organu odwoławczego. Ustosunkowując się zaś do podniesionej we wniosku z dnia 9 maja 2009r. kwestii pełnomocnictwa organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ egzekucyjny wezwał pełnomocnika do przedłożenia dokumentu potwierdzającego umocowanie do reprezentowania J.D. w postępowaniu w sprawie zarzutów na postępowanie zabezpieczające. Złożenie pełnomocnictwa wraz z odwołaniem od decyzji zabezpieczającej nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J.D. reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie postanowienia pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie prawa procesowego tj.: art. 33 pkt 4 oraz art. 34 § 1 w zw. z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nadto naruszenie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej przy rozstrzygnięciu sprawy wpadkowej, dotyczącej obowiązku składania pełnomocnictw w toku postępowania zabezpieczającego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej stwierdził, że w jego ocenie błędne jest stanowisko organu, iż w postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym na wniosek organu kontroli skarbowej przed wydaniem decyzji wymiarowych przez ten organ, wierzycielem w rozumieniu art. 34 § 1 upea jest właściwy dla zobowiązanego naczelnik urzędu skarbowego. Wskazał, że zgodnie z art. 1 a pkt 13 upea wierzycielem jest organ lub instytucja bezpośrednio zainteresowana wykonaniem lub zabezpieczeniem określonego obowiązku lub do której należy kontrola wykonania danego obowiązku. Postępowanie kontrolne prowadzone jest przez organ kontroli skarbowej i tylko ten organ w tym postępowaniu może występować w roli wierzyciela obowiązków, których wykonanie zostało poddane kontroli. Jego zdaniem również z art. 155a § 2 upea wynika, że organ kontroli skarbowej ma przymiot guasi-wierzyciela w rozumieniu tej ustawy. Dopiero po wydaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej na mocy art. 25 ust. 1 uks wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji staje się właściwy organ podatkowy. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ odwoławczy błędnie powołując art. 34 § 1a upea zakłada, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia składa się z dwóch odrębnych postępowań - postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 3 Działu III Ordynacji podatkowej oraz niezależnego postępowania zabezpieczającego, prowadzonego w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W jego ocenie postępowanie zabezpieczające jest wyłącznie postępowaniem pomocniczym do właściwego postępowania podatkowego i jest prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, co nie wyklucza zastosowania w nim trybu zawartego w przepisach upea, a co się dzieje na podstawie art. 33d§ 1Op. Odnosząc się do kwestii konieczności złożenia pełnomocnictwa w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej oraz w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym w oparciu o przepisu upea stwierdził, że pełnomocnictwo złożone w toku postępowania podatkowego wiąże organy przy dokonywaniu wszelkich czynności, związanych m.in. z zabezpieczaniem zobowiązań podatkowych. Na poparcie tego poglądu powołał wyrok NSA z dnia 23.09.2008 r. I FSK 1073/07, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślił, że przez złożenie pełnomocnictwa przed organem prowadzącym postępowanie podatkowe wypełniony zostaje obowiązek, wynikający z art. 137 § 3 Op. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wskazał, że zarzuty zawarte w skardze są powtórzeniem zarzutów podniesionych w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz wniesionych w skardze, złożonej w trakcie postępowania. Do tych zarzutów Organ odniósł się w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zdaniem Sądu, nietrafna jest argumentacja skargi kwestionująca kompetencje Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania zarządzenia zabezpieczenia na podstawie decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej) z uwagi na fakt, że ta decyzja została wydana w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Podstawowym aktem proceduralnym, regulującym zasady i tryb postępowania egzekucyjnego i zabezpieczającego jest ustawa z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2005r. nr 229, poz. 1954 ze zm.) zwana dalej w skrócie uopea. Nie jest to akt prawny zupełny w tym sensie, że z jego przepisów wynika powiązanie z kodeksem postępowania administracyjnego, a w sprawach postępowania zabezpieczającego z Ordynacją podatkową. W art. 1a znajduje się "słowniczek" pojęć użytych w ustawie, m.innymi pojęcie wierzyciela, jako podmiotu uprawnionego do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Zwrócić należy uwagę na to, że art. 2 § 1 uopea, wymienia obowiązki publicznoprawne, które podlegają egzekucji administracyjnej, natomiast art. 2 § 2 stanowi, że należności wymienione w art. 1 podlegają zabezpieczeniu w rybie i na zasadach określonych w Dziale IV, ale w zakresie nieuregulowanym odrębnymi przepisami. Stąd stosując przepisy dotyczące podstaw i trybu zabezpieczenia, nie można się opierać na ich literalnym brzmieniu. Konieczne jest odczytywanie tych norm w kontekście systemowych uregulowań zasad poboru danej należności publicznoprawnej – w niniejszej sprawie podatków. Ogólnie można powiedzieć, że uregulowania Działu IV uopea odnoszą się do sytuacji, gdy przed dokonaniem zabezpieczenia : 1. nie jest wydawany żaden akt administracyjny, gdyż należność wynika wprost z przepisów prawa, a przepisy szczególne zezwalają na ich zabezpieczenie, 2. jest decyzja lub inne orzeczenie wymiarowe, ale nie upłynął termin płatności należności, a przepisy zezwalają na zabezpieczenia, 3. z mocy przepisów szczególnych celem zabezpieczenia należności przed ich określeniem lub ustaleniem konieczne jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu. W świetle art. 155a § 1 oraz art. 156 § 1 pkt 1 uopea nie może budzić wątpliwości, że podstawą zastosowania środków zabezpieczających jest "zarządzenie zabezpieczenia". Powyższy akt wydaje wierzyciel, tj. podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia. Z treści art. 155a § 1 w związku z § 2 tego przepisu nie można wywodzić, że Organ Kontroli Skarbowej jest traktowany jak guasi-wierzyciel. W § 1 mówi się, że "organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego zarządzenia zabezpieczenia", a w § 2, że "wniosek może również zgłosić organ kontroli skarbowej". Z treści tego przepisu wprost wynika, że uprawnienie organu kontroli skarbowej jest ograniczone do zgłoszenia wniosku. Zważywszy że dla podjęcia czynności zabezpieczających przez organ egzekucyjny konieczne jest wydanie "zarządzenia zabezpieczenia" przez wierzyciela, prawidłowo interpretowany § 2 art. 155a uopea oznacza tylko tyle, że organ kontroli skarbowej gdy uzna w trakcie postępowania kontrolnego potrzebę (konieczność) zabezpieczenia określonych należności może wystąpić do wierzyciela o wydanie zarządzenia zabezpieczenia. Oczywiście, gdy taka potrzeba wyniknie odnośnie należności podatkowych, które mają być określone lub ustalone, wniosek stanowi podstawę do wydania przez wierzyciela – organ podatkowy I instancji – decyzji o zabezpieczeniu w oparciu o art. 33 Ordynacji podatkowej. Słusznie pełnomocnik skarżącej podnosi, że faktu bycia wierzycielem nie można domniemywać. Błędnie jednak przypisuje organowi kontroli skarbowej status wierzyciela w trakcie postępowania kontrolnego w oparciu o treść art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.). W kontekście całokształtu przepisów tej ustawy regulujących zadania, sposób działania oraz kompetencje organów kontroli skarbowej użyte w art. 25 ust. 1 (który stanowi, że decyzję - o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 - "doręcza się kontrolowanemu oraz właściwemu organowi podatkowemu reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji") sformułowanie "staje się" wydaje się niezbyt fortunną wypowiedzią ustawodawcy. Zdaniem Sądu powinno być użyte słowo "jest". Kompetencje organów określane są nie tylko przez normy regulujące sposób ich działania ale także przez normy zawarte w aktach prawnych o charakterze ustrojowym. O ile ustawa o kontroli skarbowej, nadaje tym organom uprawnienia kontrolne, a tylko w zakresie należności których ustalanie lub określanie należy do naczelników urzędów skarbowych (i naczelników urzędów celnych w zakresie podatku akcyzowego) mają prawo wydawania decyzji (określających lub ustalających) to pobór należności należy wyłącznie do kompetencji organów podatkowych a nie kontrolnych. Wynika to z art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (j.t. Dz.U. z 2004r. nr 121, poz. 1267). Z norm powyższych aktów prawnych należy wnioskować, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej mają takie same kompetencje w zakresie kontroli oraz ustalania lub określania podatków i niepodatkowych należności budżetowych ale to wyłącznie naczelnicy urzędów skarbowych reprezentują Skarb Państwa w zakresie poboru podatków. Zatem pełnią funkcję wierzyciela w rozumieniu art. 1a pkt 13 uopea. Niedopuszczalne jest przyjmowanie, że właściwość rzeczowa organu może się zmieniać w zależności od etapu postępowania. Podkreślenia wymaga, że z żadnego przepisu ustawy o kontroli skarbowej nie wynika, by Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mógł wydawać decyzje w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Z kolei wydanie przez naczelnika urzędu skarbowego decyzji o zabezpieczeniu, która podlega wykonaniu w trybie określonym przepisami Działu IV uopea rodzi określone implikacje w postępowaniu zabezpieczającym, wynikające z faktu, że zarówno wierzycielem jak i organem podatkowym jest ten sam organ. Przy odpowiednim stosowaniu przepisów o zabezpieczeniu oraz art. 31-34uopea nie stosuje się tych czynności faktycznych i prawnych, które są nakazane przepisami w sytuacji, gdy nie występuje tożsamość organu działającego jako wierzyciel i jako organ egzekucyjny. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w zaskarżonym postanowieniu, powołując się przy tym na uchwałę NSA z 25.06.2007r. sygn. akt I FPS 4/06, że rozpatrzenie zgłoszonych zarzutów nie wymagało wydania dwóch postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego: raz działającego w charakterze wierzyciela a drugi raz w charakterze organu egzekucyjnego (zabezpieczającego). Zdaniem Sądu niezasadny jest też (złożony na rozprawie) zarzut, że organ odwoławczy nie był uprawniony do rozstrzygnięcia o niedopuszczalności wniesionego zarzutu. Z art. 18 uopea wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy kpa. Podany w zaskarżonym postanowieniu jako podstawa rozstrzygnięcia art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 kpa. stanowi m.in., że organ odwoławczy wydaje postanowienie, w którym uchyla zaskarżone postanowienie i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Skoro organ egzekucyjny (i jednocześnie wierzyciel) nie uwzględnił zarzutu błędu co do osoby zobowiązanej z uwagi na fakt istnienia decyzji skierowanej do wnoszącej zarzut to organ odwoławczy miał prawo uchylić to postanowienie i orzec o niedopuszczalności zarzutu, zgodnie z treścią art. 34 § 1a. Od decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań wniesiono bowiem odwołanie i to przed zgłoszeniem zarzutów do zarządzeń zabezpieczenia. Odrębną kwestią, która nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy jest opozycja pełnomocnika skarżącej przeciwko nieuzasadnionemu w jego ocenie żądaniu przekładania odrębnych pełnomocnictw (odpisów pełnomocnictw) : 1) w postępowaniu kontrolnym; 2) w postępowaniu odwoławczym od decyzji o zabezpieczeniu; 3) w postępowaniu zabezpieczającym, przy zgłaszaniu zarzutów. Odnosząc się do argumentacji skargi w tym zakresie należy stwierdzić, że według przepisów procedury podatkowej, kontrolnej oraz procedury egzekucyjnej (kpa) strona może być reprezentowana przez pełnomocnika w sprawach i czynnościach, w których nie jest wymagany jej osobisty udział. Jednak zarówno według art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej jak i art. 33 § 3 kpa pełnomocnik jest obowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że postępowania kontrolne, podatkowe i egzekucyjne są postępowaniami odrębnymi, zatem w każdym z nich pełnomocnik jest obowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa (por. wyroki NSA : z dnia 24.10.2007r. sygn. akt II FSK 1217/06; z dnia 21.05.2008r. sygn. akt I FSK 648/07; z dnia 15.01.2009r. sygn. akt II FSK 1431/07 i inne). Należy wskazać, że wynika to nie tylko z faktu, że postępowania toczą się w odrębnych trybach, zatem są to odrębne sprawy i odrębne akta, to również prowadzą je inne organy. Oczywiście, gdy np. kontrolę podatkową będą prowadzić pracownicy urzędu skarbowego, a następnie zostanie wszczęte postępowanie podatkowe to o tym, czy w tym postępowaniu skuteczne będzie pełnomocnictwo złożone do akt kontroli przesądzać będzie jego treść. Również pełnomocnictwo złożone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez inspektorów kontroli skarbowej zakończonym decyzją Dyrektora UKS będzie skuteczne w dalszym postępowaniu (odwoławczym) o ile będzie to wynikać z jego treści. Natomiast w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej składa wniosek do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zabezpieczenie należności podatkowych to do akt postępowania zabezpieczającego konieczne jest złożenie odpisu pełnomocnictwa złożonego w postępowaniu kontrolnym, jeżeli z jego treści wynikało, ze pełnomocnik uprawniony jest do wszelkich czynności i spraw wiążących się lub mogących wyniknąć z kontroli wywiązywania się z obowiązków podatkowych w danym okresie. Jeżeli zakres umocowania był węższy to do akt sprawy zabezpieczenia pełnomocnik jest zobowiązany złożyć pełnomocnictwo o umocowaniu do reprezentowania strony w tej sprawie – zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Należy podzielić pogląd prezentowany w powołanym przez pełnomocnika skarżącej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.09.2008r. sygn. akt I FSK 1073/07, że postępowanie zabezpieczające ma charakter pomocniczy względem właściwej egzekucji i jest postępowaniem incydentalnym w ramach postępowania podatkowego lub kontrolnego. Zauważyć jednak trzeba, iż stanowisko, że nie ma przeszkód prawnych by w postępowaniu zabezpieczającym reprezentował podatnika pełnomocnik ustanowiony w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym zostało wyrażone na tle stanu faktycznego, w którym te postępowania prowadził ten sam organ – naczelnik urzędu celnego. Oczywistym jest, że ustanowiony w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 33 § 3 kpa obowiązek złożenia do akt dokumentu pełnomocnictwa ma na celu upewnienie się organu co do woli strony w kwestii reprezentowania jej interesów jak i zapewnienie prawidłowego toku postępowania. W świetle argumentacji zawartej w powołanym wyroku można przyjąć, że incydentalne postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej oraz przepisów Działu IV uopea jest jednym postępowaniem składającym się z fazy orzeczniczej oraz wykonawczej prowadzonym przez ten sam organ. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu można odstąpić od żądania składania odrębnego dokumentu pełnomocnictwa w postępowaniu wykonawczym jeżeli zostało ono złożone do akt sprawy w odniesieniu do decyzji o zabezpieczeniu. Ordynacja podatkowa w art. 137 § 4 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w § 1 – 3a stosuje się przepisy prawa cywilnego. Zauważyć więc należy, że według art. 91 kpc pełnomocnictwo procesowe w danej sprawie obejmuje – z mocy prawa m.innymi czynności dotyczące zabezpieczenia i egzekucji. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.