I SA/Kr 778/09

Sygn. akt I SA/Kr 778/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 01 października 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Julia Kamieniarz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2009 r., sprawy ze skargi Radio [...] sp. z o.o. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 19 stycznia 2009 Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - skargę oddala- W dniu 24 października 2008 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie . R. Spółka z o o w K. ( zwana dalej spółką ) prowadzi działalność na polskim rynku medialnym. Większościowym udziałowcem Spółki jest spółka A, będąca polskim rezydentem podatkowym. Większościowym akcjonariuszem spółki A jest spółka B, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca niemieckim rezydentem podatkowym. Planowane jest przekształcenie spółki A w spółkę komandytową (spółkę C), której komandytariuszem będzie dotychczasowy akcjonariusz - spółka B. Po planowanym przekształceniu spółki A w spółkę C, spółka ta będzie posiadać 100% udziałów w Spółce wniesionych jako wkład przez spółkę B , a spółka B będzie prawie 100 % wspólnikiem w spółce C. Pod warunkiem uzyskania wyniku finansowego pozwalającego zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych na dokonanie podziału zysków wnioskodawca zamierza wypłacać dywidendę do spółki C. Spółka C będzie posiadała udziały w Spółce przez okres dłuższy niż 2 lata, również czas trwania spółki komandytowej (spółki C), a tym samym okres dysponowania udziałami Spółki przez spółkę B za pośrednictwem spółki C przekroczy 2 lata. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym do dywidendy wypłaconej przez Spółkę do jej udziałowca - spółki komandytowej (spółki C), w części przypadającej na spółkę B, może być zastosowane zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji podatnikiem uzyskującym dochód z tytułu dywidendy będzie spółka B (niemiecki rezydent podatkowy), a odbiorcą dywidendy będzie zagraniczny zakład tej spółki w Polsce. Tym samym, w odniesieniu do wypłacanej dywidendy w pełni będzie miało zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Na podstawie art. l ust. 2 ustawy o CIT spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (jest transparentna podatkowo). Przepis ten stanowi, iż podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych oraz komandytowo-akcyjnych. W związku z tym spółka komandytowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 5 ustawy o CIT "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe". Zatem podatnikami z tytułu dochodów osiągniętych przez spółkę komandytową są jej wspólnicy. Tym samym w niniejszej sytuacji osobami uzyskującymi dochód z tytułu dywidendy wypłacanej przez Spółkę będą wspólnicy spółki C, w tym spółka B. Ponieważ spółka B jest osobą prawną, opodatkowanie tej spółki z tytułu wypłaconej dywidendy powinno zostać ustalone w oparciu o ustawy o CIT. Powołano się na art. art. 22 ust. l, 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podkreślając, że w przedstawionym stanie faktycznym podatnikiem uzyskującym dochód z tytułu dywidendy wypłacanej przez Spółkę będzie spółka B - niemiecki rezydent podatkowy (w części przypadającej na tę spółkę). W związku z tym, iż spółka B podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w państwie członkowskim Unii Europejskiej, a jej dochód z tytułu dywidendy będzie zwolniony od opodatkowania pod warunkiem posiadania 15% udziałów w Spółce przez nieprzerwany okres 2 lat. Ponieważ spółka B będzie większościowym wspólnikiem spółki C, a ta ostatnia będzie posiadała większość udziałów w Spółce, warunek posiadania 15% udziałów będzie zachowany. Zachowany będzie również warunek bezpośredniego posiadania udziałów wyrażony w ust. 4 pkt 3 art. 22 ustawy o CIT. Dla oceny "bezpośredniości" czy też "pośredniości" posiadania udziałów nie powinno się bowiem brać pod uwagę podmiotów transparentnych podatkowo, które nie są opodatkowane z tytułu wypłacanej dywidendy. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest art. 22 ust. 4 pkt 4b ustawy o CIT, który rozszerza zwolnienie na dywidendę wypłacaną "zagranicznemu zakładowi" osoby prawnej, a więc zakładowi poza terytorium spółki macierzystej, tj. w Polsce lub w innym Państwie Członkowskim. Podkreślono przy tym, że w literaturze podatkowej powszechnie uważa się, że na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego jak i ustawy o CIT, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentnym pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie "zakład" i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten "zakład". Z uwagi na to, iż spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, należy uznać, że każdy wspólnik tej spółki posiada w tym państwie zakład. W przedmiotowej sytuacji oznacza to, iż spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład niemieckiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem. Spółkę niemiecką należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu, którego dochód podlega zasadniczo opodatkowaniu w Niemczech. Skoro spółka C stanowić więc będzie w Polsce "zakład" dla spółki B dochód osiągnięty przez spółkę B z tytułu działalności spółki C podlegał będzie opodatkowaniu w Polsce. Konsekwencją powyższego będzie uznanie, iż dywidenda wypłacana przez Spółkę do spółki C jest dywidendą wypłacaną na rzecz "zakładu", o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4b ustawy o CIT. Tym samym taka dywidenda powinna być zwolniona z opodatkowania w Polsce przy zachowaniu 2 letniego okresu posiadania udziałów. Zwolnienie wprowadzone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT jest odzwierciedleniem zwolnienia wynikającego z Dyrektywy Rady Nr 90/435/EEC z 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (dalej: "Dyrektywa"). W świetle nadrzędności Dyrektywy nad prawem wewnętrznym przepisy wewnętrzne powinno się interpretować w zgodzie z Dyrektywą. Z interpretacji przepisów Dyrektywy (art. 5 ust l Dyrektywy) wynika, iż Dyrektywa nie stawia spółce dominującej wymogu dysponowania bezpośrednim udziałem w kapitale spółki zależnej, a jedynie odnosi się do faktu dysponowania takim udziałem. Tym bardziej, że w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dyrektywa 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r.), wymóg bezpośredniego posiadania udziałów został sformułowany w sposób wyraźny. Oznacza to, iż brak takiego sformułowania w Dyrektywie jest zamierzony, tj. bezpośrednie posiadanie udziału nie jest konieczne. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji jest nieprawidłowe Powołał się na art. 22 ust. l, 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , oraz na art. 3 pkt l lit. d) Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005r. Nr 12, póz. 90) zgodnie z którym za "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. W tym przypadku Komandytariusz, będący rezydentem Niemiec, uzyskuje przychody i ponosi koszty z udziału w spółce komandytowej na terenie Polski. W tej części, w której Komandytariusz uzyskuje dochody z udziału w spółce komandytowej, uznaje się, że prowadzi "podmiot niemiecki" na terenie Polski. Oznacza to, że do opodatkowania dochodów Komandytariusza będzie miał zastosowanie art. 7 w/w Umowy, zgodnie z którym jego zyski z udziału w spółce komandytowej, jako zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji Komandytariusza (tj. w Niemczech), chyba że w wyniku działalności prowadzonej przez spółkę komandytową powstaje w Polsce zakład. W takim przypadku zyski Komandytariusza z udziału w spółce komandytowej mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przesłanki powstania zakładu zostały określone w art. 5 tej Umowy. Zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Na gruncie tej definicji, w przypadku spółki C dojdzie do powstania zakładu (spółki B) - komandytariusza w Polsce, ponieważ siedziba spółki osobowej spełnia przesłanki "stałej placówki". Zatem z zasady zakładu wynika, że zyski Komandytariusza z udziału w spółce komandytowej podlegają opodatkowaniu w Polsce, czyli w państwie źródła, przy czym opodatkowuje się zyski w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W państwie rezydencji Komandytariusza znajduje natomiast zastosowanie odpowiednia metoda eliminacji podwójnego opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę, potwierdza się stanowisko Spółki, iż przedsiębiorstwo spółki komandytowej stanowi zakład komandytariusza, przy założeniu że są spełnione przesłanki powstania zakładu zawarte w w/w umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Nie można natomiast zgodzić się, z opinią, że Komandytariusz będzie miał bezpośrednie udziały w polskiej spółce wypłacającej dywidendę. Warunki uzyskania zwolnienia, wymienione w art. 22 ust. 4 ustawy o pdop powinny być spełnione łącznie. W sytuacji, gdy podmioty uczestniczące w wypłacie dywidendy nie spełniają tych przesłanek, dywidenda będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z postanowieniami umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartej przez Polskę z krajem miejsca siedziby lub zarządu podatnika uzyskującego te dochody. Istotne jest przy tym, że zarówno polskie przepisy podatkowe ( art. 22 ust 4 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jak i postanowienia Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG), która została zmieniona postanowieniami Dyrektywy Rady z 22 grudnia 2003 r. (2003/123/EC) jasno wskazują , że spółka uzyskująca dochód z dywidendy powinna posiadać bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej tę dywidendę. Tymczasem, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego następuje rozdzielenie podmiotu, który jest udziałowcem spółki wypłacającej dywidendę (spółka C) od podmiotów uzyskujących dochód z tej dywidendy (mi.n. spółka B). Zatem, nawet jeżeli wspólnikiem Spółki A będzie spółka kapitałowa, to nie ma ona bezpośredniego udziału w kapitale spółki polskiej. W związku z tym w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia w/w umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, a w szczególności przepisy art. 10 ust. l i ust. 2 umowy. Kwestionując powyższą decyzję spółka pismem z dnia 3 lutego 2009 r wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa . W piśmie kupiono się głównie na wykazaniu, że interpretacja narusza prawo w zakresie "bezpośredniego posiadania udziałów" . W tym kontekście podniesiono zarzut naruszenia art. 3 (l) (a) Dyrektywy 90/435 w związku z art. 9l ust 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 249 TWE poprzez uchylenie się od pominięcia w sprawie art. 22 ust 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako niezgodnego z prawem wspólnotowym. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia art. 22 ust 4 pkt 3ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 43 i 48 TWE poprzez wykładnię przepisu krajowego prowadzącą do rezultatu sprzecznego z traktatowymi zasadami swobody przedsiębiorczości oraz swobody przepływu kapitału, a także naruszenia art. 22 ust 4 pkt 3 powołanej wyżej ustawy w związku z art. 22, art. 32 ust l i 2 Konstytucji poprzez wykładnię prowadzącą do rezultatu sprzecznego z konstytucyjnymi zasadami równości wobec prawa oraz swobody działalności gospodarczej. Zgłoszony został również zarzut naruszenia art. l4c § l i 2 ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania uzasadnienia prawnego ( wyjaśnienia zawężającej wykładni pojęcia " bezpośredniego posiadania"). W uzasadnieniu podkreślono różnice na gruncie przepisów i orzecznictwa unijnego między pojęciem "posiadania" a "posiadania bezpośredniego" . W tym kontekście powołano się na wykładnię językową Dyrektywy 90/435, a także na jej wykładnię celowościową wskazując na treść preambuły, zgodnie z którą celem Dyrektywy 90/435 było przyznanie przywilejów ( zwolnienie z opodatkowania u źródła wypłacanych dywidend) w sytuacji występowania "związku między spółką dominującą a zależną , przy czym pojęcie to powinno być interpretowane możliwie szeroko . Podkreślono przy tym , że państwa członkowskie nie mogą samodzielnie definiować pojęć zawartych w implementowanej dyrektywie , jeżeli nie zawiera ona wyraźnego odesłania do przepisów prawa krajowego. Wskazano także na konieczność pro wspólnotowej wykładni przepisów krajowych będących, tak jak art. 22 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych implementacją przepisów dyrektywy. Natomiast w przypadku , gdy organ uzna, że taki sposób wykładni nie jest możliwy do zastosowania powinien stosować bezpośrednio przepis dyrektywy zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która obowiązuje również organy podatkowe. Podkreślono także sprzeczność interpretacji z przepisami Traktatu Akcesyjnego, a w szczególności z wynikającej z niego zasady swobody zakładania przedsiębiorstw i swobody przepływu kapitału. Ich pochodną jest natomiast zasada fiskalnej neutralności wyboru formy prawnej w jakiej prowadzona jest działalność. Wbrew tym przepisom interpretacja stawia podmioty działające poprzez spółki osobowe w sytuacji mniej korzystnej , niż podmioty działające wyłącznie przez zarejestrowany w Polsce oddział , pomimo, że na gruncie prawa podatkowego ich sytuacja prawna jest analogiczna. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał dotychczasową argumentację . W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania . Zarzucono naruszenie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art 43, 48 i 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - poprzez wykładnię przepisu krajowego prowadzącą do ograniczenia rynku wewnętrznego i podważenia swobody przedsiębiorczości i przepływu kapitału (zasady fiskalnej neutralności wyboru formy prawnej); Ponadto podniesiono naruszenie art. 22 ust. 4 UPDOP w zw. z regulacjami Dyrektywy Rady 90/43 5/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (dalej: Dyrektywa 90/435) - poprzez pominięcie celu ww. regulacji wspólnotowej polegającego na wprowadzeniu fiskalnych ułatwień w tworzeniu europejskich grup kapitałowych. W uzasadnieniu podkreślono, że zwolnienie z podatku u źródła przysługuje, gdy odbiorcą dywidendy jest: - spółka kapitałowa (tj. odrębny podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) lub - zagraniczny zakład spółki (tj. jednostka podatkowo transparentna; opodatkowana w Polsce jest zagraniczna spółka-matka od uzyskiwanych w Polsce dochodów). Spółka osobowa stanowi zakład zagranicznej spółki w Polsce, co jest w niniejszej sprawie bezsporne. Oznacza to, że powinna być ona opodatkowana na takich samych zasadach jak inne formy przyjęte za zagraniczny zakład spółki (tj. oddziały, filie, agencje itd.). Z punktu widzenia prawa podatkowego nie ma bowiem istotnych różnic pomiędzy takimi jednostkami organizacyjnymi. Uzyskującym przychody z dywidend jest zagraniczna spółka-matka (a nie zakład), zaś zysk przypisany do działalności zakładu jest opodatkowany w państwie siedziby zakładu (tu: w Polsce). Różnice pomiędzy tymi formami wynikają z prawa prywatnego (handlowego) i polegają one na tym, że formalnie beneflcjentem dywidendy jest spółka osobowa (jako podmiot posiadający zdolność prawną), a nie spółka-matka (jak w przypadku innych form zakładów, którym prawo handlowe takiej zdolności nie przyznaje). Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia na gruncie prawa podatkowego . Skoro przepisy podatkowe przewidują odstępstwo od regulacji prawa prywatnego (fikcję prawną, że spółka osobowa nie jest beneficjantem dywidend), to nie sposób przy ocenie spełnienia warunków zwolnienia tych dywidend z podatku, zaprzeczyć tej fikcji i oprzeć się na reżimie norm prawa prywatnego - stwierdzając, że to spółka osobowa jest bezpośrednim udziałowcem podmiotu wypłacającego dywidendę. Podkreślono także, że zaskarżona interpretacja narusza prawo do swobodnego prowadzenia działalności i inwestowania w Polsce. Wskazano na konieczność takiej wykładni przepisów krajowych aby w możliwie szerokim zakresie rezultat wykładni był zgodny z celami dyrektywy , który został w sposób wyraźny i precyzyjny wyrażony w jej preambule. Stanowi ona m.in., że kluczowa dla funkcjonowania i konkurencyjności rynku wspólnotowego jest konsolidacja spółek różnych Państw Członkowskich oraz tworzenie europejskich grup kapitałowych . W tym celu niezbędne jest wyeliminowanie niedogodności podatkowych przez wprowadzenie wspólnego systemu opodatkowania, który ułatwiłby konsolidację spółek. Ponadto w Preambule zaznaczono, że "jeśli spółka dominująca przez swój związek ze spółką zależną ma udział w zyskach podzielonych, to państwo siedziby spółki dominującej musi: - bądź powstrzymać się od opodatkowania tych zysków, - bądź opodatkować te zyski, jednocześnie upoważniając spółkę dominującą do [stosownego - przypis Spółki] odliczenia (...). Ponadto niezbędne jest, w celu zapewnienia neutralności fiskalnej, aby zyski podzielone przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej były zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu." Pojęcie "związku" spółki dominującej ze spółką zależną wskazuje na zamiar stosowania wynikających z dyrektywy przywilejów do sytuacji, gdzie podmioty łączy ekonomiczna więź tj. gdzie wchodzą one w skład tej samej grupy kapitałowej, a nie wyłącznie w sytuacji więzi prawnej (gdy posiadają one bezpośrednio udziały w spółkach zależnych). Dokonując wykładni przepisów Dyrektywy 90/435 podkreślono, że nie przewiduje ona konieczności "bezpośredniego" posiadania udziałów. Powołano się również na Dyrektywę Rady 2003/123/EWG z dnia 22 grudnia 2003 r. zmieniająca dyrektywę 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U. UE L z 2004 r., Nr 7, póz. 41) na mocy której zdecydowano się na objęcie obligatoryjnym zwolnieniem również wypłat dywidend na rzecz wchodzących w skład holdingów zakładów . Powołane wyżej regulacje znajdują pełne zastosowanie w omawianej sprawie, pomimo, że formalnie Dyrektywa 90/435 nie reguluje bezpośrednio relacji spółka zależna - zakład spółki dominującej położony w tym samym kraju, to prawo wspólnotowe nie pozostawia tej relacji wyłącznie porządkowi krajowemu. Ocena przepisów krajowych musi odbyć się z poszanowaniem Traktatu. Jak wynika bowiem z jego Preambuły w sytuacjach gdy stały zakład i spółka zależna położone są w tym samym Państwie Członkowskim, mogą być traktowane na podstawie krajowego ustawodawstwa danego Państwa Członkowskiego, bez uszczerbku dla stosowania zasad Traktatu. Oceniając stan faktyczny spawy w kontekście regulacji TWE podkreślono, że omawiany przepis art. 22 ust. 4 UPDOP nie stanowi wyłącznie implementacji Dyrektywy 90/435, ale zawiera również odpowiednie regulacje dotyczące spraw uznanych za krajowe. W tym zakresie wskazać należy, że Dyrektywa nie nakazuje polskiemu ustawodawcy wprowadzenia zwolnienia z podatku u źródła dywidend wypłaconych pomiędzy polskimi spółkami kapitałowymi, oraz pomiędzy polskimi spółkami kapitałowymi, a zakładami zagranicznych spółek w Polsce. Fakt, iż polski prawodawca zdecydował się na powyższe zwolnienie ma kluczowe znaczenie dla stwierdzenia, czy odmowa zwolnienia z podatku wypłacanych zakładom w postaci spółek osobowych jest sprzeczna z regułami TWE. Jak wynika bowiem z orzecznictwa ETS , jak i poglądów doktryny sytuacji gdy polski ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie zwolnienia w ww. relacjach, to nie mógł wprowadzać nieuzasadnionych ograniczeń w odniesieniu do innych form prawnych prowadzenia działalności w Polsce przez podmioty z innych Państw Członkowskich. W związku z tym skoro polski prawodawca zwolnił z podatku dywidendy wypłacane na rzecz polskich spółek i zakładów spółek zagranicznych, to nie mógł jednocześnie pozbawić tego prawa spółek prowadzących działalność w określonej formie zakładu (tj. spółki osobowej). Powyższe działanie stanowiłoby bowiem ograniczenie w swobodzie działalności gospodarczej i inwestowania Na tle powyższych wywodów prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 4 UPDOP powinna opierać się na tym, że skoro pkt 4 tego przepisu przewidziano zwolnienie, gdy odbiorcą dywidendy jest oddział, to analogicznie art. 22 ust. 4 pkt 3 UPDOP powinien odnosić się zarówno do "spółki, o której mowa w pkt 2" (która - zgodnie z regułami prawa handlowego może posiadać bezpośrednio określony wolumen udziałów) ale również do "zagranicznego zakładu spółki, o której mowa w pkt 2" (który w świetle regulacji podatkowych może "utrzymywać" określony poziom udziałów - por. art. 3 Dyrektywy 90/43 5). Alternatywnie, warunek "bezpośredniego" posiadania udziału przez spółkę dominującą, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 UPDOP może być rozumiany z uwzględnieniem transparentności spółki osobowej w systemie podatkowych (tj. przy założeniu, że spółka ta nie istnieje jako podmiot prawa podatkowego). W tym znaczeniu, to spółka niemiecka - jako podmiot, który bezpośrednio uzyskuje dochody (przychody) z dywidend - powinna być uznana za spółkę bezpośrednio posiadającą udział w Spółce. W tym zakresie nie należy kierować się regułami prawa handlowego (że udział w spółce wypłacającej ma spółka osobowa), gdyż przepisy te zostały de facto wyłączone przez prawo podatkowe Ponadto tylko podmioty, które posiadają udział w spółce mogą być odbiorcą dywidendy. Skoro w świetle przepisów podatkowych spółka B uzyskuje dywidendę od Spółki, to oznacza to, że musi mieć w niej "bezpośredni" udział w rozumieniu UPDOP. W kolejnym piśmie z dnia 30 czerwca 2009 r. podtrzymano dotychczasową argumentację, a na jej poparcie dołączono opinię prawną prof. dr hab. C. M. określając, że jest to integralna część prezentowanego przez stronę stanowiska w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w spawie . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje : Skarga nie jest uzasadniona Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b §3 ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jeżeli wniosek nie spełnia tych wymogów to pozostawia się go bez rozpoznania na podstawie art. 14g § 1 ordynacji podatkowej . Obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego nie oznacza jednak iż strona musi wskazać wszystkie okoliczności od których ustawodawca uzależnia zastosowanie danej normy prawnej. Jeżeli przedstawione okoliczności są jasne i wyczerpujące, ale nie odpowiadają hipotezie interpretowanej normy prawnej to organ na podstawie art. 14c § 1 ordynacji podatkowej powinien wydać interpretacja indywidualną zawierającą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Podstawą jej udzielenia jest stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku, z czym orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą hipotetycznym stanie faktycznym, na podstawie przedstawionych przez nią informacji. Oceniając zaskarżoną interpretację w świetle powołanych wyżej przepisów należy wskazać, iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie dawał podstaw do przyjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż przedsiębiorstwo spółki komandytowej stanowi zakład komandytariusza, czyli, że spółka C będzie zakładem położonej w Niemczech spółki B . Oparto się przy tym na art. 5 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 nr 12 poz.90 ) Pominięto jednak treść ust 7 tego artykułu zgodnie z którym fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki. Należy także wskazać na ust 4 i 5 art. 5 tej umowy według których określenie "zakład" nie obejmuje: a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa; b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania; c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo; d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa; e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym; f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Jeżeli osoba działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu. W związku z tym, skoro w treści wniosku nie wskazano jaki jest konkretnie przedmiot działalności spółek B i C , oraz czy spółka C jest umocowana do reprezentacji spółki B to nie można uznać tylko w oparciu o same powiązania kapitałowe uznać danej spółki za zakład innej spółki. Jednakże błędne przyjęcie w treści indywidualnej interpretacji , że spółka C jest zakładem spółki B nie ma wpływu na ocenę jej prawidłowości. Nie był to bowiem główny przedmiot jej wydania, a tylko okoliczność pośrednio wpływająca na ocenę stanowiska wnioskodawcy. To zaś słusznie zostało uznane za nieprawidłowe. Na aprobatę zasługuje natomiast pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej, że warunek bezpośredniego posiadania przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych udziałów w spółce zależnej wyklucza jakikolwiek udział podmiotów trzecich, które by "pośredniczyły" w tym stosunku prawnym, dotyczącym wypłaty dywidendy, także w przypadku, gdy faktycznym beneficjentem wypłaty należności jest inny podmiot będący właścicielem spółki dominującej. Podobne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 lutego 2008 r wydanym w sprawie sygn akt III SA/Wa 1587/07. W myśl bowiem dyspozycji przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienie od podatku dochodowego dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych znajduje zastosowanie, jeżeli spełnione są łącznie enumeratywne przesłanki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, 4) odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2. Analizując powyższe przepisy należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym nie został spełniony warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka B która faktycznie uzyskuje dochód z wypłacanej dywidendy nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, bowiem nie spełnia warunku posiadania bezpośredniego udziału w spółce polskiej R. spółce z o o w K . (spółce spełniającej przesłanki określone w przepisie art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.). Brak możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego uregulowanego w u.p.d.o.p. w takim stanie faktycznym wynika z wykładni gramatycznej pozostających ze sobą w związku przepisów art. 22 ust. 4 pkt 2 i art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy. Jak podkreślono bowiem wyżej warunek bezpośredniego posiadania przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy udziałów w spółce zależnej wyklucza jakikolwiek udział podmiotów trzecich, które by "pośredniczyły" w tym stosunku prawnym, dotyczącym wypłaty dywidendy, także w przypadku, gdy faktycznym beneficjentem wypłaty należności jest inny podmiot będący właścicielem spółki dominującej, którą w rozpoznawanej sprawie jest polska spółka komandytowa nieposiadająca osobowości prawnej i niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od całości swoich dochodów. Nie ulega także wątpliwości, iż zwolnienie dywidendy z opodatkowania w państwie źródła zagwarantowane przepisami art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. jest następstwem implementacji postanowień Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG), która została zmieniona postanowieniami Dyrektywy Rady z dnia 22 grudnia 2003 r. (2003/123/EC). Celem powyższej Dyrektywy jest wprowadzenie do wewnętrznych przepisów państw członkowskich, regulacji dotyczących stosunków gospodarczych pomiędzy spółkami dominującymi i spółkami zależnymi, które to regulacje ułatwiałyby konsolidację tych spółek. Jednym z elementów tych uregulowań jest wskazanie, iż przywileje wynikające z tejże Dyrektywy dotyczą udziałowców (spółek dominujących) uprawnionych do dochodu z tytułu otrzymanej dywidendy wypłaconej przez spółkę zależną. Zgodnie z art. 5 Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. W kontekście powyższej normy warto wskazać, iż w Dyrektywie opisano zwolnienie przysługujące wyłącznie spółce "swojej". Wykluczono w ten sposób podmioty pośredniczące w przekazywaniu zysku w postaci m.in. dywidendy. Przy sięganiu do norm prawa wspólnotowego podnieść również należy, iż zgodnie z definicją zawartą w ww. Dyrektywie "stały zakład" oznacza stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej usytuowane w Państwie Członkowskim, poprzez który prowadzona jest całkowicie bądź częściowo działalność gospodarcza spółki innego Państwa Członkowskiego, o ile dochody osiągane przez ten stały zakład w danym miejscu wykonywania działalności gospodarczej, są przedmiotem opodatkowania w Państwie Członkowskim, w którym jest on usytuowany, na mocy odpowiedniej, dwustronnej umowy przeciw podwójnemu opodatkowaniu, lub w przypadku braku takiej umowy, na mocy ustawodawstwa krajowego. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów należy podkreślić, że przeważająca większość z nich ( oparta opinią załączono do pisma z dnia 30 czerwca 2009 r ) opiera się na założeniu, że spółka C jest zakładem spółki B. Jak jednak wskazano wyżej stan faktyczny podany we wniosku nie pozwala na uznanie tego za prawidłowe. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia 43, 48 i 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 22 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez wykładnię przepisu krajowego prowadzącą do ograniczenia rynku wewnętrznego i podważenia swobody przedsiębiorczości i przepływu kapitału (zasady fiskalnej neutralności wyboru formy prawnej). Jak wyjaśniono bowiem już wcześniej powyższy przepis krajowy jest w pełni zgodny z regulacjami Dyrektywy Rady 90/43 5/EWG. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .